Права користування землею: ідентифікація
Паїсій Пчєльнік, обліковець
Нематеріальні активи самі по собі — феномен вельми загадковий. А якщо додати до нього ще й українську пострадянську юридичну специфіку, то можна одержати гримучу суміш. А справлятися з такими обліково-правовими гібридами доводиться головбухам.
Право користування землею, що надається державою, мало того, що безкоштовне, та ще й безстрокове — це, з точки зору здорових капіталістичних відносин, повний абсурд... і корупція. Проте інститут безкоштовного вічного користування земельними наділами — сьогоднішні реалії України.
Звичайно, з подібними казусами жодні міжнародні стандарти не впораються. З тієї простої причини, що власне інститут безстроково-безкоштовного користування суперечить здоровому глузду. А стандарти створюються виходячи з припущення про розважливість і поміркованість складачів та користувачів звітності.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
Положення № 1213
— Положення про порядок бухгалтерського обліку окремих активів та операцій підприємств державного, комунального секторів економіки, затверджене наказом Мінфіну від 19.12.2006 р. № 1213.П(С)БО 8
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затверджене наказом Мінфіну від 18.10.99 р. № 242.
У листі
Мінфіну від 31.12.2008 р. № 31-34000-10-16/46569* визначено, що права постійного користування землею «з набуттям чинності наказом Міністерства фінансів України від 05.03.2008 р. № 353 зараховуються до складу нематеріальних активів кореспонденцією за дебетом субрахунку 122 «Права користування майном» і кредитом субрахунку 101 «Земельні ділянки» в сумі, що дорівнює вартості цих прав постійного користування земельними ділянками».* Текст цього листа і коментар до нього опубліковано в газеті «Будівельна бухгалтерія», 2009, № 3, с. 4 — 5.
Таке роз'яснення насамперед адресоване тим підприємствам, які у 2007 році на вимогу
Положення № 1213 відображали права постійного користування землею у складі основних засобів.Нагадаємо, що ще в
листі Мінфіну від 26.05.2006 р. № 31-34000-20/23-4625/6662 зазначалося таке:«Одержане підприємствами право постійного користування земельною ділянкою не відповідає визначенню основних засобів відповідно до зазначеного Положення, тому не може бути відображено на рахунку 10 «Основні засоби»
Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року № 291.Право постійного користування земельною ділянкою
відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18 жовтня 1999 року № 242, визнається нематеріальним активом підприємства, якщо існує ймовірність одержання майбутніх економічних вигод, пов'язаних з використанням цього права, та його вартість може бути достовірно визначена, і зараховується на баланс підприємства за первісною вартістю з урахуванням витрат, передбачених пунктом 11 цього Положення (стандарту)».Отже, неважко дійти висновку, що серед мінфінівських фахівців можуть точитися дискусії щодо того, чи є права користування землею
основними засобами, чи нематеріальними активами, але вони завжди непохитні в тому, щоб визнавати таке право активом підприємства.На сьогодні в Мінфіні України перемогла точка зору, відповідно до якої
право користування землею є нематеріальним активом.Щоб визнати будь-який актив, потрібно виконати так званий тест
контролю. Підприємство може відобразити в активі балансу об'єкт лише в тому випадку, якщо підприємство контролює такий об'єкт.Як можна контролювати нематеріальний актив? Адже його, саме внаслідок нематеріальності, неможливо ні помацати, ні сховати, ні обгородити.
Крім того, маючи право користування землею, суб'єкт господарювання не може
розпоряджатися не лише самою землею, а і правом користування нею.Чи можна стверджувати, що без отримання
права власності на ділянку підприємство контролює її?На жаль, вітчизняна система стандартів бухгалтерського обліку не дасть вичерпних відповідей на ці запитання.
У подібних ситуаціях українські головбухи зазвичай використовують напрацювання своїх колег по міжнародному професійному співтовариству.
