Пополнение оборотных средств за счет займа: как избежать ошибок
Олег Дьяконов, бухгалтер-эксперт
В настоящее время, когда строительные предприятия переживают не самые лучшие времена, возникает острая необходимость пополнения оборотных средств. Наиболее популярным способом решения данной проблемы является заем. Вместе с тем оформление и учет операций займа имеет ряд нюансов, которые нужно учитывать для избежания конфликтных ситуаций как с партнерами, так и с контролирующими органами.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01. 2003 г. № 435-IV.ХКУ
— Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.УК
— Уголовный кодекс Украины от 05.04.2001 г. № 2341-III.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/ 97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/ 97-ВР.Закон о финуслугах
— Закон Украины «О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг» от 12.07.2001 г. № 2664-III.Закон о банках
— Закон Украины «О банках и банковской деятельности» от 07.12.2000 г. № 2121-III.Закон об ИСИ
— Закон Украины «Об институтах совместного инвестирования (паевых и корпоративных инвестиционных фондах)» от 15.03.2001 г. № 2299-III.Закон об РРО
— Закон Украины «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг» в редакции от 01.06.2000 г. № 1776-III.Закон о противодействии легализации доходов
— Закон Украины «О предотвращении и противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем» от 28.11.2002 г. № 249-IV.Декрет № 15
— Декрет КМУ «О системе валютного регулирования и валютного контроля» от 19.02.93 г. № 15-93.Указ № 734
— Указ Президента Украины «О регулировании порядка получения резидентами кредитов, займов в иностранной валюте от нерезидентов и применения штрафных санкций за нарушение валютного законодательства» от 27.06.99 г. № 734/99.П(С)БУ 10
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 10 «Дебиторская задолженность», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 08.10.99 г. № 237.П(С)БУ 15
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99 г. № 290.П(С)БУ 16
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.12.99 г. № 318.П(С)БУ 31
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 31 «Финансовые расходы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 26.04.2006 г. № 415.Инструкция № 291
— Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом МФУ от 30.11.99 г. № 291.Положение № 21
— Положение о предоставлении услуг финансового лизинга юридическими лицами — субъектами хозяйствования, которые по своему правовому статусу не являются финансовыми учреждениями, утвержденное Распоряжением Госфинуслуг Украины от 22.01.2004 г. № 21 (в редакции Распоряжения Госфинуслуг от 24.06.2005 г. № 4241).Положение № 270
— Положение о порядке получения резидентами кредитов, займов в иностранной валюте от нерезидентов и предоставления резидентами займов в иностранной валюте нерезидентам, утвержденное постановлением Правления НБУ от 17.06.2004 г. № 270.Постановление № 1124
— постановление КМУ и НБУ «О сорока рекомендациях группы по разработке финансовых мер борьбы с отмыванием денег (FATF)» от 28.08.2001 г. № 1124.Распоряжение № 5555
— Распоряжение Госфинуслуг «О возможности предоставления юридическими лицами — субъектами хозяйствования, которые по своему правовому статусу не являются финансовыми учреждениями, финансовых услуг по предоставлению средств в заем и предоставлению поручительств» от 31.03.2006 г. № 5555.Налоговое разъяснение № 26
— Обобщающее налоговое разъяснение о применении п.п. 4.1.6 п.4.1 ст.4 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» об отражении в налоговом учете операций получения и возврата сумм возвратной финансовой помощи (займа), утвержденное приказом ГНАУ от 24.01.2003 г. № 26.
Договор займа — правовые аспекты
Что можно передать в заем
Порядок заключения договора займа регламентируется гл. 71 ГКУ «Заем. Кредит, Банковский вклад» ГКУ. Согласно
ст. 1046 ГКУ по договору займа одна сторона (заимодатель) передает в собственность другой стороне (заемщику) денежные средства или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется вернуть заимодателю такую же сумму денежных средств (сумму займа) или такое же количество вещей того же рода и такого же качества.Из этой нормы следует, что, во-первых, по договору займа можно передать не только денежные средства, а и вещи, определенные родовыми признаками. К последним относят вещи, которые имеют свойства, присущие всем вещам того же рода, и измеряются количеством, весом, мерой (
ч. 2 ст. 184 ГКУ). То есть «заменимые» вещи, не имеющие индивидуальных признаков (щебень, песок, гравий и т. п.).Во-вторых, эти вещи передаются в собственность (а не во владение и временное пользование)1 заемщика, что необходимо учитывать, в частности, при решении вопроса о налогообложении операций займа.
1 По этому признаку договоры займа, в частности, отличаются от договоров ссуды (гл. 60 ГКУ), по которым вещи передаются не в собственность, а в пользование лица.
В
ГКУ не ограничиваются сумма и форма денежных средств, которые могут быть предметом договора займа. Однако нужно учесть, что предоставление средств в заем в иностранной валюте резидентами требует получения индивидуальной лицензии НБУ (Декрет № 15). Займы, полученные от нерезидентов, согласно Указу № 734 подлежат регистрации в НБУ и могут быть получены только в безналичной форме через уполномоченные банки и максимальная процентная ставка по ним ограничена (Положение № 270).А в отношении гривневых займов, превышающих сумму 80 тыс. грн., следует принять во внимание то, что при соблюдении определенных условий такие операции подлежат обязательному финмониторингу (
ст. 11 Закона о противодействии легализации доходов).
Форма договора займа
Обязательная письменная форма договора займа предусмотрена для таких случаев (
ст. 1047 ГКУ):1) если заимодателем является юридическое лицо — независимо от суммы;
2) если заимодателями выступают иные лица (в частности, физические лица — субъекты предпринимательской деятельности (СПД) и обычные физлица-граждане) при условии, что сумма займа составляет не менее 170 грн.
