Распределять «входной» НДС нельзя не трогать!
Александр Ключник, налоговый консультант
Предприятие — эмитент облигаций повторно продало облигации, которые ранее были досрочно выкуплены у владельцев. Сумму привлеченных от повторной продажи средств не обложили НДС в соответствии с п.п. 3.2.1 Закона об НДС. Таким образом, указанная операция является не облагаемой НДС. Должен ли эмитент, повторно реализовавший облигации, проводить распределение сумм «входного» НДС согласно п.п. 7.4.3 Закона об НДС? Предлагаем вашему вниманию два варианта ответа на этот вопрос.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Порядок заполнения и подачи налоговой декларации по НДС
— приказ ГНАУ «Об утверждении формы налоговой декларации и Порядка ее заполнения и представления» от 30.05.97 г. № 166.
1. Да, распределять
Обоснование для распределения согласно
п.п. 7.4.3 Закона об НДС «входного» НДС в описанной ситуации достаточно простое. Что гласит названный подпункт Закона об НДС?
«7.4.3. В случае если изготовленные и/или приобретенные товары (работы, услуги) частично используются в облагаемых налогом операциях, а частично нет, в сумму налогового кредита включается та доля уплаченного (начисленного) налога при их изготовлении или приобретении, которая соответствует доле использования таких товаров (работ, услуг) в налогооблагаемых операциях отчетного периода».
Почти классическим
примером «входного» НДС, который подлежит распределению при одновременном совершении предприятием облагаемых и льготируемых по НДС операций, является НДС с арендной платы за помещение, в котором располагается офис. Мол, в стенах этого арендуемого офиса «вызревают» все операции, осуществляемые предприятием, а значит, какая-то часть арендной платы (и сопутствующего ей НДС) относится к облагаемым НДС операциям, а какая-то — к льготируемым .Буквальное
применение положений п.п. 7.4.3 на практике весьма затруднительно, а порой и вовсе неосуществимо. Ну согласитесь, можно ли как-то достоверно определить долю использования арендных услуг в повторной продаже предприятием-эмитентом облигации?Для такого и подобного ему случаев еще в далеком 1999 году с легкой руки ГНАУ появился
альтернативный способ распределения «входного» НДС, основанный не на доле использования приобретенных товаров (работ, услуг) в налогооблагаемых операциях, а пропорционально доле облагаемых НДС операций в общем объеме операций поставки товаров (работ, услуг) отчетного периода.Ну и что, что такой подход не стыкуется с положениями
Закона об НДС (имеется в виду все тот же п.п. 7.4.3)? Зато — «удобно, надежно и практично», как говорил один из героев кинофильма «Бриллиантовая рука». И если в письме ГНАУ от 01.12.99 г. № 18043/7/16-1220-16 применение описанного упрощенного метода дозволялось с определенными оговорками, то в более современных письмах (см., например, письма ГНАУ от 08.08.2007 г. № 3955/Т/16-1515-20, от 07.11.2007 г. № 22703/7/16-1117) уже просто сообщается:
«Согласно подпункту 7.4.3 пункта 7.4 статьи 7 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», если товары (работы, услуги), изготовленные и/или приобретенные, частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично нет, в сумму налогового кредита включается та доля уплаченного (начисленного) налога при их изготовлении или приобретении, которая соответствует доле использования таких товаров (работ, услуг) в налогооблагаемых операциях отчетного периода.
Распределение указанных сумм налога на добавленную стоимость происходит согласно коэффициенту, который определяется как отношение объема операций, облагаемых налогом по ставке 20 % и 0 % в общем объеме поставки товаров (работ) в текущем отчетном периоде (без учета налога на добавленную стоимость)».
Если же говорить непосредственно о
процедуре подсчета коэффициента для распределения «входного» НДС, то с позиций ГНАУ она видится такой:
«Согласно Порядку заполнения и подачи налоговой декларации по НДС, утвержденному приказом Государственной налоговой администрации Украины от 30 мая 1997 года № 166, зарегистрированному в Минюсте Украины 9 июля 1997 года под № 250/2054 (в редакции приказа ГНА Украины от 15 июня 2005 года № 213, зарегистрированного в Минюсте Украины 30 июня 2005 г. под № 702/10982), при определении общего объема налогооблагаемых операций отчетного периода учитываются объемы операций на таможенной территории Украины, облагаемые налогом по ставке 20 процентов (кроме импорта товаров), по нулевой ставке и операции, освобожденные от налогообложения (статьи 5, 11 Закона, другие нормативно-правовые акты)».
