Договори доручення (комісії)
Дмитро Михайленко, Ганна Урусова, юридична фірма «Орлов, Михайленко та партнери»
Ми продовжуємо огляд правових механізмів фінансування житлового та комерційного будівництва, розпочатий у попередніх випусках газети*. Сьогодні обговоримо юридичні та податкові аспекти операцій за договорами комісії та доручення.
* «Договори часткової (пайової) участі в будівництві та інвестиційні договори» // «Будівельна бухгалтерія», 2008, перший рекламний номер газети, с. 26 — 31;
«Договір підряду» // «Будівельна бухгалтерія», 2008, другий рекламний номер газети, с. 20 — 27.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
ЦК
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.ГК
— Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.Закон про інвестиційну діяльність
— Закон «Про інвестиційну діяльність» від 18.09.91 р. № 1560-XII.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР, у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон про фінансово-кредитні механізми
— Закон України «Про фінансово-кредитні механізми і управління майном при будівництві житла та операціях з нерухомістю» від 19.06.2003 р. № 978-IV.Тимчасове положення
— наказ Мін’юсту «Про затвердження Тимчасового положення про порядок реєстрації прав власності на нерухоме майно» від 07.02.2002 р. № 7/5.
Правовий режим
Правове регулювання посередницьких договорів (комісія, доручення, агентський договір) описано у
главах 68 «Доручення» та 69 «Комісія» ЦК, а також у главі 31 «Комерційне представництво (агентські відносини) у сфері господарювання» ГК.
Договір доручення
Згідно зі
ст. 1000 ЦК за договором доручення одна сторона (повірений) зобов'язується здійснити від імені та за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії. Правочин, учинений повіреним, створює, змінює, припиняє цивільні права та обов'язки довірителя.Обов'язковою умовою договору доручення та виданій на його підставі довіреності є
чітке визначення юридичних дій, які потрібно виконати повіреному. Вони повинні бути правомірними, конкретними і здійсненними.У договорі доручення
може бути передбачено такі умови:— виключне право повіреного на здійснення від імені та за рахунок довірителя всіх або частини юридичних дій, передбачених договором, а також строк дії такого доручення та (або) територія, у межах якої діє виключне право повіреного;
— строк, протягом якого повірений діє від імені довірителя;
— розмір оплати послуг повіреного;
— обов'язки повіреного, у тому числі обов'язки щодо надання відомостей про хід виконання доручення; передачі довірителю всього отриманого при виконанні доручення; повернення виданої довіреності, поданням звітів тощо;
— обов'язки довірителя, уключаючи забезпечення повіреного коштами, необхідними для виконання доручення; відшкодування повіреному витрат тощо.
Особливістю договору доручення є те, що сторони мають право в будь-який момент відмовитися від нього, і договірна заборона права на відмову від договору доручення є нікчемною.
Договір комісії
Відмінністю договору комісії від договору доручення є те, що комісіонер, на відміну від повіреного, діє від свого імені.
Відповідно до
ст. 1011 ЦК за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату здійснити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.Істотними умовами договору комісії, за яким комісіонер зобов'язується продати чи купити майно, є умови про це майно та його ціна. При цьому згідно зі
ст. 190 ЦК майном як особливим об'єктом вважаються окрема річ, сукупність речей, а також майнові права та обов'язки.Договір комісії
може передбачати:— строк, на який його укладено;
— визначення території його виконання;
— умови стосовно асортименту товарів, що є предметом комісії;
— розмір комісійної плати;
— обов'язки комісіонера, уключаючи подання звіту комітенту і передачу йому всього отриманого тощо;
— обов'язки комітента, у тому числі щодо прийняття від комісіонера всього виконаного, огляду майна, придбаного комісіонером, та повідомлення комісіонера про виявлені в майні недоліки тощо;
— права комісіонера на відшкодування витрат, пов'язаних з виконанням договору, на відмову від договору тощо;
— права комітента на відмову від договору тощо.
