Теми статей
Вибрати теми статей
Сортувати за темами

Підрядні збитки: механіка обліку

Редакція ББ
Будівельна Бухгалтерія Лютий, 2009/№ 3
Друк
Стаття

Підрядні збитки: механіка обліку

Іван Чалий, консультант

 

Кризисні часи для галузі ознаменувалися тотальними збитками. Перспективи на найближче майбутнє не оптимістичні. Не виключено, що чимало підрядних компаній зазнають збитків за незавершеними договорами.

Якщо керівництво підрядника знає про те, що конкретний контракт принесе в майбутньому збиток, цей факт має негайно знайти своє відображення у звітності поточного періоду.

 

ДОКУМЕНТИ СТАТТІ

Цивільний кодекс — Цивільний кодекс України, від 16.01.2003 р. № 435-IV.

П(С)БО 11 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов’язання», затверджене наказом Мінфіну від 31.01.2000 р. № 20.

П(С)БО 18 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 18 «Будівельні контракти», затверджене наказом Мінфіну від 28.04.2001 р. № 205.

 

Раціональне ведення бізнесу, зрозуміло, спрямовано на отримання прибутку. Однак не завжди підприємницьке середовище забезпечує суб’єкту господарювання можливість отримувати економічну вигоду від усіх видів діяльності, від усіх операцій, від усіх контрактів. Трапляється, що підприємство зазнає збитків. Якщо не в цілому від діяльності, то за окремими операціями. Збитки, на жаль, вельми прозаїчна річ, властива практично будь-якому бізнесу. Це невід’ємна частина повсякденних бізнес-реалій.

Ураховуючи деякі галузеві особливості (довгостроковість договорів, цінова мінливість, висока залежність від природних умов, еtс.), будівництво, як жоден інший сегмент економіки, схильне до ризику виникнення як позапланових витрат, так і непрогнозованих втрат доходів.

Класичним ризиком для підрядних компаній є укладення контрактів з

фіксованою ціною. У разі появи на ринку тенденцій зростання цін знижується планова рентабельність контракту.

Ось як, наприклад, описано ці ризики у фінансовому звіті одного з найбільших підрядників США

GRANITE CONSTRUCTION INCORPORATED:

«

Наші контракти з фіксованими цінами та твердими цінами на одиницю виробництва піддають нас ризику зростання кошторисних витрат. <...> на рентабельність контрактів з фіксованими цінами може несприятливо впливати декілька чинників, що може призвести до того, що наші фактичні витрати істотно перевищать витрати, оцінені під час цінової пропозиції»*.

* www.graniteconstruction.com

Коли витрати не лише виходять за межі бюджету, а й перевищують зафіксовану договором виручку, підрядник зазнає

збитків. Цивільний кодекс дозволяє в подібних ситуаціях підряднику звертатися до замовника з проханням збільшити суму контракту. Однак якщо замовник не погодиться, то контракт ризикує залишитися для підрядника збитковим. Коли на кону значні штрафні санкції за розірвання договору та репутація підприємства, менеджмент будівельної компанії може прийняти рішення про продовження виконання робіт за договором. Розрахунок простий: краще, втративши в меншому (одному контракті), зберегти більше (кошти, бізнес-практику).

Трапляється, що підрядники свідомо йдуть на укладення заздалегідь збиткових контрактів. Це може бути зумовлено як прагненням зайняти певний сегмент ринку, вигравши тендер, так і наміром позбавитися конкурентів шляхом пропозиції демпінгових цін. Буває, що підрядники вимушені погоджуватися на невигідні пропозиції органів, які відають різними дозвільними процедурами. Наприклад, частими є ситуації, коли будівельна компанія заради отримання прав на забудову ділянки або на вигідний підряд іде на виконання різного роду робіт за договорами, що обіцяють їй збиток. Такі роботи, як правило, мають соціально-інфраструктурний характер (реконструкції шкіл, дитсадків; переобладнання муніципальних котелень, колекторів; ремонти адміністративних будівель виконкомів еtс).

