Закладные как аванс: учет
Иван Чалый, консультант
Такая разновидность ценных бумаг, как закладные, обстоятельно описанные в первом рекламном номере газеты «Строительная бухгалтерия»*, приобретают все более широкое распространение в строительном сегменте национальной экономики. Поэтому рассмотрим подробнее особенности учета осуществления схемы финансирования в этом направлении.
* «Закладные — новые технологии строительных продаж» // «Строительная бухгалтерия», 2008, первый рекламный номер, с. 20.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
Закон о налоге на прибыль — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.
Закон об НДС — Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.
Одна из схем финансирования строительства с использованием закладных выглядит следующим образом:
1. Застройщик заключает договор подряда с генподрядной организацией. Для обеспечения выполнения обязательств застройщика по уплате генподрядчику аванса заключаются ипотечные договоры, предметом залога которых являются имущественные права на конкретные квартиры, строительство которых не завершено. По этим договорам выдаются закладные. Эти закладные, полученные генподрядчиком, представляют собой предварительную оплату за выполнение работ.
2. Ипотекодержатель-генподрядчик продает закладные инвестору, являющемуся юридическим лицом, за что получает на счет денежные средства.
3. Инвестор самостоятельно заключает договор мены закладной на имущественные права на квартиры. После ввода жилья в эксплуатацию инвестор передает застройщику закладные и получает квартиры.
Возникает вопрос: каким образом отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете?
Прежде всего отметим следующее.
Схемы использования закладных в украинском бизнесе вообще и в строительстве в частности пока еще не стали привычными. Поэтому некоторые из операций, осуществляемых в рамках таких схем, характеризуются некоторой неоднозначностью, а следовательно, и повышенной степенью риска, с точки зрения как идентификации их легитимности, так и определения порядка их бухгалтерского и налогового учета.
Мы выскажем свое мнение об изложенных условиях, отдавая себе отчет, что теперь существует острый дефицит официальных разъяснений по учетной и налоговой природе описанных хозяйственных операций.
Главная черта закладных, учитывая их экономическую сущность, по нашему мнению, такова — эта ценная бумага не является самодостаточной. Она лишь олицетворяет отношения ипотеки. Следовательно, на этапе первичного выпуска и передачи таких ценных бумаг непосредственно не возникает перехода прав собственности на имущественные права. Именно эта особенность является определяющей для разработки схемы учета операций.
Кроме того, следует принимать во внимание, что когда объектом ипотеки является не недвижимость, а имущественные права на нее, в отрасли строительства владение такими правами обычно проявляется не фиксацией отдельного актива в виде прав, а наличием самой недвижимости (или расходов на ее возведение) в составе соответствующих активов застройщика.
Таким образом, если в балансе отражается объект недвижимости (или капитализированные расходы на его возведение), то параллельного дополнительного отражения имущественных прав на этот объект в бухгалтерском учете не происходит. Хотя застройщик, с юридической точки зрения, вполне может иметь такие права.
Исходя из таких предпосылок, мы можем прийти к следующим выводам.
На первом этапе
застройщик не отражает ни валовые доходы, ни валовые расходы. В бухгалтерском учете выдача закладных может отражаться только в забалансовых регистрах, как предоставление обычной закладной или гарантий. Оснований для возникновения обязательств по НДС мы не видим, ведь ценные бумаги на этапе эмиссии не являются товаром (п. 1.6 Закона о налоге на прибыль).Для генподрядчика получение ценных бумаг является фактически и получением аванса, и одновременно приобретением ценных бумаг. Для генподрядчика возможно допустить два варианта учета.
Первый
. При получении закладных генподрядчик отражает валовые доходы и налоговые обязательства по НДС, выписывая налоговую накладную на застройщика (как из суммы полученной предварительной оплаты). Застройщик формально сразу получает право на налоговый кредит. Однако, имея формальное право на налоговый кредит, застройщики обычно в подобных случаях не спешат с отражением такого кредита до момента оформления актов выполненных работ.Второй
. Получая закладные, генподрядчик не отражает ни валовые доходы, ни налоговые обязательства по НДС, ведь получение ценных бумаг не является «первым событием» в буквальном изложении п.п. 7.3.1 Закона об НДС и п.п. 11.3 Закона о налоге на прибыль.В этом случае «первым» событием для генподрядчика в действительности станет фактически второе событие — выполнение работ с оформлением соответствующих актов и выпиской налоговых накладных.
В бухучете генподрядчика получение закладных может быть отражено следующим образом: Дт 352 — Кт 681. В аналитике субсчета 681 генподрядчик определяет кредитором застройщика, для которого генподрядчик должен выполнить работы в соответствующем объеме.
Когда застройщик будет приходовать по актам выполненные подрядные работы, его учет будет фиксировать проводку Дт 23 — Кт 63, и тогда ему целесообразно отражать соответствующие суммы валовых расходов и налогового кредита. После ввода объекта в эксплуатацию застройщик отражает создание недвижимости, подлежащей реализации: Дт 286 — Кт 23.
Генподрядчик сданные застройщику объемы работ будет отражать проводкой Дт 681 — Кт 70.
На втором этапе
генподрядчик отражает в налоговом учете доходы и расходы от операций с ценными бумагами (п. 7.6 Закона о налоге на прибыль). НДС при продаже ценных бумаг не возникает (п.п. 3.2.1 Закона об НДС).В бухучете генподрядчика фиксируются доходы (Дт 36 — Кт 741) и расходы (Дт 971 — Кт 352) от продажи закладных.
Инвестор отражает покупку закладных по правилам учета приобретения ценных бумаг (Дт 352 — Кт 681; Дт 681 — Кт 31).
На третьем этапе
по договору мены инвестор отражает продажу закладных как реализацию ценных бумаг (Дт 36 — Кт 741; Дт 971 — Кт 352). В налоговом учете инвестора возникают доходы и расходы по операциям с ценными бумагами (по правилам п. 7.6 Закона о налоге на прибыль). Дебиторская задолженность за проданные закладные списывается в счет задолженности за оприходование недвижимости (Дт 10 (286) — Кт 63; Дт 63 — Кт 36).Внимание! Если ценные бумаги
будут обмениваться на имущественные права (или недвижимость), для инвестора существует угроза начисления НДС. Ведь в этом случае льготная норма п.п. 3.2.1 Закона об НДС не сработает: ценные бумаги продаются не за средства. (Следовательно, возможно, уместно было бы в расчетах между застройщиком и инвестором осуществить денежные расчеты — выкуп застройщиком закладных и продажу недвижимости с последующим зачетом задолженностей.)Если закладные предъявляются застройщику инвестором, застройщик заменяет кредитора в бухучете: место генподрядчика в кредите счета 63 занимает инвестор.
В учете застройщика отражаются обычные операции по реализации недвижимости (Дт 36 — Кт 70; Дт 90 — Кт 286) с начислением необходимых налогов в обычном режиме.
В случае если закладные застройщик получает по договорам мены, его бухгалтерский учет фиксирует уменьшение забалансовых обязательств, а дебиторская задолженность списывается за счет уменьшения задолженности перед инвестором (Дт 63 — Кт 36).
P.S. Интересно, что именно по результатам ну слишком интенсивной эксплуатации подобных схем начался ипотечный кризис в США, впоследствии переросший в мировой финансовый кризис.