Вспомним
фрагмент декларации по НДС , который поможет нам формализовать подсчет заветного коэффициента распределения, каковым его видит ГНАУ.‹…›
| Код рядка | I. ПОДАТКОВІ ЗОБОВ'ЯЗАННЯ | Обсяги поставки (без ПДВ) | Сума ПДВ |
|
| Колонка А | Колонка Б | |
| 1 | Операції на митній території України, що оподатковуються за ставкою 20 відсотків, крім імпорту товарів |
|
|
| 2 | Операції, що оподатковуються за нульовою ставкою: | х | х |
| 2.1 | експортні операції |
| 0 |
| 2.2 | інші операції, що оподатковуються за нульовою ставкою |
| 0 |
| 3 | Операції, що не є об'єктом оподаткування (п. 3.2 ст. 3 Закону) |
| х |
| 4 | Операції, які звільнені від оподаткування (статті 5, 11 Закону, інші нормативно-правові акти) |
| х |
| 5 | Загальний обсяг поставки (сума значень з 1-го до 4-го рядка колонки A) |
| х |
| 5.1 | з рядка 5 - загальний обсяг оподатковуваних операцій звітного періоду (р. 1 + р. 2.1 + р. 2.2 + р. 4) колонки А |
|
|
‹…›
Вот что получается, если требуется подсчитать
отношение объема операций, облагаемых налогом по ставке 20 % и 0 %, в общем объеме поставки товаров (работ) в текущем отчетном периоде:‹…›
| Коэффициент распределения = | стр. 5. 1 (колонка А) |
| стр. 5 (колонка А) |
‹…›
Данные
стр. 5.1 (числитель) меньше данных стр. 5 (знаменатель) на величину, отражаемую по стр. 3. Следовательно, если в стр. 3 в конкретном периоде отражена некоторая величина, то в приведенной формуле числитель будет меньше знаменателя, а значит, коэффициент распределения будет меньше единицы. И чем больше показатель стр. 3, тем меньше коэффициент, и, как следствие, меньше НДС останется в налоговом кредите.
На всякий случай напомним, что при
эмиссии облигаций хоть и применим п.п. 3.2.1 Закона об НДС, но соответствующий объем операции не отражается в декларации (в частности, в стр. 3), так как на этапе эмиссии ценные бумаги не являются товаром, а согласно Порядку заполнения и подачи налоговой декларации по НДС
«при определении объема поставки за отчетный (налоговый) период учитывается значение термина
«поставка товаров (услуг)» согласно требованиям пункта 1.4 статьи 1 Закона об НДС».
Именно поэтому
первичное размещение эмитентом облигаций не приводит к необходимости распределять «входной» НДС, несмотря на обращение к п.п. 3.2.1 Закона об НДС (на этапе эмиссии ЦБ не являются товаром в силу п. 1.6 Закона о налогообложении прибыли).
2. Вообще-то, распределять… но можно поискать и аргументы против
Прежде чем
пытаться обосновать существование отдельных ситуаций, когда нет необходимости распределять «входной» НДС при продаже эмитентом собственной облигации (после выкупа у предыдущего владельца), рассмотрим отвлеченную ситуацию с векселем.Пусть некое предприятие
выкупает вексель собственной эмиссии и вместо того, что бы «погасить» его (в силу совпадения должника и кредитора в одном лице), индоссирует этот вексель дальше (срок платежа позволяет это сделать), не начисляя налоговых обязательств по НДС. Сосредоточимся на главном для нас в рамках этой статьи (т. е. не будем анализировать соотношение номинала векселя, цены выкупа и цены продажи и прочие «прибыльные» детали): должно ли будет предприятие при описанных обстоятельствах распределять общехозяйственный «входной» НДС того отчетного периода, в котором совершен индоссамент?Прежде всего нужно определиться,
на каком основании индоссамент векселя не сопровождается начислением налоговых обязательств. В определенной степени это зависит от того, был ли вексель продан за деньги, состоялся ли его обмен на другие ценные бумаги или на товар. Обоснование безНДСности указанной операции может производиться со ссылкой на п.п. 3.2.1, п.п. 3.2.4 или п.п. 3.2.5 Закона об НДС. А может и со ссылкой на п. 4.8 Закона об НДС.Надо заметить, что выписан
п. 4.8 Закона об НДС далеко не идеально. С одной стороны, речь в нем идет преимущественно о товарах (услугах), продаваемых под обеспечение векселем. С другой стороны, именно этот пункт практически по всеобщему признанию освобождает от НДС вексель, передаваемый не за денежные средства или в обмен на другие ценные бумаги, а в обмен на товар.Следовательно, в
