Поповнення оборотних
коштів за рахунок позики:
як уникнути помилок
Олег Дьяконов, бухгалтер-експерт
Сьогодні, коли будівельні підприємства переживають не найкращі часи, виникає гостра потреба поповнення оборотних коштів. Найпопулярнішим способом вирішення цієї проблеми є позика. Водночас оформлення та облік операцій позики мають певні нюанси, які потрібно враховувати для уникнення конфліктних ситуацій як з партнерами, так і з контролюючими органами.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01. 2003 р. № 435-IV.ГКУ
— Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.КК
— Кримінальний кодекс України від 05.04.2001 р. № 2341-III.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/ 97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/ 97-ВР.Закон про фінпослуги
— Закон України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» від 12.07.2001 р. № 2664-III.Закон про банки
— Закон України «Про банки і банківську діяльність» від 07.12.2000 р. № 2121-III.Закон про ІСІ
— Закон України «Про інститути спільного інвестування (пайові та корпоративні інвестиційні фонди)» від 15.03.2001 р. № 2299-III.Закон про РРО
— Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у редакції від 01.06.2000 р. № 1776-III.Закон про протидію легалізації доходів
— Закон України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, отриманих злочинним шляхом» від 28.11.2002 р. № 249-IV.Декрет № 15
— Декрет КМУ «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» від 19.02.93 р. № 15-93.Указ № 734
— Указ Президента України «Про регулювання порядку отримання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів та застосування штрафних санкцій за порушення валютного законодавства» від 27.06.99 р. № 734/99.П(С)БО 10
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 08.10.99 р. № 237.П(С)БО 15
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 р. № 290.П(С)БО 16
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р. № 318.П(С)БО 31
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 26.04.2006 р. № 415.Інструкція № 291
— Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом МФУ від 30.11.99 р. № 291.Положення № 21
— Положення про надання послуг фінансового лізингу юридичними особами — суб'єктами господарювання, які за своїм правовим статусом не є фінансовими установами, затверджене розпорядженням Держфінпослуг від 22.01.2004 р. № 21 (у редакції Держфінпослуг від 24.06.2005 р. № 4241).Положення № 270
— Положення про порядок отримання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів та надання резидентами позик в іноземній валюті нерезидентам, затверджене постановою Правління НБУ від 17.06.2004 р. № 270.Постанова № 1124
— постанова КМУ та НБУ «Про сорок рекомендацій групи з розробки фінансових заходів боротьби з відмивання грошей (FATF)» від 28.08.2001 р. № 1124.Розпорядження № 5555
— розпорядження Держфінпослуг «Щодо можливості надання юридичними особами — суб'єктами господарювання, які за своїм правовим статусом не є фінансовими установами, фінансових послуг з надання коштів у позику та надання порук» від 31.03.2006 р. № 5555.Податкове роз'яснення № 26
— Узагальнююче податкове роз'яснення щодо застосування п.п. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» щодо відображення в податковому обліку операцій отримання та повернення сум поворотної фінансової допомоги (позики), затверджене наказом ДПАУ від 24.01.2003 р. № 26.
Договір позики — правові аспекти
Що можна передати в позику
Порядок укладення договору позики регламентується
гл. 71 ЦКУ «Позика. Кредит. Банківський вклад». Згідно зі ст. 1046 ЦКУ за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність іншій стороні (позичальнику) грошові кошти чи інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов'язується повернути позикодавцю таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду і такої ж якості.З цієї норми випливає таке. По-перше, за договором позики можна передати не лише грошові кошти, а й речі, визначені родовими ознаками. До останніх відносять речі, що мають властивості, притаманні всім речам того ж роду, і вимірюються кількістю, вагою, мірою (
ч. 2 ст. 184 ЦКУ), тобто «замісні» речі, що не мають індивідуальних ознак (щебінь, пісок, гравій тощо).По-друге, ці речі передаються у власність (а не у володіння і тимчасове користування)1 позичальника, що необхідно враховувати, зокрема, при вирішенні питання про оподаткування операцій позики.
1 За цією ознакою договори позики, зокрема, відрізняються від договорів позички (гл. 60 ЦКУ), за якими речі передаються не у власність, а в користування особи.