Как видим, в
ГКУ предполагается, что сторонами договора займа могут выступать любые лица: юридические лица, физические лица — СПД и физические лица, СПД не являющиеся, однако некоторые ограничения на статус сторон накладывает Закон о финуслугах, на чем мы остановимся ниже.Жестко регламентированной формы договора займа не существует и в соответствии со
ст. 1047 ГКУ в данном случае может использоваться даже расписка, которая, хотя и не является договором, но подтверждает передачу заимодателем определенной суммы средств или вещей.Несоблюдение письменной формы договора даже в обязательных случаях не влечет за собой его недействительность, просто тогда при судебных разбирательствах решение суда не может основываться на показаниях свидетелей для подтверждения того, что денежные средства или другие вещи действительно не были получены заемщиком от заимодателя (
ст. 1051 ГКУ).Такой
«послабляющий» порядок оформления договора займа обусловлен тем, что он считается заключенным только с момента передачи денежных средств или других вещей, определенных родовыми признаками (ст. 1046 ГКУ).Это значит, что, во-первых, до того момента, пока не состоится передача вещей, выступающих предметом договора займа, даже согласованный и подписанный сторонами договор займа не будет считаться заключенным.
Во-вторых, если такая передача состоялась, даже в отсутствии письменного договора он будет считаться заключенным. Правда, в этом случае возникают проблемы с доказательствами, которыми можно подтвердить передачу вещей.
Из этого следует вывод, что в договорах займа особенно важно правильно документально подтвердить передачу вещей, являющихся предметом договора. Ведь договор займа может быть оспорен в судебном порядке именно на основании того, что вещи не были переданы заемщику (
ст. 1051 ГКУ).Если предмет составляют денежные средства, то оформление будет зависеть от формы расчета (безналичная, наличная). При безналичных расчетах юридическому лицу — заимодателю необходимо в поле «Назначение платежа» платежного поручения указать, что перечисление осуществляется по договору займа, при наличных расчетах аналогичную информацию следует привести в расходном кассовом ордере2.
2 Заметим, что через РРО такие операции не проводятся, поскольку они не подпадают под определение расчетных операций из ст.2 Закона об РРО.
Если же по договору займа передаются другие вещи, определенные родовыми признаками (щебень, песок, цемент и т.п.), то в первичных документах на отгрузку (накладная, ТТН и т. п.) важно привести также информацию о том, что передача осуществляется по договору займа.
Вместе с тем договор займа все же лучше составить в письменном виде по нескольким причинам.
Во-первых, операции беспроцентного займа подпадают под понятие возвратной финансовой помощи из
п.п. 1.22.2 Закона о налоге на прибыль, налогообложение которой зависит от налогового статуса предоставившей ее стороны. Исходя из этого представители налоговых органов предписывают указывать налоговый статус заимодателя в письменном договоре займа (см. Налоговое разъяснение № 26, консультацию в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2007, № 38).Во-вторых, операции процентного денежного займа подпадают под определение финансовой услуги, а в
ст. 6 Закона о финуслугах приведены требования к содержанию договора об оказании финансовых услуг, которые соблюдать тоже крайне желательно, поскольку встречались случаи, когда договор займа заемщики пытались признать недействительным по причине неуказания этих условий в договоре (см. постановление ВХСУ от 28.09.2005 г. по делу № 14/390).
Договор займа — когда нужно начислять проценты?
По нормам
ст. 1048 ГКУ заимодатель имеет право на получение процентов, если иное не установлено договором или законом. Из этого правила предусмотрено только два исключения, а именно, по умолчанию договор считается беспроцентным, если он заключен:1) независимо от статуса сторон в отношении вещей, определенных родовыми признаками;
2) физическими лицами независимо от предмета договора на сумму, не превышающую 850 грн. и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности одной из сторон.
В остальных случаях, если в договоре займа не будет отдельно оговорено, что он является беспроцентным, по умолчанию он будет считаться процентным. И при отсутствии такой оговорки, даже когда размер процентов в договоре не указан, они будут начисляться на уровне учетной ставки НБУ и выплачиваться ежемесячно до дня возврата займа (
ст.1048 ГКУ). Аналогичный порядок применяется и при отсутствии письменной формы договора. На презумпцию оплатности договора займа, в соответствии с которой заимодатель имеет право на получение от заемщика процентов от суммы займа, если безоплатность данного договора займа не установлена договором или законом, обратил внимание и Минюст в своем письме от 14.04.2004 г. № 19-5-375.Поэтому для избежания проблем, о которых мы расскажем ниже, сторонам договора займа важно определиться с тем, на каких условиях будет предоставлен заем, и указать их в договоре. Так, если речь идет о беспроцентном займе, то необходимо заключить письменный договор, в котором указать, что:
«проценты за пользование заемными денежными средствами не начисляются».Если же заем предоставляется на платной основе, то в договоре нужно привести размер процентов и срок, в течение которого они подлежат уплате.
Срок договора займа
Срок, на который заключается договор займа, указывается в договоре по усмотрению сторон. Таким образом, в принципе заем может быть выдан на неограниченный срок, однако нужно учесть, что он будет отсчитываться не с момента заключения договора займа, а с даты передачи денег (вещей) заемщику.
Если же в договоре срок не указан, либо определен моментом предъявления требования, либо письменного договора нет, заем должен быть возвращен на протяжении 30 дней со дня предъявления требования о возврате, если иное не установлено договором (
ст. 1049 ГКУ).И здесь нужно обратить внимание на следующий нюанс. Некоторые практикующие бухгалтеры придерживаются мнения, что задолженность с неопределенным сроком возврата считается безнадежной и подлежит списанию с баланса по истечении трех лет с момента ее зачисления на баланс, что оказывает влияние и на налогообложение. Однако применительно к договору займа с неопределенной датой возврата денежных средств или иного имущества исковая давность начнет исчисляться только на 31-й день после предъявления требования о возврате и составляет по общему правилу три года (ст. 257 ГКУ)3. То есть до момента предъявления претензии должнику в договорах займа с неопределенным сроком возврата денежных средств (имущества) исковая давность исчисляться не начинает и задолженность продолжает отражаться в балансе.