«Загальноправові» ризики та сфера застосування
Щодо інвестиційно-будівельних операцій договори комісії (доручення) застосовуються таким чином: інвестор виступає комітентом (довірителем) на придбання робіт (матеріалів) та доручає забудовнику укласти один або кілька правочинів, спрямованих на спорудження об’єкта нерухомості. У результаті забудовник одержує фінансові ресурси з метою подальшого ведення будівництва. Подібна схема роботи знайшла відображення, зокрема, у
листі Мінбуду від 03.04.2006 р. № 11/8-375*.* У будівельній практиці також доволі частим є використання елементів доручення в так званому «договорі на передачу функцій забудовника». Він передбачає, що забудовник доручає третій особі («співзамовнику») учинення певних юридично значущих дій (наприклад, укладення договорів із проектними організаціями, оформлення правовстановлюючих документів). Зауважимо, що звичайно в межах цієї схеми грошові кошти не залучаються в будівництво, а навпаки, витрачаються через повіреного. Проте, якщо «співзамовник» має достатні фінансові ресурси, він може фінансувати будівництво за рахунок власних коштів, з подальшою компенсацією цих витрат з боку забудовника.
У 2004 році, коли набув чинності
Закон про фінансово-кредитні механізми, запроваджені ним обмеження не зачепили описану вище модель залучення коштів у житлове будівництво. З формальної точки зору цей Закон регулює відносини довірчого управління грошовими коштами, а комісія (доручення) є хоча й суміжним, але самостійним та відмінним від довірчого управління цивільно-правовим інститутом. Зазначений підхід знайшов відображення в роз'ясненні Держкомпідприємництва (див. інформаційний блок «Лист Держкомпідприємництва від 23.02.2004 р. № 1037).
Лист Держкомпідприємництва від 23.02.2004 р. № 1037
<...>
«В той же час Закон не містить заборони щодо використання інших договірних форм (крім інституту довірчого управління майном) з метою врегулювання взаємовідносин між забудовниками та фізичними особами — набувачами житла.
Так, зокрема, такі відносини можуть регулюватися цивільно-правовим договором доручення. За договором доручення (згідно зі статтею 1000 ЦК) одна сторона (повірений) зобов'язується вчинити від імені та за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії. На відміну від договору управління майном (стаття 1029 ЦК), повірений діє від імені та за рахунок довірителя і не має повноважень щодо управління майном, а лише щодо вчинення певних юридичних дій. Таким чином, договір доручення та договір управління майном є відокремленими правовими інститутами, що регулюються різними главами ЦК. Відповідно, на відносини, що виникають в рамках договору доручення, не поширюються правила, встановлені для договору управління майном (статті 1029 — 1045), а також іншими законодавчими актами, в тому числі і Законом України «Про фінансово-кредитні механізми і управління майном при будівництві житла та операціях з нерухомістю».
<...>
У 2006 році, з набранням чинності змінами до
Закону про інвестиційну діяльність, залучення коштів за договорами (комісії) доручення здається ризикованішим, оскільки цей Закон стосується не окремого договірного інституту, а процесу інвестування взагалі. Відповідно для констатації можливості застосування комісії (доручення) для цілей залучення коштів у житлове будівництво необхідно обґрунтувати, що отримання грошей за цим договором не охоплюється терміном «інвестування». Відзначаючи дискусійність цього питання, ми звертаємо увагу, що можливість подібного підходу не знайшла підтвердження в роз'ясненнях контролюючих органів. Навпаки, у листі від 14.12.2005 р. № 19-1-247, № 19-5-1026 щодо оформлення права власності на об'єкти, побудовані за договорами комісії (доручення), Мін’юст схильний ототожнювати операції за цими договорам з інвестуванням (див. витяг із цього листа в інформаційному блоці).
Лист Мін’юсту від 14.12.2005 р. № 19-1-247, № 19-5-1026
<...>
Договори комісії та доручення характеризуються здійсненням за дорученням одного чи декількох правочинів відповідно від свого імені та від імені поручителя. За умови створення нового об’єкта нерухомості ці договори є допоміжними у здійсненні своїх повноважень
інвестором. Зазначені договори також не передбачають переходу прав власності.У такому разі відповідно до абзацу восьмого підпункту «а» пункту 6.1 Тимчасового положення про порядок державної реєстрації прав власності на нерухоме майно, затвердженого наказом Міністерства юстиції України від 07.02.2002 р. № 7/5 (у редакції наказу Міністерства юстиції України від 28.01.2003 р. № 6/5) і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 18.02.2002 р. за № 157/6445, місцевий орган виконавчої влади, орган місцевого самоврядування оформляють право власності на об'єкт нерухомого майна з видачею свідоцтва про право власності інвесторам, які в установленому законодавством України порядку отримали у власність об'єкти нерухомого майна або його частини, побудовані за їх кошти, за наявності відповідного рішення місцевого органу виконавчої влади, органу місцевого самоврядування, акта приймання-передачі об’єкта ([його] частини)
інвестору.<...>
Також слід зауважити, що не отримала підтвердження можливість використання договорів комісії (доручення) з метою фінансування житлового будівництва і в роз'яснювальній практиці Мінрегіонбуду, про що свідчить
лист від 03.04.2006 р. №11/8-375. Однак певний привід для оптимізму дає постанова Вищого господарського суду від 24.05.2007 р. у справі № 2/99, в якій суд, розглядаючи питання про повернення грошей, перерахованих з метою фінансування житлового будівництва за договором комісії, не побачив підстав для ототожнення цих договорів ні з інвестиційною діяльністю, ні з довірчим управлінням грошовими коштами*.* Див. також «Договори комісії: реабілітація чи ренесанс?» // «Будівельна бухгалтерія», 2008, другий рекламний номер, с. 28.