У
ЦКУ не обмежуються сума та форма грошових коштів, які можуть бути предметом договору позики. Однак слід ураховувати, що надання коштів у позику в іноземній валюті резидентами потребує отримання індивідуальної ліцензії НБУ (Декрет № 15). Позики, отримані від нерезидентів, згідно з Указом № 734 підлягають реєстрації в НБУ, можуть бути отримані тільки в безготівковій формі через уповноважені банки і максимальну процентну ставку за ними обмежено (Положення № 270).А щодо «гривневих» позик, які перевищують суму 80 тис. грн., потрібно взяти до уваги, що при дотриманні певних умов такі операції підлягають обов'язковому фінмоніторингу (
ст. 11 Закону про протидію легалізації доходів).
Форма договору позики
Обов'язкову письмову форму договору позики передбачено для таких випадків (
ст. 1047 ЦКУ):1) якщо позикодавцем є юридична особа — незалежно від суми;
2) якщо позикодавцями виступають інші особи (зокрема, фізичні особи — суб'єкти підприємницької діяльності (СПД) та звичайні фізичні особи — громадяни) за умови, що сума позики становить не менше 170 грн.
Як бачимо, у
ЦКУ передбачається, що сторонами договору позики можуть виступати будь-які особи: юридичні особи, фізичні особи — СПД і фізичні особи, які не є СПД, однак певні обмеження на статус сторін накладаються Законом про фінпослуги, на чому ми зупинимося нижче.Жорстко регламентованої форми договору позики не існує, і відповідно до
ст. 1047 ЦКУ у цьому випадку може використовуватися навіть розписка, яка хоча й не є договором, але підтверджує передачу позикодавцем певної суми коштів або речей.Недотримання письмової форми договору навіть в обов'язкових випадках не спричинює його недійсності, просто тоді при судових розглядах рішення суду не може ґрунтуватися на показаннях свідків для підтвердження того, що грошові кошти чи інші речі дійсно не було отримано позичальником від позикодавця (
ст. 1051 ЦКУ).Такий «послаблювальний» порядок оформлення договору позики зумовлений тим, що він вважається укладеним тільки з моменту передачі грошових коштів чи інших речей, визначених родовими ознаками (
ст. 1046 ЦКУ).Це означає таке. По-перше, до того моменту, доки не відбудеться передача речей, що виступають предметом договору позики, навіть погоджений та підписаний сторонами договір позики не вважатиметься укладеним.
По-друге, якщо така передача відбулася, навіть за відсутності письмового договору він уважатиметься укладеним. Щоправда, у цьому випадку виникають проблеми з доказами, якими можна підтвердити передачу речей.
З цього випливає висновок, що в договорах позики особливо важливо правильно документально підтвердити передачу речей, що є предметом договору. Адже договір позики може бути оспорено в судовому порядку саме на підставі того, що речі не було передано позичальнику (
ст. 1051 ЦКУ).Якщо предмет позики складають грошові кошти, то оформлення залежатиме від форми розрахунку (безготівкова, готівкова). При безготівкових розрахунках юридичній особі — позикодавцю необхідно в полі «Призначення платежу» платіжного доручення зазначити, що перерахування здійснюється за договором позики, при готівкових розрахунках аналогічну інформацію слід навести у видатковому касовому ордері2.
2 Зауважимо, що через РРО такі операції не проводяться, оскільки вони не підпадають під визначення розрахункових операцій зі ст. 2 Закону про РРО.
Якщо ж за договором позики передаються інші речі, визначені родовими ознаками (щебінь, пісок, цемент тощо), то в первинних документах на відвантаження (накладна, ТТН тощо) важливо навести також інформацію про те, що передача здійснюється за договором позики.
Водночас договір позики все-таки краще скласти письмово з кількох причин.
По-перше, операції безпроцентної позики підпадають під поняття поворотної фінансової допомоги з
п.п. 1.22.2 Закону про податок на прибуток, оподаткування якої залежить від податкового статусу сторони, яка її надала. Виходячи з цього представники податкових органів приписують зазначати податковий статус позикодавця в письмовому договорі позики (див. Податкове роз'яснення № 26, консультацію в журналі «Вісник податкової служби України», 2007, № 38).По-друге, операції процентної грошової позики підпадають під визначення фінансової послуги, а у
ст. 6 Закону про фінпослуги наведено вимоги до змісту договору про надання фінансових послуг, дотримуватись яких теж украй бажано, оскільки траплялися випадки, коли позичальники намагалися визнати договір позики недійсним унаслідок незазначення цих умов у договорі (див. постанову ВГСУ від 28.09.2005 р. у справі № 14/390).