Для початку, зауважимо, що для бухобліку
право власності — не абсолют. Активи можуть відображатися в Балансі підприємства, і не перебуваючи у власності підприємства.У параграфі 57
Концептуальної основи МСФЗ відверто визначено таку тезу:«При визначенні існування активу
право власності не є істотним».Юристи вважають, що для зарахування на баланс можна обійтися і без наявності в підприємства повноважень
розпорядження активом:«Право
собственности предоставляет собственнику ряд возможностей. Прежде всего, возможность по своему усмотрению владеть, пользоваться и распоряжаться принадлежащим ему имуществом. Под правомочием владения понимается основанное на законе (юридически обеспеченная) возможность иметь у себя данное имущество, содержать его в собственном хозяйстве (числить на балансе и т. п.).<...>
Правомочие
пользования есть основанная на законе возможность эксплуатации, хозяйственного или иного использования имущества путем извлечения из него полезных свойств, его потребления (для производственных и личных нужд). Оно тесно связано с правомочием владения, ибо собственник может пользоваться своим имуществом только при условии одновременного владения им.Правомочие
распоряжения означает возможность определения юридической судьбы имущества путем изменения его принадлежности, состояния или назначения (в форме отчуждения по договору, передачи по наследству, уничтожения и т. д.). Оно представляет собой наиболее ярко выраженное, «сильное» правомочие, по наличию которого собственник обычно легко отличается от иных титульных владельцев (хотя и последние иногда в той или иной мере обладают этой возможностью)»*.* Гражданское право. В 2-х томах. — Т. 2: Учебник / Под ред. Е. А. Суханова. — М.: Издательство «БЕК», 1994. — 420 с.
МСБО 38 у параграфі 13 досить красномовно описує тестування наявності контролю над нематеріальним активом:
«Суб’єкт господарювання контролює актив, якщо він має повноваження отримувати майбутні економічні вигоди, що надходять від
основного ресурсу, а також якщо він може обмежити доступ інших до цих вигід. Здатність суб’єкта господарювання контролювати майбутні економічні вигоди від нематеріальних активів, як правило, виходить з юридичних прав, які можна забезпечити в судовому порядку. Якщо немає юридичних прав, контроль продемонструвати складніше. Проте юридичне забезпечення прав не є необхідною умовою для контролю, оскільки суб’єкт господарювання може контролювати майбутні економічні вигоди в інший спосіб».Отже, запитаємо: чи отримує підприємство вигоду від
основного ресурсу, тобто від землі?Очевидно, так.
Чи може підприємство
обмежити отримання вигод від ділянки іншими особами?Поки ділянка перебуває в
законному користуванні підприємства, воно має компетенцію не допустити неправомірного використання землі іншими особами. Ця компетенція ґрунтується на юридичних правах, наданих актом на користування землею.Таким чином, право користування землею, поза сумнівом, є
активом підприємства. Контроль над таким активом підтверджується юридичними рішеннями органів, що надали відповідні права підприємству, та українським законодавством.Іншим критерієм визнання будь-якого
нематеріального активу, як відомо, є можливість його ідентифікації. Цього вимагає визначення п. 4 П(С)БО 8.Досвід показує, що українські головбухи не перший рік відчувають труднощі зі з'ясуванням природи бухгалтерської
ідентифікації об'єкта.Слід визнати, що серед практиків існує поширена помилка, що ідентифікація нематеріального активу характеризується лише можливістю його
відокремлення (тобто можливістю продати, обміняти, здати в оренду) від підприємства. А оскільки право користування землею не може бути відокремлене від користувача згідно з чинним законодавством, прихильники такої ідеї доходять висновку, що таке право не може бути визнане нематеріальним активом.Аудитори також звертають увагу на складність ідентифікації прав користування землею:
«Если возможность получения экономической выгоды от пользования земельным участком ни у кого не вызывает сомнений, то требование его
идентификации и достоверной оценки на практике является почти невыполнимым»*.* Коржук Е. Право пользования земельным участком в бухгалтерском учете застройщика // «Строительный учет», 2008, № 12, с. 20.
(Що стосується достовірної оцінки, то проблема тут є. Адже формально права користування часто не придбаваються, а отримуються безкоштовно. Однак ця проблема швидше
технічного роду. Вона вирішується шляхом проведення відповідних оціночних заходів.)Якщо припустити, що такий підхід до тлумачення
ідентифікованості правильний, то виходить, що викладені приписи Мінфіну у принципі не можна реалізувати. Інакше кажучи, фахівці Мінфіну, визнаючи права користування землею нематеріальним активом, порушують норми П(С)БО 8.Звичайно, не святі горщики ліплять, і стандартизатори теж інколи можуть помилятися. Однак, думаємо, не в цьому випадку.
Проаналізуємо ситуацію.