Оскільки будівельні контракти здебільшого охоплюють більше ніж один період,

точний фінансовий результат контракту визначається лише в тому звітному періоді, коли роботи за контрактом у цілому завершуються. Але якщо передбачити, що компанія виконує збитковий контракт, то користувачі фінансової звітності можуть дізнатися про це лише на завершувальних стадіях, коли фактично понесені витрати реально перевищили доходи за контрактом. Звичайно, такий алгоритм фіксації збитків не може задовольняти користувачів звітів, які виявляють зацікавленість у поточній діяльності компанії. Адже визнання збитків за фактом означає, що сторонній користувач фінзвітності про втрати компанії дізнається останнім, коли вже пізно приймати та/або змінювати відповідні господарсько-управлінські рішення (видача кредиту; придбання акцій або облігацій підрядника; поставка устаткування; підписання профспілкової трудової угоди еtс).

Задля інтересів сторонніх користувачів сучасна система стандартизації обліку передбачає для підрядників спеціальну процедуру, яка покликана повідомити користувачів звітів про майбутні збитки не тоді, коли вони фактично виникають, а тоді, коли керівництво компанії дізналося, що за контрактом плануються збитки.

МСБО 11 «Будівельні контракти»

містить такі норми, що стосуються цієї проблеми:

«

36. Якщо існує ймовірність, що сукупні витрати контракту перевищуватимуть сукупний дохід від контракту, очікувані збитки слід визнавати як витрати негайно.

37. Величина таких збитків визначається незалежно від:

a) того, чи були розпочаті роботи за контрактом;

б) ступеня завершення робіт за контрактом;

або

в) величини очікуваних прибутків, які передбачається отримати від інших контрактів, котрі не розглядаються як окремі будівельні контракти згідно з параграфом 9

»*.

* Параграф 9 МСБО 11 регулює питання об’єднання контрактів для облікових цілей.

У коментарі міжнародних аудиторів зазначається, що «в тому випадку, якщо існує висока імовірність того, що загальна величина витрат за договором перевищить суму виручки за ним, суму

очікуваного збитку за цим договором має бути відразу списано на витрати (у звіті про прибутки та збитки)»**.

** МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по международным стандартам финансовой отчетности, подготовленное КПМГ.2007/8: В 2 ч./Пер.с англ.- 4-е изд. — М.: Альпина Бизнес Букс, 2008. — С. 1079.

В українській системі стандартів такі контракти можна ідентифікувати як

обтяжливі, і П(С)БО 11 вимагає створення забезпечень на відповідні суми.

Наприклад, річний звіт фінського девелопера

SRV Group містить таку примітку:

«

Забезпечення визнаються за збитковими контрактами (lossmaking contract), коли витрати, потрібні для виконання зобов’язань, перевищують вигоди (benefits) від контракту»***.

*** www.srv.fi/investors

Продемонструємо

ці вимоги на прикладах у форматі українського Плану рахунків****.

**** Наказ Мінфіну «Про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції про його застосування» від 30.11.99 р. № 291.

 

Приклад 1

Підрядник виконує роботи за контрактом, який є заздалегідь збитковим

Компанія «Підрядник-UA» уклала договір із фіксованою ціною на реконструкцію дитячого садка на суму 55 тис. грн.

Кошторисні витрати складають 57 тис. грн.

Строк робіт — три періоди (квартали).

У першому періоді підписано акт виконаних робіт на суму 15000 грн. і понесено витрати в сумі 12000 грн.

У другому періоді підписано акт виконаних робіт на суму 20000 грн. і понесено витрати в сумі 19000 грн.

У третьому періоді підписано акт виконаних робіт на суму 20000 грн. і понесено витрати в сумі 26000 грн.

Оплату за договором здійснено замовником у третьому періоді в сумі 55000 грн.

Якби підрядник вів облік «за фактом», то в першому періоді він показав би прибуток за контрактом у сумі 3000 грн., у другому — 1000 грн., а в третьому періоді було б відображено збитки в сумі 6000 грн. Загальний підсумок за контрактом склав би збиток у сумі 2000 грн.

