Розподіляти
«вхідний» ПДВ не можна не чіпати !
Олександр Ключник, податковий консультант
Підприємство — емітент облігацій повторно продало облігації, які раніше було достроково викуплено у власників. Суму залучених від повторного продажу коштів не обклали ПДВ згідно з п.п. 3.2.1 Закону про ПДВ. Таким чином, зазначена операція є такою, що не обкладається ПДВ.
Чи повинен емітент, який повторно реалізував облігації, здійснювати розподіл сум «вхідного» ПДВ згідно з п.п. 7.4.3 Закону про ПДВ?
Пропонуємо вашій увазі два варіанти відповіді на запитання.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Порядок заповнення та подання податкової декларації з ПДВ
— наказ ДПАУ «Про затвердження форми податкової декларації та Порядку її заповнення і подання» від 30.05.97 р. № 166.
1. Так, розподіляти
Обґрунтування для розподілу згідно з
п.п. 7.4.3 Закону про ПДВ вхідного ПДВ в описаній ситуації досить просте. Що зазначено у згаданому підпункті Закону про ПДВ?
«7.4.3. У разі коли товари (роботи, послуги), виготовлені та/або придбані, частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково ні, до суми податкового кредиту включається та частка сплаченого (нарахованого) податку при їх виготовленні або придбанні, яка відповідає частці використання таких товарів (робіт, послуг) в оподатковуваних операціях звітного періоду».
Майже класичним
прикладом «вхідного» ПДВ, що підлягає розподілу при одночасному здійсненні підприємством оподатковуваних та пільгованих щодо ПДВ операцій, є ПДВ з орендної плати за приміщення, в якому знаходиться офіс. Мовляв, у стінах цього офісу, що орендується, «визрівають» усі операції, здійснювані підприємством, а отже, якась частина орендної плати (і супутнього їй ПДВ) належить до операцій, що обкладаються ПДВ, а якась — до пільгованих.Буквальне
застосування положень п.п. 7.4.3 на практиці вельми утруднене, а інколи й зовсім нездійсненне. Ну погодьтеся, чи можна достовірно визначити долю використання орендних послуг у повторному продажі підприємством-емітентом облігації?Для такого та подібного до нього випадків ще в далекому 1999 році з легкої руки ДПАУ з'явився
альтернативний спосіб розподілу «вхідного» ПДВ, що ґрунтується не на частці використання придбаних товарів (робіт, послуг) в оподатковуваних операціях, а пропорційно частці оподатковуваних ПДВ операцій у загальному обсязі операцій поставки товарів (робіт, послуг) звітного періоду.Ну то й що з того, що такий підхід не стикується з положеннями
Закону про ПДВ (мається на увазі все той же п.п. 7.4.3)? Зате — «зручно, надійно і практично», як говорив один з героїв кінофільму «Діамантова рука». І якщо в листі ДПАУ від 01.12.99 р. № 18043/7/16-1220-16 застосування описаного спрощеного методу дозволялося з певними застереженнями, то в сучасніших листах (див., наприклад, листи ДПАУ від 08.08.2007 р. № 3955/Т/16-1515-20, від 07.11.2007 р. № 22703/7/16-1117) уже просто повідомляється:
«Згідно з підпунктом 7.4.3 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», якщо товари (роботи, послуги), виготовлені та/або придбані, частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково ні, до суми податкового кредиту включається та частка сплаченого (нарахованого) податку при їх виготовленні або придбанні, що відповідає частці використання таких товарів (робіт, послуг) в оподатковуваних операціях звітного періоду.
Розподіл зазначених сум податку на додану вартість відбувається згідно з коефіцієнтом, що визначається як відношення обсягу операцій, оподатковуваних за ставками 20 % та 0 %, у загальному обсязі поставки товарів (робіт) у поточному звітному періоді (без урахування податку на додану вартість)».
Якщо ж говорити безпосередньо про
процедуру обчислення коефіцієнта для розподілу «вхідного» ПДВ, то з позицій ДПАУ вона вбачається такою:«Згідно з Порядком заповнення та подання податкової декларації з ПДВ, затвердженим наказом Державної податкової адміністрації України від 30 травня 1997 року № 166, зареєстрованим у Мін'юсті України 9 липня 1997 року за № 250/2054 (у редакції наказу ДПА України від 15 червня 2005 року № 213, зареєстрованого в Мін'юсті України 30 червня 2005 року за № 702/10982), при визначенні загального обсягу оподатковуваних операцій звітного періоду враховуються обсяги операцій на митній території України, оподатковувані за ставкою 20 відсотків (крім імпорту товарів), за нульовою ставкою та операції, звільнені від оподаткування (статті 5, 11 Закону, інші нормативно-правові акти)».