3
В отношении неустойки, штрафа, пени 1 год (ч. 2 ст. 258 ГКУ).Заметим также, что возможность досрочного исполнения обязательств по договору займа предусмотрена только для беспроцентных договоров, не содержащих запрета на проведение таких действий. А вот по процентным договорам заемщик без согласия кредитора досрочно вернуть деньги не может, поскольку исполнение ранее срока лишает последнего соответствующих процентов.
Операцию возврата займа, как и его получения, важно правильно оформить. И здесь нужно учесть, что неудачная формулировка
ч. 3 ст. 1049 ГКУ подразумевает возврат «занятых» денежных средств только путем зачисления их на банковский счет. Так, согласно этой норме: «заем считается возвращенным в момент передачи заимодателю вещей, определенных родовыми признаками, или зачисления денежной суммы, которая бралась в заем, на его банковский счет».Логично предположить, что таким указанием законодатель хотел подчеркнуть, что денежный заем может быть возвращен не только в наличной, но и в безналичной форме, поскольку возможность последнего оспаривалась правоведами по причине того, что безналичный заем ассоциируется с договором банковского кредита4. Однако эта оговорка получилась несколько однобокой. Вместе с тем положения остальных норм
гл. 71 ГКУ не содержат никаких ограничений в отношении формы предоставления и возврата денежных средств по договору займа, что подтверждается, прежде всего, ст. 1046 ГКУ, в которой применительно к предмету договора займа просто используется термин «денежные средства».4 см. Брагинский М. И., Витрянский В. В. Договорное право. Книга пятая. Т.1: Договоры о займе, банковском кредите и факторинге. Договоры, направленные на создание коллективных образований: Изд. 4-е стереотипное. — М.: Статут. 2001.
Однако учитывая данные обстоятельства, в тех случаях, когда стороны располагают альтернативой, лучше возврат денежных средств осуществить в безналичном порядке, в том числе путем внесения наличных денежных средств заемщиком в кассу банка для дальнейшего зачисления на счет заимодателя.
Чем может быть обеспечен заем
Законодательство не содержит ограничений в отношении форм обеспечения обязательств должника по договору займа. Среди наиболее распространенных способов обеспечения можно назвать залог, поручительство и банковскую гарантию.
В этих случаях, если заемщик не исполняет свои обязательства по возврату заимодателю суммы займа, последний может получить удовлетворение своих требований за счет третьих лиц, предоставивших обеспечение (поручителя, залогодателя, гаранта) — тогда кредитор в обязательстве для должника заменяется. Если же в залог предоставлялось собственное имущество заемщика, кредитор может обратить взыскание на залоговое имущество.
В то же время поручительство при возникновении необходимости получения заемных средств преимущественно используется не как способ обеспечения договора займа, а как альтернативный вариант оформления таких договорных отношений. В этом случае поручитель (фактический заимодатель) поручается за неисполнение обязательств должником (фактическим заемщиком) перед его кредитором. А далее, когда должник своевременно не исполняет свои обязательства, поручитель за него осуществляет расчет и у должника возникают уже обязательства (задолженность) перед поручителем. То есть фактически получаются те же средства в заем, только на другой правовой основе. В то же время нужно заметить, что договоры поручительства имеют ряд подводных камней — но это тема для отдельного разговора.
Могут ли предоставлять займы нефинансовые учреждения?
Согласно
ст. 4 Закона о финуслугах предоставление средств в заем, в том числе и на условиях финансового кредита, являются финансовой услугой.В прессе до сих пор ведутся дискуссии в отношении того, имеют ли право предоставлять займы обычные (нефинансовые) учреждения и в каких случаях договоры займа подпадают под определение финансовых услуг.
Этот вопрос неоднократно рассматривался и официальными органами, которые на данный момент не сошлись в едином мнении по его разрешению. Так, Госфинуслуг в
Распоряжении № 5555 было отмечено, что: «юридические лица — субъекты хозяйствования, которые по своему правовому статусу не являются финансовыми учреждениями, оказывают финансовые услуги по предоставлению средств в заем (кроме как на условиях финансового кредита) и поручительств в соответствии с требованиями гражданского законодательства и с учетом требований законодательства Украины о предупреждении и противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем».Из этого следует, что:
— на условиях финансового кредита предоставлять средства в заем могут только финансовые учреждения5;
5 Об этом же говорилось и в письмах Госфинуслуг от 14.03.2008 г. № 2944/11-1, от 18.05.2007 г. № 5600/11-11, от 26.07.2006 г. № 644/11-3.
— любые другие займы, подпадающие под определение финансовых услуг, могут оказывать юридические лица — субъекты хозяйствования, не являющиеся финансовыми учреждениями.
Физическим лицам — СПД в праве на оказание финансовых услуг по предоставлению займов Госфинуслуг фактически отказала, а обычным гражданам (не СПД), оказывающим такие услуги на систематической основе6, предписала зарегистрироваться СПД (
письмо Госфинуслуг от 14.03.2008 г. № 2944/11-11). Ранее же завуалированный отказ на предоставление процентных займов обычным гражданам — не СПД был дан на основании того, что такие операции подпадают под определение финансового кредита из Закона о финуслугах (письмо Госфинуслуг от 14.06.2006 г. № 5543/11-5).6 Что относится к систематической деятельности, Госфинуслуг не уточнила, но из предыдущей редакции Положения № 21 можно понять, что к таковой может быть причислено заключение трех и более договоров займа в календарном году.
Представители налоговых органов также высказывают позицию, что физические лица, в том числе СПД, не имеют права предоставлять процентные займы (см.
консультацию в газете «Налоговый, банковский, таможенный консультант», 2007, № 11), хотя ГНАУ ранее придерживалась иного мнения и отмечала, что процентные займы нефинансовыми учреждениями предоставлены быть могут (см. п. 3 письма ГНАУ от 28.07.2006 г. № 8249/6/15-0516).Итак, можно сказать, что на данный момент применительно к договорам займа состав операций, которые могут предоставлять нефинансовые учреждения, фактически базируется на двух понятиях, а именно «финансовая услуга» и «финансовый кредит».