Але коли облік ведеться таким чином, користувачі фінзвітності протягом будівництва думають, що контракт прибутковий, і дізнаються про збитки лише після закінчення третього періоду. Тоді як менеджмент компанії знає про майбутні збитки в сумі 2000 грн. уже на самому початку будівництва.

Щоб уникнути такої ситуації, МСФО-орієнтований облік компанії «Підрядник-UA» повинен списати суму очікуваних збитків уже в першому кварталі. Один із варіантів такого обліку може виглядати так, як показано далі*.

* Приклади не відображають нарахування ПДВ.

 

Перший період

№ з/п

Операція

Дт

Кт

Сума, грн.

1

Створення резерву (забезпечення) під очікувані збитки

90

47

2000

2

Понесення та визнання фактичних витрат у першому періоді

231

90

20, 13, 65, 66…

231

12000

12000

3

Визнання доходу першого періоду (у межах фактично понесених витрат)

36

238

70

239

12000

12000

4

Відображення суми проміжного рахунка (15000-12000)

36

239

3000

5

Фінрезультати першого періоду

79

70

90

79

14000

12000

 

У кінці першого періоду підрядник визначає суму валової заборгованості:

 

Валова заборгованість замовнику

: проміжний рахунок - (витрати підрядника + визнаний прибуток - визнаний збиток) = 15000 - (12000 + 0 - 2000) = 5000 (грн.).

Якщо згорнути сальдо рахунка 47 із сальдо рахунків 238 і 239, то отримаємо суму 5000 грн., яка і є сумою

валової заборгованості замовнику.

 

Другий період

№ з/п

Операція

Дт

Кт

Сума, грн.

1

Понесення та визнання фактичних витрат у другому періоді

231

90

20, 13, 65, 66… 231

19000

19000

2

Визнання доходу другого періоду (у межах фактично понесених витрат)

36

238

70

239

19000

19000

3

Відображення суми проміжного рахунка (20000-19000)

36

239

1000

3

Фінрезультати другого періоду

79

70

90

79

19000

19000

 

У кінці першого періоду підрядник визначає суму валової заборгованості:

 

Валова заборгованість замовнику

(наростаючим підсумком за два періоди): проміжний рахунок - витрати підрядника + визнаний прибуток - визнаний збиток = 35000 - (31000 + 0 - 2000) = 6000 (грн.).

Якщо згорнути сальдо рахунка 47 із сальдо рахунків 238 і 239 у кінці другого періоду, то отримаємо суму 6000 грн., яка і є сумою валової заборгованості замовнику.

 

Третій період

№ з/п

Операція

Дт

Кт

Сума, грн.

1

2

3

4

5

1

Понесення та визнання фактичних витрат у третьому періоді:

— списання за рахунок резерву (20000 грн.);

— списання на собівартість (26000 - 2000)

231

47

90

20, 13, 65, 66…

231

231

26000

2000

24000

2

Визнання доходу третього періоду (у межах витрат, списаних на собівартість)

36

238

70

239

24000

24000

3

Відображення суми проміжного рахунка (20000 - 24000)

36

сторно

239

сторно

40000

4

Фінрезультати третього періоду

79

70

90

79

24000 24000

 

5

Згортання рахунків після закінчення будівельного контракту

239

238

55000

6

Погашення заборгованості замовником

31

36

55000

 

Приклад 2

Підрядник виконує роботу за контрактом, який

у ході будівництва стає збитковим у результаті реалізації договірного ризику

Компанія «UKR-підрядник» уклала контракт з фіксованою ціною в сумі 4300 тис. грн.

Планово-кошторисні витрати за контрактом складають 4000 тис. грн.

Планується отримання прибутку в сумі 300 тис. грн.

Строк будівництва — 4 періоди.

У першому періоді «UKR-підрядник» підписав акт виконаних робіт на суму 450000 грн. і поніс витрати на суму 420000 грн.

У другому періоді «UKR-підрядник» підписав акт виконаних робіт на суму 550000 грн. і поніс витрати на суму 500000 грн.

