Договоры поручения (комиссии)
Дмитрий Михайленко, Анна Урусова, юридическая фирма «Орлов, Михайленко и партнеры»
Мы продолжаем обзор правовых механизмов финансирования жилищного и коммерческого строительства, начатый в предыдущих выпусках газеты*. Сегодня мы обсудим юридические и налоговые аспекты операций по договорам комиссии и поручения.
* «Договоры долевого (паевого) участия в строительстве и инвестиционные договоры» // «Строительная бухгалтерия», 2008 г., первый рекламный номер газеты, с. 26 — 31.
«Договор подряда» // «Строительная бухгалтерия», 2008 г., второй рекламный номер газеты, с. 20 — 27.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
ГК
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.ХК
— Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.Закон об инвестиционной деятельности
— Закон Украины «Об инвестиционной деятельности» от 18.09.91 г. № 1560-XII.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР, в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон о финансово-кредитных механизмах
— Закон Украины «О финансово-кредитных механизмах и управлении имуществом при строительстве жилья и операциях с недвижимостью» от 19.06.2003 г. № 978-IV.Временное положение
— приказ Минюста «Об утверждении Временного положения о порядке регистрации прав собственности на недвижимое имущество» от 07.02.2002 г. № 7/5.
Правовой режим
Правовое регулирование посреднических договоров (комиссии, поручения, агентский договор) описано в
главах 68 «Поручение» и 69 «Комиссия» ГК, а также в главе 31 «Коммерческое представительство (агентские отношения) в сфере хозяйствования» ХК.
Договор поручения
Согласно
ст. 1000 ГК по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Сделка, совершенная поверенным, создает, изменяет, прекращает гражданские права и обязанности доверителя.Обязательным условием договора поручения и выданной на его основании доверенности является
четкое определение юридических действий, которые надлежит совершить поверенному. Они должны быть правомерными, конкретными и осуществимыми.В договоре поручения
могут быть предусмотрены следующие условия:— исключительное право поверенного на совершение от имени и за счет доверителя всех или части юридических действий, предусмотренных договором, а также срок действия такого поручения и (или) территория, в границах которой действует исключительное право поверенного;
— срок, в течение которого поверенный действует от имени доверителя;
— размер оплаты услуг поверенного;
— обязанности поверенного, в том числе обязанности: по предоставлению сведений о ходе исполнения поручения; по передаче доверителю всего полученного при исполнении поручения; по возврату выданной доверенности, по предоставлению отчетов и т. д.;
— обязанности доверителя, включая: обеспечение поверенного средствами, необходимыми для исполнения поручения; возмещение поверенному расходов и т. п.
Особенностью договора поручения является то, что стороны имеют право в любой момент отказаться от него, и договорной запрет права на отказ от договора поручения является ничтожным.
Договор комиссии
Отличительным признаком договора комиссии от договора поручения является то, что комиссионер, в отличие от поверенного, действует от своего имени.
В соответствии со
ст. 1011 ГК по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за плату осуществить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.Существенными условиями договора комиссии, по которому комиссионер обязуется продать или купить имущество, являются условия об этом имуществе и его цена. При этом согласно
ст. 190 ГК имуществом как особым объектом считаются отдельная вещь, совокупность вещей, а также имущественные права и обязанности.Договор комиссии
может предусматривать:— срок, на который он заключен;
— определение территории его исполнения;
— условия относительно ассортимента товаров, которые являются предметом комиссии;
— размер комиссионной платы;
— обязанности комиссионера, включая предоставление отчета комитенту и передачу ему всего полученного и т. п.;
— обязанности комитента, в том числе: по принятию от комиссионера всего исполненного, по осмотру имущества, приобретенного комиссионером, и сообщению комиссионеру об обнаруженных в имуществе недостатках и т. д.;
— права комиссионера: на возмещение расходов, связанных с исполнением договора, на отказ от договора и др.;
— права комитента: на отказ от договора и др.