В
ст. 1 Закона о финуслугах финансовая услуга определяется как: «операции с финансовыми активами, которые осуществляются в интересах третьих лиц за собственный счет или за счет этих лиц, а в случаях, предусмотренных законодательством, — и за счет привлеченных от иных лиц финансовых активов, с целью получения прибыли или сохранения реальной стоимости финансовых активов». Из этого можно заключить, что основным критерием отнесения операции к финансовой услуге является ее платный характер, за счет чего, собственно говоря, достигается цель «получения прибыли или сохранения реальной стоимости финансовых активов». В связи с этим операции беспроцентного займа не подпадают под определение финансовых услуг и могут без ограничений предоставляться любыми лицами, что подтверждают и суды (см., например, постановление ВХСУ от 27.06.2006 г. по делу № 31/409).Что касается процентных займов, то с ними ситуация сложнее, поскольку они вписываются в определение финансовых услуг и подпадают под действие
Закона о финуслугах. Правда, некоторые специалисты высказывают мнение, что процентные займы не могут быть отнесены к финансовым услугам по причине того, что они не осуществляются в интересах третьих лиц, но нам такая аргументация не представляется убедительной. Ведь в отношении финансовых кредитов, предоставляемых банками, этот признак тоже не соблюдается, однако никто не оспаривает тот факт, что такие услуги финансовыми являются.С процентными займами проблемы возникли благодаря невразумительной формулировке финансового кредита из
ст. 3 Закона о финуслугах, где он определен как денежные средства, которые предоставляются в заем юридическому или физическому лицу на определенный срок и под процент. И получилось, что процентные займы в это определение тоже попали. Вместе с тем, как правильно заметил Госпредпринимательства в письме от 17.11.2006 г. № 8287, правовая природа займа и кредита различается, при этом важным признаком кредита законодательство Украины определяет привлечение средств (на возвратной основе) от других лиц для их предоставления третьим лицам, что, в частности, следует из ст. 345 ХКУ и ст. 2, 47 Закона о банках.Поэтому условие о привлечении средств на возвратной основе логичнее было бы указать в определении финансового кредита в
Законе о финуслугах, и тогда проблемы вообще бы не возникли. Однако законодатели пошли по другому пути, впрочем, приводящему к тем же результатам.Так, ограничение на предоставление финансовых кредитов только кредитными учреждениями в
ч. 3 ст. 5 Закона о финуслугах установлено не для любых финансовых кредитов, а только тех, которые предоставляются за счет привлеченных средств. Этой норме корреспондируют и положения ч. 1 ст. 1 Закона о финуслугах, где под кредитным учреждением подразумевается учреждение, которое в соответствии с законом имеет право за счет привлеченных средств предоставлять финансовые кредиты на собственный риск.А применительно к финансовым кредитам (процентным займам), предоставляемым за счет
собственных средств, законодательство по составу лиц ограничений не содержит, что подтвердил и Госпредпринимательства в письме от 17.11.2006 г. № 8287.Примечательно также, что ранее, в предыдущей редакции
Положения № 21, Госфинуслуг не ограничивала право юридических лиц — небанковских учреждений на оказание финансовых услуг по предоставлению займов и лишь требовала при оказании их на систематической основе (заключении трех и более договоров на протяжении календарного года) или при превышении суммы договора 80 тыс. грн. регистрироваться заимодателю в Госфинуслуг. Тогда же данное ведомство отмечало, что законодательством Украины не установлено ограничение круга лиц, которые могут оказывать услуги займа и поручительства (см. письмо Госфинуслуг от 14.02.2005 г. № 1034/11-6). И хотя Положение № 21 было принято в новой редакции, Закон о финуслугах в этой части не изменился.В
постановлении № 1124 займы также указаны в числе операций, которые могут осуществляться организациями, не являющимися финансовыми учреждениями, на что обратили внимание Госпредпринимательства в письме от 22.11.2001 г. № 2-221/6934 и ГНАУ в письме от 07.07.2003 г. № 5966/6/15-1316.Учитывая вышеизложенное, мы считаем, что законодательство не содержит запрета на предоставление процентных займов за счет собственных средств нефинансовыми учреждениями, а вот за счет привлеченных средств оказывать такие услуги могут только кредитные учреждения.
Однако поскольку Госкомиссия по этому поводу на данный момент придерживается иного мнения, а в соответствии с
п. 2 ст. 5 Закона о финуслугах «исключительно право или другие ограничения относительно предоставления отдельных финансовых услуг устанавливаются законами о деятельности соответствующего финансового учреждения и нормативно-правовыми актами государственных органов, которые осуществляют регулирование рынков финансовых услуг»7, к ее позиции тоже необходимо прислушаться.7 Распоряжение Госфинуслуг № 5555 подпадает под понятие такого нормативно-правового акта.
Ведь если данный орган сочтет, что процентный заем предоставлялся юридическим лицом — нефинансовым учреждением неправомерно, может быть применен штраф по
п. 2 ст. 41 Закона о финуслугах в размере до 17 тыс. грн., но не более одного процента от размера уставного (паевого) капитала юридического лица — правонарушителя.СПД — физическое лицо и должностное лицо юридического лица за эти же действия могут наказать админштрафом по
ст. 43 Закона о финуслугах от 340 грн. до 850 грн., на что обратила внимание Госфинуслуг в письме от 14.03.2008 г. № 2944/11-11. Существует и более серьезная ответственность за предоставление финансовых услуг лицами, не являющимися финансовыми учреждениями, по ст. 202 УК «Нарушение порядка занятия хозяйственной деятельностью и деятельностью по предоставлению финансовых услуг».А вот ответственность по
ч. 1 ст. 41 Закона о финуслугах за деятельность на рынках финансовых услуг без лицензии, получение которой предусмотрено законом (штраф в размере до 85 тыс. грн., но не более одного процента от размера уставного (паевого) капитала юридического лица — правонарушителя), в данном случае применить не могут, поскольку получение лицензии предусмотрено только для финансовых кредитов, предоставленных за счет привлеченных средств.Безусловно, правомерность применения таких санкций в рассматриваемой ситуации можно и нужно оспаривать (аргументы см. выше), но лучше с этими проблемами вообще не сталкиваться.
