Будівництво шляхом випуску житлових облігацій та ПДВ
Наше підприємство здійснює будівництво житлового будинку. Будучи замовником будівництва, воно емітувало випуск цільових облігацій. Після закінчення будівництва право власності на побудований будинок буде оформлено спочатку на замовника, а потім буде передано власникам облігацій. Передача житла власникам облігацій є операцією, що обкладається ПДВ (першою поставкою), чи пільговою операцією (другою поставкою)? Чи має право підприємство на податковий кредит щодо робіт, які отримуються від генерального підрядника?
Відповідно до
п.п. 5.1.20 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР, зі змінами та доповненнями (далі — Закон про ПДВ), не є об'єктом оподаткування операції з поставки житла (об'єктів житлового фонду), крім їх першої поставки.Для цілей цього
підпункту під першою поставкою житла (об'єктів житлового фонду) розуміється:а) перша передача готового новозбудованого
житла (об’єкта житлового фонду) у власність покупця або поставка послуг (уключаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) зі спорудження такого житла за рахунок замовника;б) перший продаж реконструйованого чи капітально відремонтованого житла (об’єкта житлового фонду) покупцеві, який є особою іншою, ніж власник такого об’єкта на момент виведення його з експлуатації (використання) у зв'язку з такою реконструкцією чи капітальним ремонтом, або поставка послуг (уключаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) з такої реконструкції чи капітального ремонту за рахунок замовника.
Згідно із
Житловим кодексом України від 30.06.83 р. № 5464-Х, зі змінами та доповненнями, об'єкти житлового фонду — це житлові будинки, а також житлові приміщення в інших будовах, розташовані на території України.Відповідно до
Загальних умов укладення договорів підряду* замовник — сторона договору підряду, яка за власним рішенням або дорученням інвестора розміщує замовлення на виконання робіт (будівництво об’єкта) та оплачує їх.* Постанова КМУ «Про затвердження Загальних умов укладення та виконання договорів підряду в капітальному будівництві» від 01.08.2005 р. № 668.
Статтею 4
Закону про інвестиційну діяльність** регламентовано, що інвестування та фінансування будівництва об'єктів житлового фонду може здійснюватися виключно через фонди фінансування будівництва, фонди операцій з нерухомістю, інститути спільного інвестування, недержавні пенсійні фонди, що створені та діють відповідно до законодавства, а також шляхом випуску безпроцентних (цільових) облігацій, за якими базовим товаром виступає одиниця такої нерухомості.** Закон України «Про інвестиційну діяльність» від 10.12.91 р. № 1955-ХII, зі змінами та доповненнями.
Цільові облігації
— це цінні папери, виконання зобов'язань за якими дозволяється товарами та послугами відповідно до вимог, установлених умов розміщення таких облігацій (ст. 7 Закону України «Про цінні папери та фондовий ринок» від 23.02.2006 р. № 3480-IV). Слід зауважити, що розміщення цінних паперів має здійснюватися з дотриманням вимог Закону України «Про цінні папери та фондовий ринок» від 23.02.2006 р. № 3480-IV.Інвестування та фінансування
спорудження об'єктів житлового будівництва, що здійснюються з використанням недержавних коштів, залучених від фізичних та юридичних осіб, крім випадків, передбачених законодавством, шляхом розміщення облігацій допускається лише в разі здійснення випуску цільових облігацій, за якими базовим товаром виступає одиниця такої нерухомості (п. 5.2 розділу 1 Положення про порядок випуску облігацій підприємств, затвердженого рішенням Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 17.07.2003 р. № 322 ).Емітентом
цільових облігацій може бути особа, котра є власником або набула права на постійне користування земельною ділянкою, або є орендарем земельної ділянки, на якій буде розміщено об'єкт житлового будівництва, яким забезпечується виконання зобов'язань за цільовими облігаціями.Виходячи з викладеного,
власники цільових облігацій є інвесторами та фінансують будівництво об'єктів житлового будівництва через інститути спільного інвестування. Отже, замовник виконує замовлення не за свій рахунок, а за рахунок власників облігацій, і виконання зобов'язань за облігаціями забезпечується передачею у власність об’єкта нерухомості.Таким чином, передача готового новозбудованого житла фізичним та юридичним особам у власність в обмін на облігації є першою поставкою житла, а отже, є об'єктом обкладення ПДВ за ставкою 20 %.