Договір позики — коли потрібно нараховувати проценти?
За нормами
ст. 1048 ЦКУ позикодавець має право на отримання процентів, якщо інше не встановлено договором чи законом. З цього правила передбачено тільки два винятки, а саме: за умовчанням договір вважається безпроцентним, якщо його укладено:1) незалежно від статусу сторін щодо речей, визначених родовими ознаками;
2) фізичними особами незалежно від предмета договору на суму, що не перевищує 850 грн., причому предмет договору не пов'язаний із здійсненням підприємницької діяльності однією зі сторін.
В інших випадках, якщо в договорі позики не буде окремо застережено, що він є безпроцентним, за умовчанням він вважатиметься процентним. І за відсутності такого застереження навіть тоді, коли розмір процентів у договорі не зазначено, вони нараховуватимуться на рівні облікової ставки НБУ та виплачуватимуться щомісяця до дня повернення позики (
ст. 1048 ЦКУ). Аналогічний порядок застосовується і за відсутності письмової форми договору. На презумпцію відплатності договору позики, відповідно до якої позикодавець має право на отримання від позичальника процентів від суми позики, якщо безоплатність цього договору позики не встановлено договором чи законом, звернув увагу і Мін'юст в листі від 14.04.2004 р. № 19-5-375.Тому для уникнення проблем, про які ми розповімо нижче, сторонам договору позики важливо визначитися з тим, на яких умовах буде надано позику, і зазначити їх у договорі. Так, якщо йдеться про безпроцентну позику, то необхідно укласти письмовий договір, в якому застерегти, що
«проценти за користування позиковими грошовими коштами не нараховуються».Якщо ж позика надається на платній основі, то в договорі потрібно зазначити розмір процентів і строк, протягом якого вони підлягають сплаті.
Строк договору позики
Строк, на який укладається договір позики, зазначається в договорі на розсуд сторін. Таким чином, у принципі, позику може бути видано на необмежений строк, однак слід ураховувати, що він відлічуватиметься не з моменту укладення договору позики, а з дати передачі грошей (речей) позичальнику.
Якщо ж у договорі строк не зазначено або визначено моментом пред'явлення вимоги, або письмового договору немає, позику має бути повернено протягом 30 днів з дня пред'явлення вимоги про повернення, якщо інше не встановлено договором (
ст. 1049 ЦКУ).І тут потрібно звернути увагу на такий нюанс. Деякі практикуючі бухгалтери дотримуються думки, що заборгованість із невизначеним строком повернення вважається безнадійною та підлягає списанню з балансу після закінчення трьох років з моменту її зарахування на баланс, що впливає і на оподаткування. Однак стосовно договору позики з невизначеною датою повернення грошових коштів чи іншого майна позовна давність почне відлічуватися тільки на 31-й день після пред'явлення вимоги про повернення і становить за загальним правилом три роки (
ст. 257 ЦКУ)3. Отже, до моменту пред'явлення претензії боржнику в договорах позики з невизначеним строком повернення грошових коштів (майна) позовна давність відлічуватися не починає і заборгованість продовжує відображатися в балансі.3 Щодо неустойки, штрафу, пені — 1 рік (ч. 2 ст. 258 ЦКУ).
Зауважимо також, що можливість дострокового виконання зобов'язань за договором позики передбачено тільки для безпроцентних договорів, які не містять заборони на проведення таких дій. А ось за процентними договорами позичальник без згоди кредитора достроково повернути гроші не може, оскільки виконання до настання строку позбавляє останнього відповідних процентів.