У другому періоді в результаті зростання цін на будівельні матеріали компанія переглядає прогноз витрат за договором та визначає загальну кошторисну вартість у сумі 4350 тис. грн. Замовник відмовляється змінювати суму договору, а керівництво компанії «UKR-підрядник» приймає рішення продовжувати виконання робіт за договором.

Таким чином, у другому періоді стає зрозуміло, що контракт для «UKR-підрядника» є збитковим. Очікуваний збиток у цілому за контрактом становить 50 тис. грн. (4350 тис. грн. - 4300 тис. грн.).

У третьому періоді «UKR-підрядник» підписав акт виконаних робіт на суму 2000 тис. грн. і поніс витрати на суму 1850 тис. грн.

У четвертому періоді «UKR-підрядник» підписав акт виконаних робіт на суму 1300 тис. грн. і поніс витрати на суму 1580 тис. грн.

Замовник оплачує роботи в кінці четвертого періоду одним платежем у сумі 4300 тис. грн.

Якби облік вів «UKR-підрядник»

за фактом, то користувачі звітів вважали б, що у другому періоді компанія отримала прибуток у сумі 50 тис. грн., тоді як насправді вже в другому періоді керівництво компанії знає, що жодного прибутку за контрактом не буде. Більше того, контракт буде для підрядника збитковим.

Тому підприємство зобов’язане попередити про це користувачів своєї звітності.

Продемонструємо зазначені операції кореспонденцією рахунків компанії «UKR-підрядник»

 

Перший період

№ з/п

Операція

Дт

Кт

Сума, грн.

1

Понесення та визнання фактичних витрат у першому періоді

231

90

20, 13, 65, 66...

231

420000

420000

2

Визнання доходу першого періоду

36

238

70 239

450000

450000

3

Фінрезультати першого періоду

79

70

90

79

420000

450000

 

В кінці першого періоду підрядник фіксує прибуток у сумі 30000 грн.

 

Другий період

№ з/п

Операція

Дт

Кт

Сума, грн.

1

2

3

4

5

1

Понесення та визнання фактичних витрат у другому періоді

231

90

20, 13, 65, 66...

231

500000

500000

2

Визнання доходу другого періоду (у межах фактично понесених витрат)

36

238

70

239

500000

500000

3

Відображення суми проміжного рахунка (550000 - 500000)

36

239

50000

4

Створення резерву (забезпечення) під очікувані збитки (у сумі планових збитків та відображеного в першому періоді прибутку за контрактом: 50000 грн. + 30000 грн.)

90

47

80000

5

Фінрезультати другого періоду

79

70

90

79

580000

500000

 

Таким чином, у кінці другого періоду визнаний контрактний збиток складе 80000грн.

 

Валова заборгованість замовнику

(наростаючим підсумком за два періоди): Проміжний рахунок - витрати підрядника + визнаний прибуток - визнаний збиток = 1000000 - (920000 + 30000 - 80000) = 130000 (грн.).

Якщо згорнути сальдо рахунка 47 із сальдо рахунків 238 і 239 у кінці другого періоду, то отримаємо суму 130000 грн., яка і є сумою валової заборгованості замовнику.

 

Третій період

№ з/п

Операція

Дт

Кт

Сума, грн.

1

Понесення та визнання фактичних витрат у третьому періоді

231

90

20, 13, 65, 66...

231

1850000

1850000

2

Визнання доходу третього періоду (у межах фактично понесених витрат)

36

238

70

239

1850000

1850000

3

Відображення суми проміжного рахунка (2000000 - 1850000)

36

239

150000

4

Фінрезультати третього періоду

79

70

90

79

1850000

1850000

 

Валова заборгованість замовнику

(наростаючим підсумком за три періоди): Проміжний рахунок - витрати підрядника + визнаний прибуток - визнаний збиток = 3000000 - (2770000+ 30000 - 80000) = 280000 (грн.).

Якщо згорнути сальдо рахунка 47 із сальдо рахунків 238 і 239 у кінці третього періоду, то отримаємо суму 280000 грн., яка і є сумою валової заборгованості замовнику.