Пригадаємо
фрагмент декларації з ПДВ, що допоможе нам формалізувати підрахунок заповітного коефіцієнта розподілу, яким його вбачає ДПАУ.<…>
| Код рядка | I. ПОДАТКОВІ ЗОБОВ'ЯЗАННЯ | Обсяги поставки (без ПДВ) | Сума ПДВ |
| Колонка А | Колонка Б | ||
| 1 | Операції на митній території України, що оподатковуються за ставкою 20 відсотків, крім імпорту товарів |
|
|
| 2 | Операції, що оподатковуються за нульовою ставкою: | х | х |
| 2.1 | експортні операції |
| 0 |
| 2.2 | інші операції, що оподатковуються за нульовою ставкою |
| 0 |
| 3 | Операції, що не є об'єктом оподаткування (п. 3.2 ст. 3 Закону) |
| х |
| 4 | Операції, які звільнені від оподаткування (статті 5, 11 Закону, інші нормативно-правові акти) |
| х/p> |
| 5 | Загальний обсяг поставки (сума значень з 1-го до 4-го рядка колонки A) |
| х |
| 5.1 | з рядка 5 — загальний обсяг оподатковуваних операцій звітного періоду ((р. 1 + р. 2.1 + р.2.2 + р.4) колонки А |
|
|
<…>
Ось що виходить, якщо потрібно підрахувати
відношення обсягу операцій, оподатковуваних за ставками 20 % і 0 %, у загальному обсязі поставки товарів (робіт) у поточному звітному періоді:<…>
| Коефіцієнт розподілу = | ряд. 1 (колонка А) |
| ряд. 5 (колонка А) |
<…>
Дані
ряд. 5.1 (чисельник) менше даних ряд. 5 (знаменник) на величину, що відображається по ряд. 3. Отже, якщо в ряд. 3 у конкретному періоді відображено певну величину, то в наведеній формулі чисельник буде менше знаменника, а отже, коефіцієнт розподілу буде менше одиниці. І чим більший показник ряд. 3, тим менший коефіцієнт, і як наслідок — менше ПДВ залишиться в податковому кредиті.Про всяк випадок нагадаємо, що при
емісії облігацій хоча і застосовний п.п. 3.2.1 Закону про ПДВ, але відповідний обсяг операції не відображається в декларації (зокрема, у ряд. 3), оскільки на етапі емісії цінні папери не є товаром, а відповідно до Порядку заповнення та подання податкової декларації з ПДВ «при визначенні обсягу поставки за звітний період ураховується значення терміна «поставка товарів (послуг)» згідно з вимогами пункту 1.4 статті 1 Закону про ПДВ».Саме тому
первинне розміщення емітентом облігацій не призводить до необхідності розподіляти «вхідний» ПДВ, незважаючи на звернення до п.п. 3.2.1 Закону про ПДВ (на етапі емісії ЦП не є товаром на підставі п. 1.6 Закону про податок на прибуток).
2. Узагалі-то розподіляти, але… можна пошукати і аргументи «проти»
Перш ніж
намагатися обґрунтувати існування окремих ситуацій, коли немає необхідності розподіляти «вхідний» ПДВ при продажу емітентом власної облігації (після викупу в попереднього власника), розглянемо абстрактну ситуацію з векселем.Нехай деяке підприємство
викуповує вексель власної емісії та замість того, щоб «погасити» його (через збіг боржника та кредитора в одній особі), індосує цей вексель далі (строк платежу дозволяє це зробити), не нараховуючи податкових зобов'язань з ПДВ. Зосередимося на головному для нас у межах цієї статті (тобто не аналізуватимемо співвідношення номіналу векселя, ціни викупу та ціни продажу й інші «прибуткові» деталі): чи повинне буде підприємство за описаних обставин розподіляти загальногосподарський «вхідний» ПДВ того звітного періоду, в якому здійснено індосамент?Перш за все потрібно визначитися,
на якій підставі індосамент векселя не супроводжується нарахуванням податкових зобов'язань. Певною мірою це залежить від того, чи було вексель продано за гроші, чи відбувся його обмін на інші цінні папери або на товар. Обґрунтування безПДВшності зазначеної операції може здійснюватися з посиланням на п.п. 3.2.1, 3.2.4 або п.п. 3.2.5 Закону про ПДВ. А може і з посиланням на п. 4.8 Закону про ПДВ.Слід зауважити, що виписаний