Заметим также, что даже в судебной практике встречались решения, в которых условие о платности займа, предоставленного юридическим лицом — нефинансовым учреждением, признавалось ничтожным по
п. 2 ст. 215 ГКУ на основании того, что такие услуги могут осуществлять только финансовые учреждения (см. постановление ВХСУ от 31.07.2008 г. по делу № 6/72/08). И хотя в последующем данное постановление было отменено (см. постановление Судебной палаты по хозяйственным делам ВСУ от 14.10.2008 г.), наличие противоречивой судебной практики настораживает.Есть еще один нюанс, исходя из которого представители налоговых органов не советуют заключать процентные договоры займа нефинансовым учреждением, а именно: неурегулированность обложения таких операций по налогу на прибыль (см.
консультацию в газете «Налоговый, банковский, таможенный консультант», 2006, № 49). В частности, в терминах Закона о налоге на прибыль эти операции имеют неопределенный статус, поскольку не подпадают ни под определение финансового кредита, ни под определение возвратной финансовой помощи (см. Налоговое разъяснение № 26). В итоге налоговики предписывают заемщику их включать в валовые доходы по п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль без права на валовые расходы по уплаченным процентам (см. вышеупомянутую консультацию), что, конечно же, невыгодно.Поэтому с учетом вышесказанного, на данный момент любым нефинансовым учреждениям (в том числе юридическим и физическим лицам) процентные займы мы предоставлять не рекомендуем.
Могут ли предоставлять займы компании по управлению активами (КУА)?
Согласно
ст. 30 Закона об ИСИ, КУА во время осуществления деятельности по управлению активами ИСИ не имеет права:— заключать договоры займа (процентные и беспроцентные) со связанными лицами такой компании;
— брать заем или кредит, подлежащий возврату за счет активов ИСИ, в объеме более чем 10 процентов стоимости чистых активов ИСИ на срок более трех месяцев с целью иной, чем использование этих средств для выкупа ценных бумаг ИСИ;
— предоставлять заем за счет активов ИСИ. Единственное исключение из этого правила предусмотрено для венчурного фонда, которым займы предоставляться могут, но только юридическим лицам, участником которых выступает такой венчурный фонд (
ст. 34 Закона об ИСИ).На то, что займы могут предоставляться только венчурными фондами, обратила внимание и ГНАУ в
письме от 13.03.2009 г. № 5197/7/15-0217, которым было дополнено письмо ГНАУ от 12.09.2008 г. № 18522/7/15-0217, а также в письме от 25.02.2009 г. № 1668/6/15-0216. В них представители налогового ведомства отметили, что КУА может предоставлять займы за счета активов венчурного ИСИ только юридическим лицам, участником которых выступает такой венчурный фонд при наличии лицензии на проведение деятельности по управлению активами институциональных инвесторов и нахождении этой КУА в госреестре финансовых учреждений.При таких условиях процентные займы, по мнению налоговиков, будут считаться финансовым кредитом в терминах
Закона о налоге на прибыль.В то же время ГНАУ, похоже, допускает возможность предоставления займов за счет активов венчурного ИСИ и другим лицам с оговоркой на то, что проценты по займам тогда будут считаться доходом из других источников (
п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль).Между тем действующее законодательство такого варианта предоставления займа не предусматривает. Заключение договоров займа с иными лицами, чем указаны в
ст. 34 Закона об ИСИ, может свидетельствовать о том, что КУА превысила свои полномочия, и тогда она будет нести ответственность по обязательствам, которые возникают вследствие исполнения таких договоров имуществом, принадлежащим ей на праве собственности (ст. 33 Закона об ИСИ). А сам договор займа может быть признан недействительным на основании ст. 207 ХКУ.Учитывая данные обстоятельства, мы не рекомендуем КУА при осуществлении заемных операций отступать от требований
Закона об ИСИ.
Налогообложение операций займа
Беспроцентные денежные займы
Такие операции попадают под определение возвратной финансовой помощи (ВФП) из
п.п. 1.22.2 Закона о налоге на прибыль, которой считается сумма средств, переданная плательщику налога в пользование на определенный срок в соответствии с договорами, не предусматривающими начисления процентов или предоставления иных видов компенсации как платы за пользование такими средствами.У заимодателя операция предоставления ВФП на учет по налогу на прибыль не влияет, что подтверждают и налоговики (
см. Налоговое разъяснение № 26, консультацию в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2007, № 38).У заемщика налогообложение ВФП зависит от срока ее возврата и статуса лица, которое ее предоставило. Так, если на конец квартала ВФП заимодателю возвращается, в учете по налогу на прибыль получателя она не отражается.
Не возвращенная на конец квартала ВФП, полученная от лиц, не являющихся плательщиками налога на прибыль по ставке 25 %, включается в валовые доходы заемщика, а в квартале возврата — в его валовые расходы (см.
Налоговое разъяснение № 26).Если же не возвращенная на конец квартала ВФП была получена от плательщика налога на прибыль по ставке 25 %, ежеквартально в валовые доходы включаются только условные проценты (УП)8, которые рассчитываются так:
8 Законодательные акты не содержат конкретного алгоритма расчета УП, а из разъяснений официальных органов можно отметить письмо Госпредпринимательства от 26.03.2003 г. № 1758, в котором приводился пример такого расчета.
| УП = ВПФ · ( | НБУ1 · n1 + НБУn · nn | ), |
| 365(366) 100 |
где: НБУ — ставка НБУ, действующая в период (
п) пользования ВФП, %;п
— количество дней пользования ВФП в отчетном квартале, на протяжении которых действовала определенная ставка НБУ;365(366) — количество календарных дней в году.