Справа в тому, що помилкове трактування поняття
ідентифікації нематеріальних активів, мабуть, укоренилося в пам'яті бухгалтерів на підставі первісної редакції П(С)БО 8.Дійсно, у першій редакції
П(С)БО 8 ідентифікація розглядалася саме як можливість відокремлення нематеріального активу від підприємства. Однак через деякий час Мінфін вилучив зі стандарту згадку про «відокремлюваність». І зробили це українські стандартизатори недарма. Цим із тексту П(С)БО 8 було вилучено положення, що суперечить міжнародним стандартам.Єдине, що залишається українському головбуху, який намагається зрозуміти, що ж усе-таки означає
ідентифікованість активу, це звернутися до прародителя П(С)БО 8 — МСБО 38 «Нематеріальні активи».У параграфі 12
МСБО 38 визначається таке:«12. Актив відповідає критерію можливості
ідентифікації у визначенні нематеріального активу, якщо він:a) може бути
відокремлений, тобто є можливість його відокремлення або відділення суб’єкта господарювання і продажу, передачі, ліцензування, здачі в оренду або обміну окремо або разом з відповідним контрактом, активом чи зобов’язанням,або
б) виникає в результаті
контрактних або інших юридичних прав, незалежно від того, чи можуть вони бути передані або відокремлені від суб’єкта господарювання або ж від інших прав та зобов’язань».Як бачимо, крім власне
відокремлюваності, існує й інша ознака ідентифікованості: виникнення активу в результаті придбання юридичних прав.А тепер поставимо
ключове запитання: чи отримує підприємство юридичні права на земельну ділянку, надану йому в користування на підставі адміністративного дозволу чи за договором?Мабуть, так.
А оскільки так, то
право користування земельною ділянкою, з бухгалтерської точки зору, може бути ідентифікованим.Найпростіше визначають поняття ідентифікованості американські теоретики бухобліку:
«Тот факт, что объекту учета можно
вменить некоторое учетное наименование, указывает на то, что он идентифицируем (распознаваем)»**.** Хендриксен Э. С., Ван Бреда М. Ф. Теория бухгалтерского учета. — М.: Финансы и статистика, 2000. — С. 396.
Щоб уникнути зловживань у питаннях ідентифікації нематеріальних активів, Мінфін у
листі від 11.04.2006 р. № 31-34000-10-10/7377 наполягав на таких процедурах ідентифікації:«Визнання об'єкта нематеріальним активом здійснюється на підставі оформленого
первинного документа, що містить його найменування, характеристику (опис), порядок і строк його корисного використання, первісну вартість, дату придбання, підписи осіб, що прийняли об'єкт нематеріального активу, які повинні перевірити обґрунтованість оприбуткування нематеріального активу, тобто, наявність документів (довідок), що описують сам об'єкт нематеріального активу або порядок його використання (письмовий опис з формулами, кресленнями, схемами, зразками тощо).При
ідентифікації об'єктів нематеріальних активів комісія підприємства, до складу якої повинні входити компетентні фахівці з питань інтелектуальної власності, перевіряє наявність та чинність документів, які є підставою для оприбуткування об'єкта нематеріального активу, документів, які засвідчують правомірне набуття права авторства, права власності, права на використання об'єкта нематеріального активу, а саме: патентів — для винаходів, корисних моделей, промислових зразків; свідоцтв — для комерційних найменувань, торговельних марок, об'єктів авторського права, компонування інтегральних мікросхем; дипломів — для наукових відкриттів; ліцензій (ліцензійних договорів, авторських договорів); договорів про передачу права власності на об'єкт нематеріального активу; виписок з відповідних державних реєстрів, які підтверджують права на об'єкт нематеріального активу; актів приймання-передачі прав на об'єкти нематеріального активу; інші документи, які пов'язані з ідентифікацією прав на об'єкти нематеріального активу.Комісією підприємства на підставі
обґрунтованих розрахунків приймається рішення щодо відповідності придбаних активів критеріям, встановленим Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 8 для зарахування (оприбуткування) їх до складу нематеріальних активів, що зазначається в Акті введення в господарський оборот об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 22 листопада 2004 р. № 732».Підсумуємо викладене.
1.
Ідентифікація нематеріального активу визначається не лише можливістю його відокремлення від підприємства, а і виникненням його на підставі отримання підприємством відповідних юридичних прав.2.
Права користування землею може бути показано у звіті як нематеріальні активи.3.
Для адекватного оприбуткування такого нематеріального активу підприємство має на підставі висновків відповідної комісії створити первинний документ, який би містив усі параметри, необхідні для бухгалтерського визнання прав користування ділянкою.
P.S.
Для тих, хто перевів права користування зі складу основних засобів до складу нематеріальних активів у 2008 році, повідомимо, що в річному звіті цю операцію слід фіксувати з урахуванням такого зауваження, викладеного в листі Мінфіну від 31.12.2008 р. № 31-34000-10-16/46569:«Виведення земельних ділянок, отриманих державними (казенними) та комунальними підприємствами на праві постійного користування, із складу основних засобів (рядки 030 — 032 Балансу) і їх відображення у складі нематеріальних активів (рядки 010 — 012 Балансу) потребує коригування вступного сальдо статей Балансу (форма № 1) на початок 2008 року».