З урахуванням викладеного вище договори комісії (доручення) застосовуються вільно в будівництві комерційної нерухомості. Що стосується житлового будівництва, то його учасникам потрібна додаткова юридична аргументація (що базується на системному розумінні
Закону про інвестиційну діяльність та/або даті укладення договору та/або використанні у схемі інших, дозволених Законом, суб'єктів чи моделей), щоб переконатися в розумності рішення про укладення подібних договорів.На практиці існує два різновиди залучення коштів у будівництво за договорами комісії (доручення) (див. рис. 1).
Рис. 1. Забудовник виконує функцію посередника (модель 1)
У межах
моделі 1 забудовник виконує одночасно функцію посередника і, таким чином, несе витрати на будівництво об’єкта не за свій рахунок, а в інтересах та за рахунок інвесторів, з якими він укладає договори комісії чи доручення. Ця модель — простіша з точки зору кількості задіяних учасників операції — набуває складнощів на етапі виконання договорів. Справа в тому, що діяльність забудовника з організації спорудження об’єкта нерухомості складається з багатьох господарських операцій, а в межах договору доручення (комісії) посередник зобов'язаний надавати звіти інвесторам (принципалам) щодо витрачання коштів, отриманих на виконання доручення.Коли ж таких принципалів декілька, можливі складнощі з розподілом витрат між ними, а також з обґрунтуванням (і отриманням підтвердження), що всі понесені витрати охоплювалися їх дорученням. Слід зауважити, що забудовник, діючи як комісіонер (повірений), не має права звернути на свою користь отримані від принципалів кошти інакше, ніж через механізм розрахунку своєї винагороди. Описані вище моменти породжують імовірність конфлікту між забудовником та інвесторами і, відповідно, ризики комерційного характеру для забудовника.
Крім того, ситуація, коли доручення інвесторів виконується шляхом укладення договорів з постачальниками/підрядниками для всіх інвесторів одночасно (а не для кожного інвестора окремо), первісно складніша за стандартну модель договору комісії/доручення. Якщо додати неодночасність приєднання інвесторів до будівельного проекту і необхідність перерозподілу сум витрат між ними (у тому числі ретроспективно), яка випливає з цього, то модель, що виходить у результаті, може розглядатися як новий різновид посередницьких договорів, який стоїть в одному ряду з дорученням, комісією, довірчим управлінням тощо.
У результаті втрата статусу «чистої комісії» породжує для забудовника ризики загальноправого характеру: ототожнення операції з фінансовою послугою, довірчим управлінням тощо, схожі на описані вище стосовно договору часткової (пайової) участі в будівництві.
У межах
моделі 2 забудовник виконує функцію генерального підрядника, функцію посередництва покладено на окрему особу. Подібна структуризація операції дозволяє зберегти чистоту правового та податкового режиму операції для посередника, який:— приймає доручення укласти один договір підряду для кожного з інвесторів і точно його виконує. Відповідно усуваються ризики спору щодо обґрунтованості витрачання коштів на виконання доручення;
— не оподатковує отримані кошти податком на прибуток і відкладає оподаткування ПДВ (докладніше див. далі);
— фінансує забудовника в міру виникнення в останнього витрат і цим сприяє гармонізації оподаткування в забудовника.