«Общеправовые» риски и сфера применения
Применительно к инвестиционно-строительным операциям договоры комиссии (поручения) применяются следующим образом: инвестор выступает комитентом (доверителем) на приобретение работ (материалов) и поручает застройщику заключить одну или несколько сделок, направленных на сооружение объекта недвижимости. В итоге застройщик получает финансовые ресурсы с целью дальнейшего ведения строительства. Подобная схема работы нашла отражение, в частности, в
письме Минстроя от 03.04.2006 г. № 11/8-375*.* В строительной практике также достаточно частым является использование элементов поручения в так называемом «договоре на передачу функций застройщика». Он предполагает, что застройщик поручает третьему лицу («созаказчику») совершение ряда юридически значимых действий (например, заключение договоров с проектными организациями, оформление правоустанавливающих документов). Отмечаем, что обычно в рамках данной схемы денежные средства не привлекаются в строительство, а, напротив, расходуются через поверенного. С другой стороны, если «созаказчик» обладает достаточными финансовыми ресурсами, он может финансировать строительство за счет собственных средств, с
последующей компенсацией данных расходов со стороны застройщика.В 2004 году, когда вступил в силу
Закон о финансово-кредитных механизмах, введенные им ограничения не коснулись описанной выше модели привлечения средств в жилищное строительство. С формальной точки зрения данный Закон регулирует отношения доверительного управления денежными средствами, а комиссия и поручение являются хотя и смежными, но, тем не менее, самостоятельными и отличными от доверительного управления гражданско-правовыми институтами. Указанный подход нашел отражение в разъяснении Госкомпредпринимательства (см. информационный блок ниже).
Письмо Госкомпредпринимательства от 23.02.2004 г. № 1037
«В то же время Закон не содержит запрета на использование других договорных форм (кроме института доверительного управления имуществом) с целью урегулирования взаимоотношений между застройщиками и физическими лицами — приобретателями жилья.
Так, в частности, такие отношения могут регулироваться гражданско-правовым договором поручения. По договору поручения (согласно статье 1000 ГК) одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет второй стороны (доверителя) определенные юридические действия. В отличие от договора управления имуществом (статья 1029 ГК), поверенный действует от имени и за счет доверителя и не имеет полномочий по управлению имуществом, а только по совершению определенных юридических действий. Таким образом, договор поручения и договор управления имуществом являются обособленными правовыми институтами, которые регулируются разными главами ГК. Соответственно, на отношения, возникающие в рамках договора поручения, не распространяются правила, установленные для договора управления имуществом (статьи 1029 — 1045), а также другими законодательными актами, в том числе и Законом Украины «О финансово-кредитных механизмах и управлении имуществом при строительстве жилья и операциях с недвижимостью».
В 2006 году, со вступлением в силу изменений в
Закон об инвестиционной деятельности, привлечение средств по договорам (комиссии) поручения представляется более рискованным, поскольку данный Закон касается не отдельного договорного института, а процесса инвестирования вообще. Соответственно, для констатации возможности применения комиссии (поручения) для целей привлечения средств в жилищное строительство необходимо обосновать, что получение денег по данным договорам не охватывается термином «инвестирование». Отмечая дискуссионность этого вопроса, мы обращаем внимание, что возможности подобного подхода не нашли подтверждения в разъяснениях контролирующих органов. Напротив, в письме от 14.12.2005 г. № 19-1-247, № 19-5-1026 относительно оформления права собственности на объекты, построенные по договорам комиссии (поручения), Минюст склонен отождествлять операции по данным договорам с инвестированием (см. выдержку из данного письма в информационном блоке ниже).
Письмо Минюста от 14.12.2005 г. № 19-1-247, № 19-5-1026
<...>
Договоры комиссии и поручения характеризуются совершением по поручению одной или нескольких сделок соответственно от своего имени и от имени поручителя. При условии создания нового объекта недвижимости эти договоры являются вспомогательными в осуществлении своих полномочий
инвестором. Указанные договоры также не предусматривают перехода прав собственности.В таком случае в соответствии с абзацем восьмым подпункта «а» пункта 6.1 Временного положения о порядке государственной регистрации прав собственности на недвижимое имущество, утвержденного приказом Министерства юстиции Украины от 07.02.2002 г. № 7/5 (в редакции приказа Министерства юстиции Украины от 28.01.2003 г. № 6/5) и зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 18.02.2002 г. под № 157/6445, местный орган исполнительной власти, орган местного самоуправления оформляют право собственности на объект недвижимого имущества с выдачей свидетельства о праве собственности инвесторам, которые в установленном законодательством Украины порядке получили в собственность объекты недвижимого имущества или его части, построенные за их средства, при наличии соответствующего
решения местного органа исполнительной власти, органа местного самоуправления, акта приемки-передачи объекта ([его] части) инвестору».<...>
Следует также отметить, что не получила подтверждения возможность использования договоров комиссии (поручения) с целью финансирования жилищного строительства и в разъяснительной практике Минрегионстроя, о чем свидетельствует
письмо от 03.04.2006 г. № 11/8-375. Тем не менее определенный повод для оптимизма дает постановление Высшего хозяйственного суда от 24.05.2007 г. по делу № 2/99, в котором суд, рассматривая вопрос о возврате денег, перечисленных с целью финансирования жилищного строительства по договору комиссии, не усмотрел оснований для отождествления данных договоров ни с инвестиционной деятельностью, ни с доверительным управлением денежными средствами*.* См. также «Договоры комиссии: реабилитация или ренессанс?»// «Строительная бухгалтерия», 2008, второй рекламный номер, с. 28.