 

Четвертий період

№ з/п

Операція

Дт

Кт

Сума, грн.

1

Понесення та визнання фактичних витрат у четвертому періоді:

— списання за рахунок резерву (20000 грн.);

— списання на собівартість (26000 - 2000)

231

47

90

20, 13, 65, 66...

231

231

1580000

80000

1500000

2

Визнання доходу четвертого періоду

(у межах витрат, списаних на собівартість)

36

238

70

239

1500000

1500000

3

Відображення суми проміжного рахунка

(1300000 - 1500000)

36

сторно

239

сторно

200000

4

Фінрезультати четвертого періоду

79

70

90

79

1500000

1500000

5

Згортання рахунків після закінчення будівельного контракту

239

238

4300000

6

Погашення заборгованості замовником

31

36

4300000

 

Легко переконатися, що зазначена схема передбачає використання

методу нульової прибутковості (визнання доходу в сумі визнаних витрат), починаючи з періоду, коли компанія починає очікувати отримання збитку від контракту. Ця особливість пояснюється міркуванням, що за збитковим контрактом не може бути відображено будь-які прибутки у проміжних періодах. Адже нелогічно фіксувати часткові прибутки за договором, підсумком якого все одно буде збиток.

Крім того, у проміжних періодах показник

валової заборгованості формується за рахунок згортання не лише сальдо рахунків 238 і 239, але й за рахунок сальдо рахунка 47, на якому відображено залишок резерву майбутніх збитків. Тому, якщо показник валової заборгованості відображається за окремою статтею поточних зобов’язань (як, наприклад, того вимагає п. 19 П(С)БО 18), то відповідне сальдо рахунка 47 слід уключати саме до цієї статті балансу, а не до загальної статті забезпечень підприємства.

 

Щодо сучасних українських реалій, то в

п. 8 П(С)БО 18 зазначається таке:

«

Якщо на дату балансу існує імовірність того, що загальні витрати на виконання будівельного контракту перевищуватимуть загальний дохід за цим будівельним контрактом, то очікувані збитки визнаються витратами звітного періоду з уключенням фактичних витрат на виконання цього будівельного контракту до собівартості реалізації».

У

листі Мінфіну від 26.12.2005 р. №31-34000-10-27/28290 зазначається: «очікувані збитки визнаються послідовно (у цьому і наступних періодах) витратами звітного періоду в сумі, що не перевищує фактично здійснених витрат (за періодами) на виконання цього будівельного контракту, з відображенням за дебетом рахунка 90 «Собівартість реалізації» та кредитом субрахунку 230 рахунка 23 «Виробництво».

Нам важко зрозуміти, як «очікувані» збитки можуть визнаватися «витратами звітного періоду» не одноразово, а «послідовно» у декількох («цьому і наступних») періодах.

Такі інтерпретації норм

П(С)БО 18 фактично свідчать про його невідповідність вимогам МСБО 11, і дозволяють українським підрядникам уникати процедури негайного відображення прогнозних майбутніх збитків у витратах поточного періоду. Це, безумовно, веде до недостовірності фінансових звітів.

Президент Федерації професійних бухгалтерів і аудиторів України Сергій Голов, коментуючи ситуацію для «Будівельної бухгалтерії», у зв’язку з цим зазначає:

«

Щодо листа Мінфіну, то він дійсно не узгоджується з ПСБО 18 (у частині обмеження збитків фактичними витратами) та МСБО 11, тому в цьому випадку слід діяти згідно зі стандартом».

На наш погляд, неупереджене тлумачення п. 8 П(С)БО 18 дозволяє зробити висновок, що наш стандарт не суперечить відповідним нормам МСБО 11, і тому українські підрядники повинні дотримуватися тих же правил, що і їх зарубіжні колеги.

App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Ми приймаємо
ic-privat ic-visa ic-visa
Powered by
Factor Web Solutions
Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.
Дякуємо, що читаєте нас Увійдіть і читайте далі