Рис. 2. Функцію посередника покладено на окрему особу (модель 2)
Оподаткування
Податок на прибуток
Грошові кошти і майно, отримане повіреним (комісіонером) у зв'язку із залученням майна на підставі договорів доручення (комісії) як цивільно-правових договорів, що не передбачають передачу права власності на таке майно, не включаються до складу валового доходу такого повіреного (комісіонера). Це закріплено в
п.п. 7.9.1 Закону про податок на прибуток.Що ж стосується валових витрат, то відповідно до
п.п. 7.9.2 Закону про податок на прибуток грошові кошти чи майно, надане довірителем (комітентом) повіреному (комісіонеру) на підставі договорів доручення (комісії) як цивільно-правових договорів, що не передбачають передачу права власності, не включається до складу валових витрат довірителя (комітента).Таким чином, у повіреного (комісіонера) до валового доходу включається лише сума його винагороди за першою подією між датою надходження грошових коштів в оплату його винагороди і датою фактичного надання посередницької послуги (
п.п. 11.3.1 Закону про податок на прибуток). Причому обидві зазначені події, у принципі, можна відкладати в часі на віддаленіший період:— щодо суми оплати — установлюючи в договорі, що лише останній грошовий транш, який надходить від інвестора (принципала), містить винагороду посередника;
— щодо факту надання послуг — установлюючи в договорі більше коло обов'язків посередника (ніж просте укладення договору із забудовником), наприклад, включаючи контроль за виконанням договору із забудовником, направленням звітів принципалу. Це дозволяє визнавати фактичне надання послуги пізнішою датою.
ПДВ
При обкладенні ПДВ операцій, що здійснюються за договорами доручення (комісії), застосовуються правила, установлені
п. 4.7 Закону про ПДВ.Стосовно операцій з придбання товарів (робіт, послуг), що здійснюються за дорученням та за рахунок іншої особи (довірителя), тобто за договорами комісії/доручення на придбання товарів (робіт, послуг), податкові зобов'язання у сторін виникають таким чином:
—
у повіреного датою збільшення податкового кредиту є дата перерахування коштів на користь продавця таких товарів (робіт, послуг) чи поставки інших видів компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг), а датою збільшення податкових зобов'язань є дата передачі таких товарів (результатів робіт, послуг) довірителю;—
у довірителя податковий кредит збільшується в податковий період, коли він одержує товари (роботи, послуги), придбані повіреним за його дорученням. При цьому довіритель не збільшує податковий кредит на суму коштів (вартість цінних паперів, інших документів, що засвідчують відносини боргу), перерахованих (переданих) повіреному для виконання доручення.Таким чином, відображення податкових зобов'язань у межах посередницької операції відкладається на момент передачі інвестору (принципалу) результатів робіт за договором підряду, укладеним між посередником та забудовником.
Податкові переваги
Порівняно з договорами дольової (пайової) участі використання договорів комісії (доручення) усуває ризики невизначеності, пов'язані з можливістю застосування «транзитного» режиму оподаткування, описаного вище.
Податкові ризики
Якщо повірений (комісіонер) перебуває на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності (що передбачає сплату єдиного податку замість податку на прибуток і в деяких випадках замість ПДВ), органи податкової служби вимагають включення до суми обороту (виручки) повіреного (комісіонера) для цілей порівняння з максимально допустимою величиною обороту (500000 грн. для громадян та 1 млн грн. для юридичних осіб) усіх сум, що надходять у зв'язку з виконанням договору доручення (комісії), а не лише його винагороди. Звичайно, при такому підході комісіонер (повірений) не в змозі прийняти достатню суму коштів, потрібних для будівництва великих об'єктів.
Цей підхід є непослідовним і суперечить чинному законодавству (особливо стосовно доручення/комісії на купівлю, що має місце в цій ситуації: кошти, якими забезпечується посередник з метою виконання доручення, ніяк не можуть ототожнюватися з виручкою (доходом) від реалізації), однак його має бути згадано як потенційне джерело конфлікту з органами податкової служби.
Ризики оформлення права власності
Хоча описана операція не знайшла відображення в
Тимчасовому положенні Мін’юсту, згодом листом того ж Мін’юсту від 14.12.2005 р. № 19-1-247; № 19-5-1026 договорами доручення та комісії дозволено оформити право власності на новостворене нерухоме майно. При цьому правовстановлюючими документами, що подаються для оформлення права власності, виступають не власне ці договори, а рішення й акти. Однак з метою мінімізації «приватноправових» ризиків ми рекомендуємо погоджувати можливість оформлення права власності на інвестора-принципала за договорами комісії/доручення з місцевими органами влади/бюро технічної інвентаризації.
Докладно цю тему буде розглянуто в новій книзі, присвяченій юридичним та податковим аспектам інвестування (фінансування) житлового та комерційного будівництва, підготовленій працівниками юридичної фірми «Орлов, Михайленко та партнери», яку невдовзі випустить у світ Видавничий будинок «Фактор».