С учетом вышеизложенного договоры комиссии (поручения) применяются свободно в строительстве коммерческой недвижимости. Что касается жилищного строительства, то его участникам требуется дополнительная юридическая аргументация (базирующаяся на системном понимании
Закона об инвестиционной деятельности и/или дате заключения договора и/или использовании в схеме иных, разрешенных Законом, субъектов либо моделей), чтобы убедиться в разумности решения о заключении подобных договоров.На практике существует две разновидности привлечения средств в строительство по договорам комиссии (поручения) (
см. рис. 1).
Рис. 1. Застройщик выполняет функцию посредника (модель 1)
В рамках
модели 1 застройщик выполняет одновременно функцию посредника и, таким образом, несет расходы на строительство объекта не за свой счет, а в интересах и за счет инвесторов, с которыми он заключает договоры комиссии или поручения. Данная модель — более простая с точки зрения количества задействованных участников операции — оборачивается сложностями на этапе исполнения договоров. Дело в том, что деятельность застройщика по организации сооружения объекта недвижимости состоит из множества хозяйственных операций, а в рамках договора поручения (комиссии) посредник обязан предоставлять отчеты инвесторам (принципалам) относительно расходования средств, полученных во исполнение поручения.Когда же таких принципалов несколько, возможны сложности с распределением расходов между ними, а также с обоснованием того (и получением подтверждения), что все понесенные расходы охватывались их поручением. Следует отметить, что застройщик, действуя как комиссионер (поверенный), не имеет права обратить в свою пользу полученные от принципалов средства иначе как через механизм расчета своего вознаграждения. Описанные выше моменты порождают вероятность конфликта между застройщиком и инвесторами, и, соответственно, риски коммерческого характера для застройщика.
Кроме того, ситуация, когда поручение инвесторов исполняется путем заключения договоров с поставщиками/ подрядчиками для всех инвесторов одновременно (а не для каждого инвестора по отдельности), изначально сложнее стандартной модели договора комиссии/поручения. Если прибавить неодновременность присоединения инвесторов к строительному проекту и вытекающую из этого необходимость перераспределения сумм расходов между ними, в том числе ретроспективно, то получающаяся в итоге модель может рассматриваться как новая разновидность посреднических договоров, стоящая в одном ряду с поручением, комиссией, доверительным управлением и т. п.
В итоге утрата статуса «чистой комиссии» рождает для застройщика риски общеправового характера: отождествление операции с финансовой услугой, доверительным управлением и т. п., похожие на описанные выше в отношении договора паевого (долевого) участия в строительстве.
В рамках
модели 2 застройщик выполняет функцию генерального подрядчика, функция посредничества возложена на отдельное лицо. Подобное структурирование операции позволяет сохранить чистоту правового и налогового режима операции для посредника, который:— принимает поручение заключить один договор подряда для каждого из инвесторов и в точности его исполняет. Соответственно, устраняются риски спора относительно обоснованности расходования средств на выполнение поручения;
— не облагает полученные средства налогом на прибыль и откладывает налогообложение НДС (более подробно см. ниже);
— финансирует застройщика по мере возникновения у последнего расходов, и этим способствует гармонизации налогообложения у застройщика.