п. 4.8 Закону про ПДВ зовсім не ідеальний. З одного боку, у ньому йдеться переважно про товари (послуги), що продаються під забезпечення векселем. З іншого боку, саме цей пункт практично за загальним визнанням звільняє від ПДВ вексель, що передається не за грошові кошти чи в обмін на інші цінні папери, а в обмін на товар .Отже, у
певних ситуаціях звільнення передачі векселя від ПДВ може відбуватися не на підставі одного з підпунктів п. 3.2, а на підставі п. 4.8 Закону про ПДВ. Чому ми приділяємо таку пильну увагу підставі, на якій індосамент векселя звільняється від ПДВ? Адже, як видно з цитованого вище п.п. 7.4.3, розподіл «вхідного» ПДВ відбувається «у разі коли товари (роботи, послуги), виготовлені та/або придбані, частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково ні» — без згадки конкретного пункту чи підпункту Закону про ПДВ, що є підставою для «неоподатковуваності».Так-то воно так, але ж недаремно в першому варіанті відповіді ми «вивели»
формулу для коефіцієнта розподілу, що ґрунтується на листах ДПАУ. Більше того, зазначена формула випливає не лише і не стільки з листів податкового відомства, скільки із затвердженого нею Порядку заповнення та подання податкової декларації з ПДВ та власне форми декларації, а це вже набагато серйозніше.Отже, можна стверджувати, що дані
ряд. 3 декларації не містять даних про операції з векселем, що підпадають під дію п. 4.8, а отже, обсяги цих операцій не зменшують чисельник формули щодо знаменника (тобто не призводять до розподілу «вхідного» ПДВ). Якщо бути точним, то вексельні операції «а-ля п. 4.8» не потрапляють ні до чисельника, ні до знаменника формули коефіцієнта розподілу, тобто на розподіл «вхідного» ПДВ не здатні вплинути взагалі.Що ж, дехто, можливо, визнає подібний підхід
суто формальним. Ну то й що? Адже ДПАУ може із завидною завзятістю наполягати на тому, що операції, які підпадають під дію статей 5 і 11, включаються до оподатковуваних (що, знову ж таки, продемонстровано в алгоритмі, який нав'язується формою декларації). Чому ж дії платника податку мають суперечити формі декларації, затвердженій ДПАУ, яка пройшла реєстрацію в Мін'юсті?!Загалом, наш
перший стислий висновок: звільнення передачі векселя від ПДВ може провадитися на підставі п. 4.8 Закону про ПДВ, що не призведе до необхідності розподіляти загальногосподарський «вхідний» ПДВ.
Яка в цьому користь для дослідження питання про продаж облігації?
А ось яка. Пункт 4.8, між іншим, містить таке:
«У разі якщо платник податку здійснює операції з поставки товарів (послуг), які є об'єктом оподаткування згідно з пунктом 3.1 статті 3 цього Закону, під забезпечення боргових зобов'язань покупця, надане такому платнику податків у формі простого або переказного векселя
або інших боргових інструментів (далі — вексель), випущених таким покупцем або третьою особою…»
— і далі за текстом. Отже, використовуваний у
п. 4.8 термін «вексель» насправді охоплює досить широке коло боргових інструментів, до яких належать і облігації.
Цей момент не обійшла увагою і ДПАУ. Ось що повідомляється в
листі ДПАУ від 22.08.2006 р. № 15828/7/16-1517-26:
«Згідно зі ст. 3 Закону про ЦП одним з
боргових видів цінних паперів є облігації підприємств. За визначенням зазначеного Закону боргові цінні папери — це цінні папери, що посвідчують відносини позики і передбачають зобов'язання емітента сплатити у визначений строк кошти відповідно до зобов'язання.
Відповідно до п. 3 ст. 7 Закону про ЦП емітент у порядку, встановленому Держкомісією з цінних паперів та фондового ринку, може розміщувати відсоткові,
цільові та дисконтні облігації. Зокрема, виконання зобов'язань за цільовими облігаціями дозволяється товарами та/або послугами відповідно до вимог, встановлених умовами розміщення таких облігацій.<…>
Порядок оподаткування ПДВ операцій з поставки товарів, у тому числі з використанням цільових облігацій, регулюється Законом України «Про податок на додану вартість» (далі — Закон про ПДВ).
