Права пользования землей: идентификация
Паисий Пчельник, учетчик
Нематериальные активы сами по себе — феномен весьма загадочный. А если добавить к нему еще и украинскую постсоветскую юридическую специфику, то может получиться и вовсе гремучая смесь. А управляться с такими учетно-правовыми гибридами приходится главбухам.
Право пользования землей, предоставляемое государством, мало того что бесплатно, так еще и бессрочно — это, с точки зрения здоровых капиталистических отношений, полный абсурд... и коррупция. Тем не менее, институт бесплатного вечного пользования земельными наделами — сегодняшние реалии Украины.
Конечно, с подобными казусами никакие международные стандарты не управятся по той простой причине, что сам институт бессрочно-бесплатного пользования противоречит здравому смыслу. А стандарты создаются исходя из предположения о вменяемости и здравомыслии составителей и пользователей отчетности.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
Положение № 1213
— Положение о порядке бухгалтерского учета отдельных активов и операций предприятий государственного, коммунального секторов экономики, утвержденное приказом Минфина от 19.12.2006 г. № 1213.П(С)БУ 8
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 8 «Нематериальные активы», утвержденное приказом Минфина от 18.10.99 г. № 242.
В письме
Минфина от 31.12.2008 г. № 31-34000-10-16/46569* определено, что права постоянного пользования землей «со вступлением в силу приказа Министерства финансов Украины от 05.03.2008 г. № 353 засчитываются в состав нематериальных активов корреспонденцией по дебету субсчета 122 «Права пользования имуществом» и кредиту субсчета 101 «Земельные участки» в сумме, равной стоимости этих прав постоянного пользования земельными участками».* Текст данного письма и комментарий к нему опубликованы в газете «Строительная бухгалтерия», 2009, № 3, с. 4 — 5.
Такое разъяснение адресовано, прежде всего, тем предприятиям, которые в 2007 году по требованию
Положения № 1213, отражали права постоянного пользования землей в составе основных средств.Напомним, что еще в
письме Минфина от 26.05.2006 г. № 31-34000-20/23-4625/6662 говорилось следующее:«
Полученное предприятиями право постоянного пользования земельным участком не отвечает определению основных средств в соответствии с указанным Положением, потому не может быть отражено на счете 10 «Основные средства» Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 30 ноября 1999 года № 291.Право постоянного пользования земельным участком
в соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 8 «Нематериальные активы», утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 18 октября 1999 года № 242, признается нематериальным активом предприятия, если существует вероятность получения будущих экономических выгод, связанных с использованием этого права, и его стоимость может быть достоверно определена, и засчитывается на баланс предприятия по первоначальной стоимости с учетом расходов, предусмотренных пунктом 11 настоящего Положения (стандарта)».Итак, несложно сделать вывод о том, что в среде минфиновских специалистов могут вестись дискуссии относительно того, является ли право пользования землей
основными средствами или нематериальными активами, но они всегда непреклонны в том, чтобы признавать такое право активом предприятия.В настоящее время в Минфине Украины восторжествовала точка зрения, в соответствии с которой
право пользования землей является нематериальным активом.Чтобы признать любой актив, нужно выполнить так называемый тест
контроля. Предприятие может отразить в активе баланса объект только в том случае, если предприятие контролирует такой объект.Как можно контролировать нематериальный актив? Ведь его, ввиду именно нематериальности, невозможно ни пощупать, ни спрятать, ни огородить.
Кроме того, имея право пользования землей, субъект хозяйствования не может
распоряжаться не только самой землей, но и правом пользования ею.Можно ли утверждать, что, не получив
права собственности на участок, предприятие контролирует его?К сожалению,
отечественная система стандартов бухгалтерского учета не даст исчерпывающих ответов на эти вопросы.В подобных ситуациях украинские главбухи привычно используют наработки своих коллег по международному профессиональному сообществу.