Рис. 2. Функция посредника возложена на отдельное лицо (модель 2)
Налогообложение
Налог на прибыль
Денежные средства и имущество, полученные поверенным (комиссионером) в связи с привлечением имущества на основании договоров поручения (комиссии) как гражданско-правовых договоров, не предусматривающих передачу права собственности на такое имущество, не включаются в состав валового дохода такого поверенного (комиссионера). Это закреплено в
п.п. 7.9.1 Закона о налоге на прибыль.Что же касается валовых затрат, то согласно
п.п. 7.9.2 Закона о налоге на прибыль денежные средства или имущество, предоставленные доверителем (комитентом) поверенному (комиссионеру) на основании договоров поручения (комиссии) как гражданско-правовых договоров, не предусматривающих передачу права собственности, не включаются в состав валовых затрат доверителя (комитента).Таким образом, у поверенного (комиссионера) в валовой доход включается лишь сумма его вознаграждения по первому событию между датой поступления денежных средств в оплату его вознаграждения и датой фактического предоставления посреднической услуги (
п. 11.3.1 Закона о налоге на прибыль). Причем оба указанных события, в принципе, можно откладывать во времени на более отдаленный период:— в отношении суммы оплаты — устанавливая в договоре, что лишь последний денежный транш, поступающий от инвестора (принципала), содержит вознаграждение посредника;
— в отношении факта предоставления услуг — устанавливая в договоре больший круг обязанностей посредника (нежели простое заключения договора с застройщиком), например, включая контроль за исполнением договора с застройщиком, направление отчетов принципалу. Это позволяет признавать фактическое предоставление услуги более поздней датой.
НДС
При обложении НДС операций, осуществляемых по договорам поручения (комиссии), применяются правила, установленные
п. 4.7 Закона об НДС.В отношении операций по приобретению товаров (работ, услуг), осуществляемых по поручению и за счет другого лица (доверителя), т. е. по договорам комиссии/ поручения на приобретение товаров (работ, услуг), налоговые обязательства у сторон возникают следующим образом:
—
у поверенного датой увеличения налогового кредита является дата перечисления средств в пользу продавца таких товаров (работ, услуг) или поставка других видов компенсации стоимости таких товаров (работ, услуг), а датой увеличения налоговых обязательств является дата передачи таких товаров (результатов работ, услуг) доверителю;—
у доверителя налоговый кредит увеличивается в налоговый период, когда он получает товары (работы, услуги), приобретенные поверенным по его поручению. При этом доверитель не увеличивает налоговый кредит на сумму средств (стоимость ценных бумаг, других документов, удостоверяющих отношения долга), перечисленных (переданных) поверенному для исполнения поручения.Таким образом, отражение налоговых обязательств в рамках посреднической операции откладывается на момент передачи инвестору (принципалу) результатов работ по договору подряда, заключенному между посредником и застройщиком.
Налоговые преимущества
По сравнению с договорами долевого (паевого) участия использование договоров комиссии (поручения) устраняет риски неопределенности, связанные с возможностью применения «транзитного» режима налогообложения, описанного выше.
Налоговые риски
Если поверенный (комиссионер) находится на упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности (предполагающей уплату единого налога вместо налога на прибыль и, в некоторых случаях, вместо НДС), органы налоговой службы требуют включения в сумму оборота (выручки) поверенного (комиссионера) для целей сопоставления с максимально допустимой величиной оборота (500000 грн. для граждан и 1 млн грн. для юридических лиц) всех сумм, поступающих в связи с исполнением договора поручения (комиссии), а не только его вознаграждения. Естественно, при таком подходе комиссионер (поверенный) не в состоянии принять достаточную сумму средств, требуемых для строительства крупных объектов.
Данный подход является непоследовательным и противоречащим действующему законодательству (особенно применительно к поручению/ комиссии на покупку, которая имеет место в рассматриваемой ситуации: средства, которыми обеспечивается посредник с целью исполнения поручения, никак не могут отождествляться с выручкой (доходом) от реализации), однако должен быть упомянут как потенциальный источник конфликта с органами налоговой службы.
Риски оформления права собственности
Хотя описанная выше операция не нашла отражения во
Временном положении Минюста, впоследствии письмом того же Минюста от 14.12.2005 г. № 19-1-247; 19-5-1026 договоры поручения и комиссии позволяют оформить право собственности на вновь созданное недвижимое имущество. При этом правоустанавливающими документами, которые подаются для оформления права собственности, выступают не сами эти договоры, а решения и акты. Тем не менее с целью минимизации «частноправовых» рисков мы рекомендуем согласовывать возможность оформления права собственности на инвестора — принципала по договорам комиссии/ поручения — с местными органами власти/ бюро технической инвентаризации.
Подробно данная тема будет рассмотрена в новой книге, посвященной юридическим и налоговым аспектам инвестирования (финансирования) жилищного и коммерческого строительства, подготовленной сотрудниками юридической фирмы «Орлов, Михайленко и партнеры», которую в скором будущем выпустит в свет Издательский дом «Фактор».