Право на податковий кредит щодо оплачених послуг виникає у підприємства при дотриманні умов
п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ в обсязі ПДВ, перерахованого генеральному підряднику за наявності податкової накладної.Остаточні висновки щодо порядку оподаткування може бути надано лише за результатами докладного вивчення всіх документів стосовно цієї господарської операції.
В. Федосенко, головний державний
податковий інспектор відділу МРР
та звернень громадян ДПА у м. Севастополі
Від редакції
Щодо проблем тлумачення положень, зафіксованих у
п.п. 5.1.20 Закону про ПДВ, «Будівельна бухгалтерія» писала неодноразово*. ДПАУ намагалася роз'яснити ситуацію в листах від 20.01.2006 р. № 994/7/16-1517-26, від 07.07.2006 р. № 12887/7/16-1517-26. Однак ці роз'яснення так і не дали підстав для будь-яких однозначних висновків.* Див. «Забудовник будує на продаж: перша поставка житла» // «Будівельна бухгалтерія», 2008, другий рекламний номер, с. 12 — 15, а також «Пільга-термінатор» // «Будівельна бухгалтерія», 2009, № 2, с. 12 — 13.
Багато хто з фахівців вважає:
якщо забудовник після закінчення будівництва реєструє право власності на новозбудовані квартири на своє ім'я (тут слід звернути увагу на таке важливе застереження, наявне в запитанні: «право власності на побудований будинок буде оформлено спочатку на замовника»), то продаж таких квартир власникам облігацій уже не є власне «першою поставкою» та не підлягає обкладенню ПДВ.Прихильники зазначеного підходу, як правило, наголошують на тому, що в такій схемі
власник облігації формально стає не першим, а другим власником квартири. Зазвичай як доказ раціональності подібних висновків використовуються тези листа ДПАУ від 07.07.2006 р. № 12887/7/16-1517-26.Як бачимо, не для всіх податкових інспекторів така позиція є очевидною. Цікаво, що на обґрунтування своєї позиції податківці обрали посилання на природу фінансування будівництва:
«замовник виконує замовлення не за свій рахунок, а за рахунок власників облігацій і виконання зобов'язань за облігаціями забезпечується передачею у власність об’єкта нерухомості».Інакше кажучи, податківці, по суті, розглядають операції будівництва та облігаційний оборот не як різні угоди, а як єдине ціле.
З економічної точки зору такий підхід, можливо, й виглядає переконливо, але з цивільно-правових позицій його навряд чи можна назвати адекватним.До речі зауважимо: крім неоднозначності тлумачення
п.п. 5.1.20 Закону про ПДВ, операції з цільовими облігаціями мають і багато інших проблем. Адже в деяких випадках податківці наполягають на тому, що забудовник має нараховувати ПДВ навіть не в момент передачі готових квартир, а ще на етапі розміщення облігацій.Зауважте: податківці в наведеній відповіді звертають увагу на те, що забудовник фактично споруджував об'єкт на кошти, отримані від продажу облігацій. Такий підхід може призвести платника податків до невтішних висновків, які було наведено в
листі ДПАУ від 22.08.2006 р. № 15828/7/16-1517-26:«Враховуючи... те, що об'єктом оподаткування ПДВ є поставка товарів чи послуг, то при здійсненні даної операції податкові зобов'язання визначаються
на дату здійснення першої події (отримання коштів на виробництво товару в обмін на випущені облігації)».Напевно, у подібних міркуваннях податківці намагаються керуватися п.п. 4.4.2 Закону № 2181**, згідно з яким при наданні податкових роз'яснень необхідно виходити з «економічного змісту податку». Однак такий підхід не має нічого спільного з конкретними нормами Закону про ПДВ, що не відносять операції з продажу за гроші цінних паперів до об’єкта обкладення ПДВ.
** Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III, зі змінами та доповненнями.
