Заставні як аванс: облік
Іван Чалий, консультант
Такий різновид цінних паперів, як заставні, що були докладно описані в першому рек ламному номері газети «Будівельна бухгалтерія»*, набувають дедалі ширшого розповсюдження в будівельному сегменті національної економіки. Тож розглянемо детальніше особливості обліку здійснення схеми фінасування у цьому напрямку.
* «Заставні — нові технології будівельних продаж» // «Буівельна бухгалтерія», 2008, перший рекламний номер, с. 20.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
Закон про оподаткування прибутку — Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР, в редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.
Закон про ПДВ — Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.
Одна із схем фінансування будівництва з використанням заставних виглядає наступним чином:
1. Забудовник укладає договір підряду з генпідрядною організацією. Для забезпечення виконання зобов’язань забудовника зі сплати
авансу генпідряднику укладаються іпотечні договори, предметом застави яких є майнові права на конкретні квартири, будівництво яких не завершено. За цими договорами видаються заставні. Ці заставні, отримані генпідрядником, є попередньою оплатою за виконання робіт.2. Іпотекодержатель — генпідрядник продає заставні інвестору, який є юридичною особою, внаслідок чого отримує на рахунок кошти.
3. Інвестор самостійно укладає
договір міни заставної на майнові права на квартири. Після вводу житла в експлуатацію інвестор передає забудовнику заставні і отримує квартири.
Виникає запитання: яким чином відобразити зазначені операції в бухгалтерському та податковому обліках?
Перш за все, варто зауважити наступне.
Схеми використання заставних в українському бізнесі взагалі і в будівництві зокрема поки ще не стали звичними. Тому деякі з операцій, що проводяться в межах таких схем, характеризуються певною неоднозначністю, а відтак і підвищеним ступенем ризику як з точки зору ідентифікації їхньої легітимності, так і з точки зору визначення порядку їхнього бухгалтерського та податкового обліку.
Ми висловимо свою думку стосовно викладених умов, усвідомлюючи, що наразі існує гострий дефіцит офіційних роз’яснень щодо облікової та податкової природи описаних господарських операцій.
Головною рисою заставних, з огляду на їхню
економічну сутність, на нашу думку, є те, що цей цінний папір не є самодостатнім. Він лише уособлює відносини іпотеки. Отже, на етапі первинного випуску та передачі таких цінних паперів безпосередньо не виникає переходу прав власності на майнові права. Саме ця особливість є визначальною для розробки схеми обліку операцій.Крім того, слід брати до уваги, що коли об’єктом іпотеки є не нерухомість, а
майнові права на неї, в галузі будівництва зазвичай володіння такими правами проявляється не фіксацією окремого активу у вигляді прав, а наявність самої нерухомості (або витрат на її зведення) у складі відповідних активів забудовника.Таким чином, якщо в балансі відображається
об’єкт нерухомості (або капіталізовані витрати на його зведення), то паралельного додаткового відображення майнових прав на цей об’єкт в бухгалтерському обліку не відбувається. Хоча забудовник з юридичної точки зору цілком може мати такі права.Виходячи з таких передумов, ми можемо дійти наступних висновків.
На першому етапі
забудовник не відображає ані валових доходів, ані валових витрат. У бухгалтерському обліку видача заставних може відображатися лише в позабалансових регістрах як надання звичайної застави або гарантій. Підстав для виникнення зобов’язань з ПДВ ми не вбачаємо, адже цінні папери на етапі емісії не є товаром (п. 1.6 Закону про оподаткування прибутку).Для генпідрядника отримання цінних паперів є, фактично, і отриманням авансу, і одночасно придбанням цінних паперів. Для генпідрядника можливо припустити два варіанти обліку.
Перший
. При отриманні заставних генпідрядник відображає валові доходи та податкові зобов’язання з ПДВ, виписуючи податкову накладну на забудовника (як з суми отриманої попередньої оплати). Забудовник формально відразу отримує право на податковий кредит. Проте, маючи формальне право на податковий кредит, забудовники зазвичай в подібних випадках не поспішають з відображенням такого кредиту до моменту оформлення актів виконаних робіт.Другий
. Отримуючи заставні, генпідрядник не відображає ані валових доходів, ані податкових зобов’язань з ПДВ, адже отримання цінних паперів не є «першою подією» у буквальному викладі п.п. 7.3.1 Закону про ПДВ і п. 11.3 Закону про податок на прибуток.У цьому випадку «першою» подією для генпідрядника насправді стане фактично друга подія — виконання робіт з оформленням відповідних актів та випискою податкових накладних.
В бухобліку генпідрядника отримання заставних може бути відображено таким чином: Дт 352 — Кт 681. В аналітиці 681-го рахунка генпідрядник визначає кредитором забудовника, для якого генпідрядник повинен виконати роботи у відповідному обсязі.
Коли забудовник оприбутковуватиме за актами виконані підрядні роботи, його облік фіксуватиме проводку Дт 23 — Кт 63 і тоді йому доцільно відображати відповідні суми валових витрат та податкового кредиту. Після введення об’єкта в експлуатацію забудовник відображає створення нерухомості, що підлягає реалізації: Дт 286 — Кт 23.
Генпідрядник здані забудовнику обсяги робіт відображатиме проводкою Дт 681 — Кт 70.
На другому етапі
генпідрядник відображає в податковому обліку доходи і витрати від операцій з цінними паперами (п. 7.6 Закону про податок на прибуток). ПДВ при продажу цінних паперів не виникає (п.п. 3.2.1 Закону про ПДВ).У бухобліку генпідрядника фіксуються доходи (Дт 36 — Кт 741) та витрати (Дт 971 — Кт 352) від продажу заставних.
Інвестор відображає купівлю заставних за правилами обліку придбання цінних паперів (Дт 352 — Кт 681; Дт 681 — Кт 31).
На третьому етапі
за договором міни інвестор відображає продаж заставних як реалізацію цінних паперів (Дт 36 — Кт 741; Дт 971 — Кт 352). У податковому обліку інвестора виникають доходи та витрати за операціями з цінними паперами (за правилами п. 7.6 Закону про податок на прибуток). Дебіторська заборгованість за продані заставні списується в рахунок заборгованості за оприбуткування нерухомості (Дт 10 (286) — Кт 63; Дт 63 — Кт 36).Увага! Якщо цінні папери
обмінюватимуться на майнові права (або нерухомість), для інвестора є загроза нарахування ПДВ. Адже в цьому випадку пільгова норма п.п. 3.2.1 Закону про ПДВ не спрацює: цінні папери продаються не за кошти. (Відтак, можливо, доречно було б в розрахунках між забудовником та інвестором здійснити грошові розрахунки: викуп забудовником заставних та продаж нерухомості з подальшим заліком заборгованостей.)Коли заставні пред’являються забудовнику інвестором, забудовник замінює кредитора в бухобліку: місце генпідрядника в кредиті рахунка 63 займає інвестор.
В обліку забудовника відбиваються звичайні операції з реалізації нерухомості (Дт 36 — Кт 70; Дт 90 — Кт 286), з нарахуванням необхідних податків у звичайному режимі.
У разі коли заставні отримуються забудовником за договорами міни, його бухгалтерський облік фіксує зменшення позабалансових зобов’язань, а дебіторська заборгованість списується за рахунок зменшення заборгованості перед інвестором (Дт 63 — Кт 36).
P.S. Цікаво, що саме за наслідками аж занадто інтенсивної експлуатації подібних схем розпочалася іпотечна криза в США, що згодом переросла в світову фінансову кризу
.