Для начала отметим, что для бухучета на
праве собственности свет клином не сошелся. Активы могут отражаться в балансе предприятия, и не находясь в собственности предприятия.В параграфе 57
Концептуальной основы МСФО без обиняков определен такой тезис:«При определении существования актива
право собственности не является существенным».Юристы полагают, что для зачисления на баланс можно обойтись и без наличия у предприятия полномочий
распоряжения активом:«
Право собственности предоставляет собственнику ряд возможностей. Прежде всего, возможность по своему усмотрению владеть, пользоваться и распоряжаться принадлежащим ему имуществом. Под правомочием владения понимается основанное на законе (юридически обеспеченная) возможность иметь у себя данное имущество, содержать его в собственном хозяйстве (числить на балансе и т. п.).<...>
Правомочие
пользования есть основанная на законе возможность эксплуатации, хозяйственного или другого использования имущества путем извлечения из него полезных свойств, его потребления (для производственных и личных нужд). Оно тесно связано с правомочием владения, ибо собственник может пользоваться своим имуществом только при условии одновременного владения им.Правомочие
распоряжения означает возможность определения юридической судьбы имущества путем изменения его принадлежности, состояния или назначения (в форме отчуждения по договору, передачи по наследству, уничтожения и т. д.). Оно представляет собой наиболее ярко выраженное, «сильное» правомочие, по наличию которого собственник обычно легко отличается от других титульных владельцев (хотя и последние иногда в той или иной мере обладают этой возможностью)»*.* Гражданское право. В 2-х томах. Том 2. Учебник / Под ред. Е.А. Суханова. — М.: Издательство БЕК, 1994. — 420 с.
МСБУ 38 в параграфе 13 довольно красноречиво описывает тестирование наличия контроля над нематериальным активом:
«Субъект хозяйствования контролирует актив, если он имеет полномочия получать будущие экономические выгоды, поступающие от основного ресурса, а также если он может ограничить доступ других к этим выгодам. Способность субъекта хозяйствования контролировать будущие экономические выгоды от нематериальных активов, как правило, следует из юридических прав, которые можно обеспечить в судебном порядке. Если нет юридических прав, контроль продемонстрировать сложнее. Однако юридическое обеспечение прав не является необходимым условием для контроля, поскольку субъект хозяйствования может контролировать будущие экономические выгоды иным способом».
Итак, зададимся вопросом: получает ли предприятие выгоду от основного ресурса — то есть от земли?
Очевидно, да.
Может ли предприятие ограничить получение выгод от участка другими лицами?
Пока участок находится в законном пользовании предприятия, оно имеет компетенцию не допустить неправомерного использования земли другими лицами. Эта компетенция зиждется на юридических правах, предоставленных актом на пользование землей.
Таким образом, право пользования землей, несомненно, является активом предприятия. Контроль над таким активом подтверждается юридическими решениями органов, предоставивших соответствующие права предприятию и украинским законодательством.
Другим критерием признания любого нематериального актива, как известно, является возможность его идентификации. Этого требует определение п. 4 П(С)БУ 8.
Опыт показывает, что украинские главбухи который год испытывают трудности с выяснением природы бухгалтерской идентификации объекта.
Надо признать, что в среде практиков бытует расхожее заблуждение о том, что идентификация нематериального актива характеризуется лишь возможностью его отделения (т. е. возможностью продать, обменять, сдать в аренду) от предприятия. А поскольку право пользования землей не может быть отделено от пользователя согласно действующему законодательству, приверженцы такой идеи приходят к выводу о том, такое право не может быть признано нематериальным активом.
Аудиторы также обращают внимание на сложность идентификации прав пользования землей:
«Если возможность получения экономической выгоды от пользования земельным участком ни у кого не вызывает сомнений, то требование его идентификации и достоверной оценки на практике является почти невыполнимым»*.
* Коржук Е. Право пользования земельным участком в бухгалтерском учете застройщика // «Строительный учет», 2008, № 12, с. 20.
(Что касается достоверной оценки, то проблема здесь есть. Ведь формально права пользования часто не покупаются, а получаются бесплатно. Однако эта проблема скорее технического свойства. Она решается путем проведения соответствующих оценочных мероприятий.)
Если предположить, что такой подход к толкованию идентифицируемости верен, то выходит, что вышеизложенные предписания Минфина в принципе не реализуемы. Иными словами, специалисты Минфина, признавая права пользования землей нематериальным активом, нарушают нормы П(С)БУ 8.
Конечно, не боги горшки обжигают, и стандартизаторы тоже иногда могут ошибаться. Однако думаем, не в этом случае.
Проанализируем ситуацию.
Дело в том, что ошибочная трактовка понятия идентификации нематериальных активов коренится, по всей вероятности, в памяти бухгалтеров о первоначальной редакции П(С)БУ 8.
Действительно, в первой редакции П(С)БУ 8 идентификация рассматривалась именно как возможность отделения нематериального актива от предприятия. Однако спустя некоторое время, Минфин изъял из стандарта упоминание об «отделяемости». И сделали это украинские стандартизаторы неспроста. Тем самым из текста П(С)БУ 8 было исключено положение, противоречащие международным стандартам.