В квартале возврата ВФП в соответствии с
п.п. 1.22.1 Закона о налоге на прибыль условные проценты не начисляются.Вместе с тем не вполне урегулированными с позиции налогообложения оказались «переходные» ситуации, при которых заимодатель и заемщик в течение периода пользования ВФП меняют свой налогооблагаемый статус.
В части порядка ведения налогового учета данных операций имеются различные варианты (см.
табл. 1 ). Мы же считаем, что наиболее логичным в данном случае будет применение принципа аналогии (вариант 1), хотя не исключено и применение формального варианта 2.
Таблица 1
Учет по налогу на прибыль у заемщика «переходных» операций предоставления ВФП, не возвращенной на конец квартала
| Операция | Вариант 1(основанный на аналогии) | Вариант 2 (формальный) | Вариант 3(рисковый) |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1. ВФП получена от заимодателя — плательщика налога на прибыль по ставке 25 %, а возвращается неплательщику налога на прибыль* | В валовые доходы (ВД) до смены статуса лица-заимодателя включаются УП, после изменения статуса УП не начисляются, но сумма ВФП в этом периоде включается в ВД, а в периоде возврата ВФП — в валовые расходы (ВР) | В ВД как до смены статуса лица-заимодателя, так и после этого события включаются УП | В ВД до смены статуса лица-заимодателя включаются УП, после изменения статуса заимодателя УП не начисляются и ВД не возникают |
| 2. ВФП получена от заимодателя, не являющегося плательщиком налога на прибыль по ставке 25 %, а возвращается такому плательщику | В квартале получения ВФП ее сумма включается в ВД, в периоде смены статуса заимодателя возникают ВР на сумму ВФП и с этой даты до квартала возврата ВФП начисляются УП | В ВД в квартале получения ВФП включается ее сумма, в квартале возврата ВФП на ее сумму возникают ВР | В ВД в квартале получения ВФП включается ее сумма, в периоде смены статуса заимодателя возникают ВР на сумму ВФП и в дальнейшем УП не начисляются |
| 3. ВФП получена заемщиком — неплательщиком налога на прибыль, а возвращается плательщиком заимодателю — плательщику налога на прибыль по ставке 25 % | Начиная с квартала смены статуса заемщика и до квартала возврата ВФП начисляются УП** | Операция на налоговый учет заемщика не влияет | |
| 4. ВФП получена заемщиком — неплательщиком налога на прибыль, а возвращается плательщиком заимодателю, не являющемуся плательщиком налога на прибыль по ставке 25 % | В квартале смены статуса заемщика сумма ВФП включается в ВД, в квартале ее возврата возникают ВД | Операция на налоговый учет заемщика не влияет | |
| 5. ВФП получена заемщиком — плательщиком налога на прибыль по ставке 25 %, а возвращается неплательщиком заимодателю — плательщику налога на прибыль по ставке 25 % | В ВД до смены статуса лица-заемщика включаются УП | ||
| 6. ВФП получена заемщиком — плательщиком налога на прибыль по ставке 25 %, а возвращается неплательщиком заимодателю, не являющемуся плательщиком налога на прибыль по ставке 25 % | В квартале получения ВФП она включается в ВД, в квартале смены статуса заемщика на эту сумму возникают ВР | В квартале получения ВФП она включается в ВД, в квартале смены статуса заемщика ВР на эту сумму не возникают | Аналогично варианту 1 |
| *Заметим, что у заимодателя юридического лица — плательщика единого налога операция возврата займа на налоговый учет не влияет, поскольку эти суммы не являются выручкой от реализации продукции (товаров, работ, услуг), что подтверждают и налоговики (см. консультацию в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 14, с.32). А вот в обратной ситуации, когда плательщиком единого налога выступает заемщик, налоговики предписывают облагать сумму полученной ВФП единым налогом (см. письмо ГНАУ от 27.06.2000 г. № 8921/7/15-1317 и консультацию в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 14, с. 32), с чем не соглашается Госпредпринимательства (письма от 12.12.2006 г. № 8939, от 30.04.2003 г. № 3-221/2700). Безусловно, последняя позиция более соответствует действующему законодательству. **Аналогичной позиции придерживаются и налоговики (см. консультацию в газете «Налоговый, банковский, таможенный консультант», 2007, № 12). | |||
В учете по НДС операции предоставления ВФП не отражаются, поскольку они, во-первых, не являются операцией поставки товаров (услуг) из
п. 1.4 Закона об НДС, во-вторых, их льготирование подтверждается положениями п.п. 3.2.5 Закона об НДС, в соответствии с которыми не являются объектом налогообложения операции предоставления услуг по размещению и возврату денежных средств по договору займа. С этим соглашаются и налоговики (см. консультацию в газете «Налоговый, банковский, таможенный консультант», 2007, № 11).В декларации по НДС такие операции не отражаются, поскольку не относятся к операциям поставки товаров, услуг.
Беспроцентные товарные займы
облагаются по общим правилам операций поставки товаров: у заимодателя в период отгрузки товаров (запасов) возникают валовые доходы по п.п. 4.1.1 Закона о налоге на прибыль и налоговые обязательства по НДС, а сами товары (запасы) списываются с остатков по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. В периоде возврата товаров (запасов) они включаются в валовые расходы по п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль и увеличивают остатки товаров по п. 5.9 этого Закона, при этом возникает право на налоговый кредит по НДС.У заемщика налогообложение осуществляется в обратной последовательности: в период получения товаров увеличиваются валовые расходы по
п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль и остатки товаров по его п. 5.9 и возникает право на налоговый кредит по НДС, в периоде возврата увеличиваются валовые доходы по п.п. 4.1.1 Закона о налоге на прибыль, уменьшаются остатки товаров по п. 5.9 Закона и увеличиваются налоговые обязательства по НДС.