<…>
Відповідно до п. 4.8 ст. 4 Закону про ПДВ у разі коли платник податку здійснює за згодою векселедержателя зустрічну поставку товарів (послуг) замість грошового погашення суми боргу, зазначеного у векселі (або іншому борговому інструменті
, в даному випадку — облігації), базою оподаткування є договірна вартість таких товарів (послуг), але не нижче за звичайні ціни без врахування дисконтів або інших знижок з номіналу такого векселя, а за процентними векселями — договірна вартість таких товарів (послуг), але не нижче за звичайні ціни, збільшена на суму процентів, нарахованих або таких, що мають бути нараховані на суму номіналу такого векселя.
Для цілей оподаткування згідно з цим Законом векселі (крім податкових векселів), видані або отримані, не вважаються засобом платежу та не змінюють суму податкового кредиту або податкового зобов'язання з цього податку, крім податкових векселів.
<…> при здійсненні даної операції податкові зобов'язання визначаються на дату здійснення першої події
(отримання коштів на виробництво товару в обмін на випущені облігації).
При цьому у разі здійснення поставки товарів, вартість яких є більшою, ніж номінал облігації (вартість облігації), то з урахуванням вимог п. 4.8 ст. 4 Закону про ПДВ платник податку повинен здійснити перерахунок (донарахування) податкових зобов'язань виходячи з фактичної вартості поставлених товарів, але не нижче за звичайні ціни.
В той же час,
зважаючи на вимоги п. 4.8 ст. 4 Закону про ПДВ, право на отримання податкового кредиту у отримувача таких облігацій (тобто покупця товару) виникатиме лише після поставки йому товарів (послуг), в оплату яких ним були придбані облігації».
Не будемо зараз докладно аналізувати
всю логіку, яку автори листа намагалися донести до читача (наприклад, дивовижний пасаж із приводу моменту виникнення податкових зобов'язань щодо товару в емітента цільової облігації). Для наших цілей важливе таке. Передача цільової облігації її власнику не обкладається ПДВ на підставі п. 4.8 Закону про ПДВ, а податковий кредит у нього може виникнути тільки при отриманні товару, за рахунок якого емітент виконує свої зобов'язання за цільовою облігацією (оскільки, повторимося, рух облігації нарахуванням ПДВ не супроводжується).Від себе додамо, що передача
цільової облігації її власнику, що здійснюється не на етапі розміщення, а шляхом перепродажу емітентом, не зміняє сутності — умови розміщення випуску облігацій від цього не змінюються, борговим інструментом такі облігації бути не перестають. Отже, застосування п. 4.8 є обґрунтованим, а необхідність розподіляти «вхідний» ПДВ щодо загальногосподарських витрат в емітента не виникає й на цьому етапі. І це наш другий стислий висновок.
Замість резюме
Намагаючись уникнути необхідності розподіляти «вхідний» ПДВ у ситуації, описаній в запитанні читача, ми пішли досить
формальним шляхом. Уявляється, що в цьому випадку це перспективніший підхід.Обговорення
подвійної природи повторного продажу власної облігації (з одного боку, продаж ЦП, а з іншого боку — покладені в основу відносин емітента і держателя ЦП відносини позики або, якщо хочете, інвестування), звичайно, здатні справити емоційне враження на вдумливого читача, але навряд чи приголомшать неупередженого податкового інспектора.При цьому ми обмежилися виведенням «з-під розподілу ПДВ»
перепродажу емітентом власної цільової облігації, хоча п. 4.8 Закону про ПДВ дозволяє пофантазувати і ширше. По-перше, текст зазначеного пункту розуміє під борговим інструментом (чи то векселем, чи то облігацією) як безпосередньо емітований учасником операції, так і випущений третіми особами. По-друге, час від часу в матеріалах фахівців простежується — так, між іншим, — думка, що саме п. 4.8 є індульгенцією для безПДВшного обігу векселів узагалі. А як ми з вами переконалися, для п. 4.8 вексель — більше ніж власне вексель (а зокрема, ще й облігація).Таким чином, певні
перспективи у справі уникнення розподілу «вхідного» ПДВ при продажу облігацій (на вторинному ринку, не обов'язково цільових і, можливо, за гроші) на сьогодні є. Але поки це тільки перспективи. Наполягати на чомусь більш визначеному та підбадьорливому — видавати бажане за дійсне.Водночас у далекому вже 1998 році обмін «чужого» векселя на товар важко було захистити від обкладення ПДВ. Але незабаром з'явилися ліберальні листи ДПАУ, а ще пізніше —
п. 4.8 у Законі про ПДВ. І проблема практично зникла.
Ось би так і з запитанням, що надійшло від читача. Зачекаємо?