Единственное, что остается украинскому главбуху, пытающемуся понять, что же все-таки означает идентифицируемость актива, это обратиться к прародителю П(С)БУ 8 — МСБУ 38 «Нематериальные активы».
Параграф 12 МСБУ 38 определяет следующее:
«12. Актив соответствует критерию возможности идентификации в определении нематериального актива, если он:
a) может быть отделен, т. е. имеется возможность его отделения или выделения субъекта хозяйствования и продажи, передачи, лицензирования, сдачи в аренду или обмена отдельно или вместе с соответствующим контрактом, активом или обязательством
или
б) возникают в результате
контрактных или других юридических прав независимо от того, могут ли они быть переданы или отделены от субъекта хозяйствования или же от других прав и обязательств».Как видим, помимо собственно
отделяемости, есть и другой признак идентифицируемости: возникновение актива в результате приобретения юридических прав.А теперь зададимся
ключевым вопросом: получает ли предприятие юридические права на земельный участок, предоставленный ему в пользование в силу административного разрешения или по договору?Очевидно, да.
А раз так, то
право пользования земельным участком, с бухгалтерской точки зрения, может быть идентифицируемо.Проще всего определяют понятие идентифицируемости американские теоретики бухучета:
«Тот факт, что объекту учета можно
вменить некоторое учетное наименование, указывает на то, что он идентифицируем (распознаваем)»**.** Теория бухгалтерского учета. Э. С. Хендриксен. М. Ф. Ван Бреда. — М.: Финансы и статистика, 2000. — С. 396.
Во избежание самоуправства в вопросах идентификации нематериальных активов Минфин в
письме от 11.04.2006 г. № 31-34000-10-10/7377 настаивал на следующих процедурах идентификации:«
Признание объекта нематериальным активом осуществляется на основании оформленного первичного документа, содержащего его наименование, характеристику (описание), порядок и срок его полезного использования, первоначальную стоимость, дату приобретения, подписи лиц, принявших объект нематериального актива, которые должны проверить обоснованность оприходования нематериального актива, т. е. наличие документов (справок), описывающих сам объект нематериального актива или порядок его использования (письменное описание с формулами, чертежами, схемами, образцами и т. п.).При
идентификации объектов нематериальных активов комиссия предприятия, в состав которой должны входить компетентные специалисты по вопросам интеллектуальной собственности, проверяет наличие и действие документов, которые являются основанием для оприходования объекта нематериального актива, документов, удостоверяющих правомерное приобретение права авторства, права собственности, права на использование объекта нематериального актива, а именно: патентов — для изобретений, полезных моделей, промышленных образцов; свидетельств — для коммерческих наименований, торговых марок, объектов авторского права, компоновки интегральных микросхем; дипломов — для научных открытий; лицензий (лицензионных договоров, авторских договоров); договоров о передаче права собственности на объект нематериального актива; выписок из соответствующих государственных реестров, подтверждающих права на объект нематериального актива; актов приема-передачи прав на объекты нематериального актива; другие документы, связанные с идентификацией прав на объекты нематериального актива.Комиссией предприятия на основании
обоснованных расчетов принимается решение о соответствии приобретенных активов критериям, установленным Положением (стандартом) бухгалтерского учета 8 для зачисления (оприходования) их в состав нематериальных активов, что указывается в Акте ввода в хозяйственный оборот объекта права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов, утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 22 ноября 2004 г. № 732».
Подытожим
.1.
Идентификация нематериального актива определяется не только возможностью его отделения от предприятия, но и его возникновением в силу получения предприятием соответствующих юридических прав.2.
Права пользования землей могут быть представлены в отчете в качестве нематериальных активов.3.
Для адекватного оприходования такого нематериального актива предприятие должно на основании выводов соответствующей комиссии создать первичный документ, который бы содержал все параметры, необходимые для бухгалтерского признания прав пользования участком.
P.S.
Для тех, кто перевел права пользования из состава основных средств в состав нематериальных активов в 2008 году, сообщим, что в годовом отчете такую операцию следует фиксировать с учетом следующего замечания письма Минфина от 31.12.2008 г. № 31-34000-10-16/46569:«
Вывод земельных участков, полученных государственными (казенными) и коммунальными предприятиями на праве постоянного пользования, из состава основных средств (строки 030 — 032 Баланса) и их отражение в составе нематериальных активов (строки 010 — 012 Баланса), требует коррекции вступительного сальдо статей Баланса (форма № 1) на начало 2008 года».
