Строительство путем выпуска жилищных облигаций и НДС
Наше предприятие осуществляет строительство жилого дома, являясь заказчиком строительства, при этом эмитировало выпуск целевых облигаций. По окончании строительства право собственности на построенный дом будет установлено сначала на заказчика, а потом будет передаваться держателям облигаций. Является ли передача жилья к держателям облигаций облагаемой НДС операцией (первой поставкой) или льготной операцией (второй поставкой)? Имеет ли право предприятие на налоговый кредит по работам, получаемым от генерального подрядчика?
В соответствии с
п.п. 5.1.20 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР, с изменениями и дополнениями (далее — Закон об НДС), не являются объектом налогообложения операции по поставке жилья (объектов жилищного фонда), кроме их первой поставки.Для целей настоящего подпункта
под первой поставкой жилья (объектов жилищного фонда) понимается:а) первая передача готового вновь построенного
жилья (объекта жилищного фонда) в собственность покупателя или поставка услуг (включая стоимость приобретенных за счет исполнителя материалов) по сооружению такого жилья за счет заказчика;б) первая продажа реконструированного или капитально отремонтированного жилья (объекта жилищного фонда) покупателю, который является лицом иным, чем собственник такого объекта на момент вывода его из эксплуатации (использования) в связи с такой реконструкцией или капитальным ремонтом, или поставка услуг (включая стоимость приобретенных за счет исполнителя материалов) по такой реконструкции или капитальному ремонту за счет заказчика.
Согласно
Жилищному кодексу Украины от 30.06.83 г. № 5464-Х, с изменениями и дополнениями, объекты жилищного фонда — это жилые дома, а также жилые помещения в других строениях, которые находятся на территории Украины.В соответствии с
Общими условиями заключения договоров подряда* заказчик — сторона договора-подряда, которая по собственному решению или поручению инвестора размещает заказ на выполнение работ (строительство объекта) и оплачивает их.* Постановление КМУ «Об утверждении Общих условий заключения и выполнения договоров подряда в капитальном строительстве» от 01.08.2005 г. № 668.
Статьей 4
Закона об инвестиционной деятельности** регламентировано, что инвестирование и финансирование строительства объектов жилищного строительства могут осуществляться исключительно через фонды финансирования строительства, фонды операций с недвижимостью, институты совместного инвестирования, негосударственные пенсионные фонды, которые созданы и действуют в соответствии с законодательством, а также путем выпуска беспроцентных (целевых) облигаций, по которым базовым товаром выступает единица такой недвижимости.** Закон Украины «Об инвестиционной деятельности» от 10.12.91 г. № 1955-ХII, с изменениями и дополнениями.
Целевые облигации
— это ценные бумаги, исполнение обязательств по которым разрешается товарами и/или услугами в соответствии с требованиями, установленными условиями размещения таких облигаций (ст. 7 Закона Украины «О ценных бумагах и фондовом рынке» от 23.02.2006 г. № 3480-IV). Следует отметить, что размещение ценных бумаг должно осуществляться с соблюдением требований Закона Украины «О ценных бумагах и фондовом рынке» от 23.02.2006 г. № 3480-IV.Инвестирование и финансирование
сооружения объектов жилищного строительства, осуществляемого с использованием негосударственных средств, привлеченных от физических и юридических лиц, кроме случаев, предусмотренных законодательством, путем размещения облигаций допускается лишь в случае осуществления выпуска целевых облигаций, по которым базовым товаром выступает единица такой недвижимости (п. 5.2 раздела 1 Положения о порядке выпуска облигаций предприятий, утвержденного решением Государственной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку от 17.07.2003 г. № 322).Эмитентом
целевых облигаций может быть лицо, являющееся собственником или получившее право на постоянное пользование земельным участком, либо являющееся арендатором земельного участка, на котором будет размещен объект жилищного строительства, которым обеспечивается выполнение обязательств по целевым облигациям.Исходя из вышеизложенного,
держатели целевых облигаций являются инвесторами и финансируют строительство объектов жилищного строительства через институты совместного инвестирования. То есть заказчик выполняет заказ не за свой счет, а за счет держателей облигаций, и выполнение обязательств по облигациям обеспечивается передачей в собственность объекта недвижимости.Таким образом, передача готового вновь построенного жилья физическим и юридическим лицам в собственность в обмен на облигации является первой поставкой жилья, а следовательно, является объектом для обложения НДС по ставке 20 %.