определенных ситуациях освобождение передачи векселя от НДС может происходить не на основании одного из подпунктов п. 3.2, а на основании п. 4.8 Закона об НДС. Почему мы уделяем столь пристальное внимание основанию, по которому индоссамент векселя освобождается от НДС? Ведь как видно из процитированного выше п.п. 7.4.3, распределение «входного» НДС происходит, «если изготовленные и/или приобретенные товары (работы, услуги) частично используются в облагаемых налогом операциях, а частично нет» — без упоминания конкретного пункта или подпункта Закона об НДС, служащего основанием для «необлагаемости».Так-то оно так, но ведь недаром в первом варианте ответа мы «вывели»
формулу для коэффициента распределения, основанную на письмах ГНАУ. Более того, указанная формула вытекает не только и не столько из писем налогового ведомства, сколько из утвержденного ею Порядка заполнения и подачи налоговой декларации по НДС и формы самой декларации, а это уже гораздо серьезней.Итак, можно утверждать, что данные стр.
3 декларации не содержат данных об операциях с векселем, подпадающих под действие п. 4.8, а значит, объемы этих операций не уменьшают числитель формулы по отношению к знаменателю (т. е. не приводят к распределению «входного» НДС). Если быть точным, то вексельные операции «а-ля п. 4.8» не попадают ни в числитель, ни в знаменатель формулы коэффициента распределения, т. е. на распределение «входного» НДС не способны повлиять вообще.Что ж, кое-кто, возможно, сочтет подобный подход
сугубо формальным. Ну и что? Ведь может же ГНАУ с завидным упорством настаивать на том, что операции, подпадающие под действие статей 5 и 11, включаются в число облагаемых (что, опять же, продемонстрировано в алгоритме, навязываемом формой декларации). Почему же плательщик налога должен вступать вразрез с формой декларации, утвержденной ГНАУ и прошедшей регистрацию в Минюсте.В общем, наш
первый краткий вывод: освобождение передачи векселя от НДС может производиться на основании п. 4.8 Закона об НДС, что не приведет к необходимости распределять общехозяйственный «входной» НДС.
Какая в этом польза для исследования вопроса о продаже облигации?
А вот какая. Пункт 4.8, между прочим, содержит следующий оборот:
«Если налогоплательщик осуществляет операции поставки товаров (услуг), которые являются объектом налогообложения согласно пункту 3.1 статьи 3 настоящего Закона, под обеспечение долговых обязательств покупателя, предоставленное такому налогоплательщику в форме простого или переводного векселя
или других долговых инструментов (далее — вексель), выпущенных таким покупателем или третьим лицом…»
— и далее по тексту. Следовательно, используемый в
п. 4.8 термин «вексель» в действительности охватывает достаточно широкий круг долговых инструментов, к каковым относятся и облигации.
Не прошел этот момент и мимо внимания ГНАУ. Вот что сообщается в письме ГНАУ
от 22.08.2006 г. № 15828/7/16-1517-26:
«
Согласно ст. 3 Закона о ЦБ одним из долговых видов ценных бумаг являются облигации предприятий. По определению указанного Закона долговые ценные бумаги — это ценные бумаги, удостоверяющие отношения займа и предусматривающие обязательство эмитента уплатить в определенный срок средства в соответствии с обязательством.В соответствии с п. 3 ст. 7 Закона о ЦБ эмитент в порядке, установленном Госкомиссией по ценным бумагам и фондовому рынку, может размещать процентные,
целевые и дисконтные облигации. В частности, выполнение обязательств по целевым облигациям разрешается товарами и/или услугами в соответствии с требованиями, установленными условиями размещения таких облигаций.<…>
Порядок обложения НДС операций по поставке товаров, в том числе с использованием целевых облигаций, регулируется Законом Украины «О налоге на добавленную стоимость» (далее — Закон об НДС).