Процентные займы
Как мы ранее отмечали, денежные процентные займы на данный момент нефинансовым учреждениям предоставлять небезопасно, а процентные товарные займы предоставляться не могут в силу положений
ч. 2 ст. 1048 ГКУ.Что же касается процентных денежных займов, предоставляемых финансовыми учреждениями, то они подпадают под определение финансового кредита из
п.п. 1.11.1 Закона о налоге на прибыль: «денежные средства, которые предоставляются банком-резидентом или нерезидентом, квалифицированным как банковское учреждение в соответствии с законодательством страны пребывания нерезидента, либо резидентами и нерезидентами, которые имеют статус небанковских учреждений <…> в заем юридическому или физическому лицу, на определенный срок, для целевого использования и под процент».Как видим, в это определение вписываются, в частности, и процентные займы, предоставленные венчурным ИСИ своим участникам, на что обратила внимание ГНАУ в
письме от 25.02.2009 г. № 1668/6/15-0216.Налогообложение операций с финансовыми кредитами регламентируется
п. 7.9 Закона о налоге на прибыль, в соответствии с которым основная сумма кредита (без учета процентов) не включается ни в валовые доходы, ни в валовые расходы как у заимодателя, так и у заемщика. А сумма процентов у заимодателя попадает в валовые доходы по п.п. 4.1.2 Закона о налоге на прибыль.Исключение составляют проценты, начисляемые КУА на суммы займа, предоставленного за счет активов венчурного ИСИ с соблюдением требований
ст. 34 Закона об ИСИ: они не попадают в валовые доходы заимодателя благодаря специальной норме п.п. 4.2.8 Закона о налоге на прибыль.У заемщика проценты включаются в валовые расходы по
п.п. 5.5.1 Закона о налоге на прибыль, при этом имеется некоторая неопределенность в отношении даты отнесения расходов по процентам в состав валовых, связанная с тем, что согласно п.п. 11.3.6 Закона о налоге на прибыль датой увеличения валовых доходов кредитора от осуществления кредитно-депозитных операций является дата начисления процентов в сроки, определенные кредитным договором. Это дало повод ГНАУ ранее в письме от 12.05.1998 г. № 4970/11/15-2119 утверждать, что валовые расходы по процентам нужно отражать в те же сроки, что и валовые доходы. Вместе с тем в п.п. 5.5.1 Закона о налоге на прибыль прямо говорится, что в состав валовых включаются расходы, связанные с выплатой и начислением процентов, то есть здесь действует правило первого события между начислением процентов и их выплатой, что подтверждают и представители налоговых органов (см. консультацию в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2007, № 38). При этом налоговики подчеркивают, что исключение составляют случаи, когда заимодателем является нерезидент — тогда валовые расходы возникают по дате начисления процентов, что в целом вписывается в рамки Закона о налоге на прибыль.Заметим, что, по мнению ГНАУ, высказанному в
письме от 10.11.2008 г. № 22025/7/15-0217, в тех случаях, когда согласно учетной политике предприятия проценты по займам подлежат капитализации в бухгалтерском учете, в налоговом учете они не относятся в состав валовых расходов, а включаются, в частности, в первоначальную стоимость основных фондов. Мы с таким подходом согласиться не можем, поскольку Закон о налоге на прибыль ничего подобного не предусматривает, и правила ведения бухгалтерского учета в данном случае не должны влиять на налоговый учет. Впрочем, осторожным плательщикам эту ситуацию можно разрешить «мирным путем», установив в приказе об учетной политике норму, в соответствии с которой проценты по займам в бухгалтерском учете не подлежат капитализации.Необходимо также учесть, что определенные ограничения по включению процентов в состав валовых расходов содержатся в
п.п. 5.5.2 Закона о налоге на прибыль: валовые расходы возникают в сумме, не превышающей доходов заемщика, полученных в течение отчетного периода в виде процентов от размещения собственных активов, увеличенных на сумму, равную 50 процентам налогооблагаемой прибыли отчетного периода, без учета суммы таких полученных процентов. Действуют эти нормы в ситуации, когда у заемщика 50 и более процентов уставного фонда (акций, иных корпоративных прав) находится в собственности или управлении нерезидента, юридических лиц, освобожденных от уплаты налога на прибыль по п. 7.11 — 7.13, 7.19 Закона о налоге на прибыль, или лиц, уплачивающих этот налог по ставке иной, чем указана в п. 7.2 и п. 10 Закона о налоге на прибыль. Ограничения применяются в части отнесения в валовые расходы процентов по займам, полученных от этих и связанным с ними лиц.На учет по НДС операции с процентными денежными займами по тем же основаниям, что и беспроцентные займы, не влияют. При этом проценты не облагаются НДС в силу норм
п.п. 3.2.5 Закона об НДС .Резюмируя вышеизложенное, можно отметить, что оптимальным вариантом является получение процентных займов от венчурного ИСИ — по таким операциям заемщик может «закачать» валовые расходы по процентам без включения их в валовые доходы заимодателя, в результате чего экономия заемщика на налоге на прибыль составит 25 % от суммы процентов по договору займа.
Бухгалтерский учет операций займа
Учет у заимодателя
Предоставленные денежные займы в бухгалтерском учете не включаются в доходы-расходы заимодателя. Относительно доходов в
п. 6.5 П(С)БУ 15 содержится норма о том, что суммы в погашение займа не включаются в доход. Что касается расходов, то такие операции не отвечают определению расходов из п. 6 П(С)БУ 16 (они не приводят к уменьшению собственного капитала предприятия).Порядок отражения операций займа на счетах бухгалтерского учета зависит от срока, на который они были предоставлены. Так, согласно
Инструкции № 291 долгосрочные займы (которые не возникают в ходе нормального операционного цикла и будут погашены после двенадцати месяцев с даты баланса) отражаются на субсчете 183 «Прочая дебиторская задолженность». При этом процентные займы согласно требованиям п. 12 П(С)БУ 10 отражаются в балансе по их нынешней стоимости, то есть с учетом дисконтирования.Краткосрочные займы, а также долгосрочные займы, до срока погашения которых осталось менее 12 календарных месяцев, по нашему мнению, могут учитываться на
субсчете 377 «Расчеты с прочими дебиторами», так как отдельный счет для них в Инструкции № 291 не предусмотрен.Товарные займы у заимодателя и у заемщика подлежат отражению как обычные операции купли-продажи товаров. При этом следует отметить, что суммы процентов в части товарных займов в соответствии с требованиями
п. 22 П(С)БУ 15 не выделяются. Напомним, что положениями этого пункта предписывается: «в случае отсрочки платежа, вследствие чего возникает разница между справедливой стоимостью и номинальной суммой денежных средств или их эквивалентов, которые подлежат получению за продукцию (товары, работы, услуги и другие активы), такая разница признается доходом в виде процентов».Между тем в данной ситуации, во-первых, платеж за продукцию заемщиком не осуществляется, поскольку здесь определенные товары (запасы) предоставляются во временное пользование и по истечении срока займа возвращаются аналогичные товары (запасы). Во-вторых, возврату подлежат товары (займы) с такими же характеристиками и по такой же стоимости, как и те, которые брались в заем, т. е. критерий разницы в справедливой и номинальной стоимости в товарных займах также не соблюдается.