Право на налоговый кредит по оплаченным услугам возникает у предприятия при соблюдении условий
п.п. 7.4.1 Закона об НДС в объеме НДС, перечисленного генеральному подрядчику при наличии налоговой накладной.Окончательные выводы относительно порядка налогообложения могут быть предоставлены только по результатам детального изучения всех документов по данной хозяйственной операции.
В. И. Федосенко
главный государственный налоговый инспектор отдела МРР и обращений граждан ГНА в г. Севастополе
От редакции
О проблемах толкования положений, зафиксированных в
п.п. 5.1.20 Закона об НДС, «Строительная бухгалтерия» писала неоднократно***. ГНАУ пробовала разъяснить ситуацию в письмах от 20.01.2006 г. № 994/7/16-1517-26, от 07.07.2006 г. № 12887/7/16-1517-26. Однако эти разъяснения так и не дали оснований для каких-либо однозначных выводов.*** См. «Застройщик строит на продажу: первая поставка жилья» // «Строительная бухгалтерия», 2008, второй рекламный номер, с. 12 — 15, а также «Льгота-терминатор» // «Строительная бухгалтерия», 2009, № 2, с. 12 — 13.
Многие специалисты полагают, что
если застройщик по окончании строительства регистрирует право собственности на новопостроенные квартиры на свое имя (здесь следует обратить внимание на такую важную оговорку, звучащую в вопросе: «право собственности на построенный дом будет установлено сначала на заказчика»), то продажа таких квартир владельцам облигаций уже не является собственно «первой поставкой» и не подлежит обложению НДС.Сторонники указанного подхода, как правило, акцентируют внимание на том, что в такой схеме
владелец облигации формально становится не первым, а вторым собственником квартиры. Обычно в качестве доказательства рациональности подобных выводов используются тезисы письма ГНАУ от 07.07.2006 г. № 12887/7/16-1517-26.Как видим, не для всех налоговых инспекторов такая позиция является очевидной. Интересно, что в обоснование своей позиции налоговики избрали ссылку на природу финансирования строительства:
«заказчик выполняет заказ не за свой счет, а за счет держателей облигаций и выполнение обязательств по облигациям обеспечивается передачей в собственность объекта недвижимости».Другими словами, налоговики, по сути, рассматривают операции строительства и облигационный оборот не как различные сделки, а как единое целое.
С экономической точки зрения такой подход, возможно, и выглядит убедительно, но с гражданско-правовых позиций его вряд ли можно назвать адекватным.Кстати отметим, что помимо неоднозначности толкования
п.п. 5.1.20 Закона об НДС, операции с целевыми облигациями чреваты и другими проблемами. Ведь в некоторых случаях налоговики настаивают на том, что застройщик должен начислять НДС даже не в момент передачи готовых квартир, а еще на этапе размещения облигаций.Заметьте, налоговики в вышеприведенном ответе обращают внимание на то, что застройщик фактически возводил объект на средства, полученные от продажи облигаций. Такой подход может привести налогоплательщика к неутешительным выводам, которые были приведены в письме ГНАУ
от 22.08.2006 г. № 15828/7/16-1517-26:«Учитывая... то, что объектом обложения НДС является поставка товаров или услуг, то при осуществлении данной операции налоговые обязательства определяются
на дату осуществления первого события (получение средств на производство товара в обмен на выпущенные облигации)».Наверное, в подобных рассуждениях налоговики стараются руководствоваться п.п. 4.4.2 Закона № 2181*, согласно которому при предоставлении налоговых разъяснений необходимо исходить из «экономического содержания налога». Однако такой подход не имеет ничего общего с конкретными нормами Закона об НДС, которые не относят операции по продаже за деньги ценных бумаг к объекту обложения НДС.
* Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III, с изменениями и дополнениями.