<…>
В соответствии с п. 4.8 ст. 4 Закона об НДС, если плательщик налога осуществляет с согласия векселедержателя встречную поставку товаров (услуг) вместо денежного погашения суммы долга, указанного в векселе (или другом долговом инструменте,
в данном случае — облигации), базой налогообложения является договорная стоимость таких товаров (услуг), но не ниже обычных цен без учета дисконтов или других скидок с номинала такого векселя, а по процентным векселям — договорная стоимость таких товаров (услуг), но не ниже обычных цен, увеличенная на сумму процентов, начисленных или таких, которые должны быть начислены на сумму номинала такого векселя.Для целей налогообложения согласно этому Закону этим векселя (кроме налоговых векселей), выданные или полученные, не считаются средством платежа и не изменяют сумму налогового кредита либо налогового обязательства по этому налогу, кроме налоговых векселей.
<...> при осуществлении данной операции налоговые обязательства определяются на дату осуществления первого события
(получение средств на производство товара в обмен на выпущенные облигации).При этом при осуществлении поставки товаров, стоимость которых больше, чем номинал облигации (стоимость облигации), то с учетом требований п. 4.8 ст. 4 Закона об НДС плательщик налога должен осуществить перерасчет (доначисление) налоговых обязательств исходя из фактической стоимости поставленных товаров, но не ниже обычных цен.
В то же время,
в силу требований п. 4.8 ст. 4 Закона об НДС, право на получение налогового кредита у получателя таких облигаций (т. е. покупателя товара) будет возникать только после поставки ему товаров (услуг), в оплату которых им были приобретены облигации».
Не будем сейчас подробно анализировать
всю логику, которую авторы письма старались донести до читателя (например, удивительный пассаж по поводу момента возникновения налоговых обязательств по товару у эмитента целевой облигации). Для наших целей важно следующее. Передача целевой облигации ее владельцу не облагается НДС на основании п. 4.8 Закона об НДС, а налоговый кредит у него может возникнуть только при получении товара, за счет которого эмитент выполняет свои обязательства по целевой облигации (поскольку, повторимся, движение облигации начислением НДС не сопровождается).От себя добавим, что передача
целевой облигации ее владельцу, осуществляемая не на этапе размещения, а путем перепродажи эмитентом, не меняет сути — условия размещения выпуска облигаций от этого не меняются, долговым инструментом такие облигации быть не перестают. Следовательно, применимость п. 4.8 обоснованна, а необходимость распределять «входной» НДС по общехозяйственным расходам у эмитента не возникает и на этом этапе. И это наш второй краткий вывод .
Вместо резюме
Пытаясь избежать необходимости распределять «входной» НДС в ситуации, описанной в вопросе читателя, мы пошли по достаточно
формальному пути. Представляется, что в данном случае это более перспективный подход.Обсуждение
двойственной природы повторной продажи собственной облигации (с одной стороны, продажа ЦБ, а с другой стороны, лежащие в основе отношений эмитента и держателя ЦБ отношения займа или, если хотите, инвестирования), конечно, способны произвести эмоциональное впечатление на вдумчивого читателя, но вряд ли огорошат беспристрастного налогового инспектора.При этом мы ограничились выведением «из-под распределения НДС»
перепродажи эмитентом собственной целевой облигации, хотя п. 4.8 Закона об НДС позволяет пофантазировать и в более широких пределах. Во-первых, текст указанного пункта понимает под долговым инструментом (векселем ли, облигацией ли) как непосредственно эмитированный участником сделки, так и выпущенный третьими лицами. Во-вторых, время от времени в материалах специалистов проскакивает — так, между прочим — мнение, что именно п. 4.8 является индульгенцией для безНДСного обращения векселей вообще. А как мы с вами убедились, для п. 4.8 вексель — больше чем собственно вексель (а в частности, еще и облигация).Таким образом, определенные
перспективы в деле ухода от распределения «входного» НДС при продаже облигаций (на вторичном рынке не обязательно целевых и, возможно, за деньги) на сегодняшний день имеются. Но пока это только перспективы. Настаивать на чем-то более определенном и обнадеживающем — выдавать желаемое за действительное.Вместе с тем, в далеком уже 1998 году обмен «чужого» векселя на товар трудно было защитить от обложения НДС. Но вскоре появились либеральные письма ГНАУ, а еще позднее —
п. 4.8 в Законе об НДС. И проблема практически исчезла.Вот бы так и с вопросом, заданным читателем. Подождем?..