А вышеуказанная норма применима для договоров товарного кредита.
Учет у заемщика
У заемщика операция получения-возврата денежного займа также не влияет на доходы-расходы. Прямая норма о невключении таких операций в состав расходов содержится в
п. 9.3 П(С)БУ 16, а в доходы эти суммы не относятся по причине того, что они не влекут за собой увеличение собственного капитала (п. 5 П(С)БУ 15).Применительно к выбору счетов для учета долгосрочной кредиторской задолженности по займам в
Инструкции № 291 предлагаются альтернативные варианты:1) субсчет 505 «Прочие долгосрочные займы в национальной валюте»
, на котором отражаются обязательства по привлечению заемных средств (за исключением кредитов банков) в национальной валюте;2) субсчет 55 «Прочие долгосрочные обязательства»
, где показываются, в частности, обязательства по финансовой помощи на возвратной основе.Мы считаем, что на
субсчете 505 логичнее показывать обязательства по процентным займам, поскольку они являются аналогом банковских кредитов, что подтверждается также описанием 5 класса счетов в Инструкции № 291. А на субсчете 55, соответственно, можно учитывать беспроцентные займы.Если на дату баланса до срока возврата займа осталось менее 12 календарных месяцев, задолженность переводится на
субсчет 611 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам в иностранной валюте».Отдельного субсчета для отражения обычных краткосрочных займов в
Инструкции № 291 не предусмотрено, в связи с чем здесь также имеются варианты. Так, можно открыть отдельный субсчет на счете 60 «Краткосрочные займы», например субсчет 607 «Краткосрочные займы в национальной валюте», или же их учитывать на субсчете 685 «Расчеты с прочими кредиторами».Проценты, уплаченные по договорам денежного займа, в соответствии с нормами
П(С)БУ 31 могут либо включаться в финансовые расходы отчетного периода, либо подлежать капитализации при соблюдении соответствующих условий (в частности, при получении средств для создания квалификационного актива) согласно учетной политике предприятия.Условные проценты в бухгалтерском учете заемщика не показываются, что подтверждает и МФУ (
письмо от 14.11.2003 г. № 31-04200-30-25/5432).Пример.
Предприятие А (заимодатель) предоставило предприятию Б (заемщику) беспроцентный заем (ВФП) на сумму 100 тыс. грн. Денежные средства были получены на текущий счет 15.01.2008 г., возвращены в установленный договором срок 20.04.2009 г. Обе стороны являются плательщиками налога на прибыль по ставке 25 %.Ставка НБУ составляет: с 01.01.2008 г. по 29.04.2008 г. — 10 %, с 30.04.2008 г. по 31.03.2009 г. — 12 %.
Сумма условных процентов составит:
| 1 квартал 2008 г.: УП = 100000 · ( | 10 % · 76 | ) = 2077 грн., |
| 366 · 100 |
| 2 квартал 2008 г.: УП = 100000 · ( | 10 % · 29 + 12 % · 62 | ) = 2825 грн., |
| 366 · 100 |
| 3 и 4 кварталы 2008 г.: УП = 100000 · ( | 12 % · 92 | ) = 3016 грн., |
| 366 · 100 |
| 1 квартал 2009 г.: УП = 100000 · ( | 12 % · 90 | ) = 2959 грн. |
| 365 · 100 |
Таблица 2
Учет операций беспроцентного займа
| Дата | Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | Валовые доходы, грн. | |
| дебет | кредит | ||||
| Учет у предприятия А (заимодателя) | |||||
| 15.01.2008 | Предоставлен беспроцентный заем (ВФП) предприятию Б | 183 | 311 | 100000 | — |
| 30.06.2008 | Переведена долгосрочная задолженность в состав текущей задолженности | 377 | 183 | 100000 | — |
| 20.04.2009 | Погашена задолженность по займу | 311 | 377 | 100000 | — |
| Учет у предприятия Б (заемщика) | |||||
| 15.01.2008 | Получен беспроцентный заем (ВФП) от предприятия А | 311 | 55 | 100000 | — |
| 30.06.2008 | Переведена долгосрочная задолженность в состав текущих обязательств | 55 | 611 | 100000 | — |
| 20.04.2009 | Погашена задолженность по займу | 611 | 311 | 100000 | — |
| 31.03.2008 | Начислены условные проценты за пользование ВФП | — | — | — | 2077 |
| 30.06.2008 | 2825 | ||||
| 30.09.2008 | 3016 | ||||
| 31.12.2008 | 3016 | ||||
| 31.03.2009 | 2959 | ||||
Как видим, налогообложение операций предоставления беспроцентных займов достаточно обременительно, поэтому стороны, как правило, стараются найти варианты их оптимизации. Одним из таких способов является возврат ВФП на конец квартала и получение ее в следующем квартале, но это не всегда возможно осуществить по причине недостаточности средств, да и расходы на безналичные переводы не малы.
На практике находят различные способы оптимизации и возвратов-получений, например, за счет «прогона» наличных средств, но мы в будущей публикации поговорим о более «приличных» вариантах решения данной ситуации.