Операцію повернення позики, як і її отримання, важливо правильно оформити. І тут слід ураховувати, що невдале формулювання
ч. 3 ст. 1049 ЦКУ передбачає повернення запозичених грошових коштів тільки шляхом зарахування їх на банківський рахунок. Так, згідно з цією нормою «позика вважається поверненою в момент передання позикодавцеві речей, визначених родовими ознаками або зарахування грошової суми, що позичалася, на його банківський рахунок».Логічно припустити, що такою вказівкою законодавець хотів підкреслити, що грошову позику може бути повернено не лише в готівковій, а і в безготівковій формі, оскільки можливість останнього оспорювалася правознавцями внаслідок того, що безготівкова позика асоціюється з договором банківського кредиту4. Однак це застереження вийшло дещо однобоким. Водночас положення інших норм
гл. 71 ЦКУ не містять жодних обмежень стосовно форми надання та повернення грошових коштів за договором позики, що підтверджується насамперед ст. 1046 ЦКУ, в якій щодо предмета договору позики просто використовується термін «грошові кошти».4 Брагинский М.И., Витрянский В.В. Договорное право: Книга пятая. — Т.1: Договоры о займе, банковском кредите и факторинге. Договоры, направленные на создание коллективных образований. — Изд. 4-е стереотипное. — М.: Статут, 2001.
Однак, ураховуючи ці обставини, у тих випадках, коли сторони мають у своєму розпорядженні альтернативу, повернення грошових коштів краще здійснити в безготівковому порядку, у тому числі шляхом унесення готівкових грошових коштів позичальником до каси банку для подальшого зарахування на рахунок позикодавця.
Чим може бути забезпечено позику
Законодавство не містить обмежень щодо форм забезпечення зобов'язань боржника за договором позики. Серед найпоширеніших способів забезпечення можна назвати заставу, поруку та банківську гарантію.
У цих випадках, якщо позичальник не виконує свої зобов'язання щодо повернення позикодавцю суми позики, останній може отримати задоволення своїх вимог за рахунок третіх осіб, які надали забезпечення (поручителя, заставодавця, гаранта), — тоді кредитор у зобов'язанні для боржника замінюється. Якщо ж у заставу надавалося власне майно позичальника, кредитор може звернути стягнення на заставне майно.
Водночас порука за потреби отримання позикових коштів переважно використовується не як спосіб забезпечення договору позики, а як альтернативний варіант оформлення таких договірних відносин. У цьому випадку поручитель (фактичний позикодавець) поручається за невиконання зобов'язань боржником (фактичним позичальником) перед його кредитором. А далі, коли боржник своєчасно не виконує свої зобов'язання, поручитель за нього здійснює розрахунок, і у боржника вже виникають зобов'язання (заборгованість) перед поручителем. Тож фактично виходять ті самі кошти в позику, тільки на іншій правовій основі. Водночас слід зауважити, що договори поруки мають певні «підводні камені», але це тема для окремої розмови.
Чи можуть позики надаватися нефінансовими установами?
Згідно зі
ст. 4 Закону про фінпослуги надання коштів у позику, у тому числі й на умовах фінансового кредиту, є фінансовою послугою.У пресі досі точаться дискусії стосовно того, чи мають право надавати позики звичайні (нефінансові) установи і в яких випадках договори позики підпадають під визначення фінансових послуг.
Це питання неодноразово розглядалося і офіційними органами, які на сьогодні не дійшли єдиної думки щодо його вирішення. Так, Держфінпослуг у
розпорядженні № 5555 зауважила: «юридичні особи — суб'єкти господарювання, які за своїм правовим статусом не є фінансовими установами, надають фінансові послуги з надання коштів у позику (крім як на умовах фінансового кредиту) і поруки відповідно до вимог цивільного законодавства та з урахуванням вимог законодавства України про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, отриманих злочинним шляхом».З цього випливає, що:
— на умовах фінансового кредиту надавати кошти в позику можуть лише фінансові установи5;
5 Про це ж ішлося і в листах Держфінпослуг від 14.03.2008 р. № 2944/11-1, від 18.05.2007 р. № 5600/11-11, від 26.07.2006 р. № 644/11-3.
— будь-які інші позики, що підпадають під визначення фінансових послуг, можуть надаватися юридичними особами — суб'єктами господарювання, які не є фінансовими установами.
Фізичним особам — СПД у праві на надання фінансових послуг з надання позик Держфінпослуг фактично відмовила, а звичайним громадянам (не СПД), котрі надають такі послуги на систематичній основі6, наказала зареєструватися СПД (
лист Держфінпослуг від 14.03.2008 р. № 2944/11-11). Раніше ж завуальовану відмову на надання процентних позик звичайним громадянам — не СПД було дано на підставі того, що такі операції підпадають під визначення фінансового кредиту із Закону про фінпослуги (лист Держфінпослуг від 14.06.2006 р. № 5543/11-5).6 Що належить до систематичної діяльності, Держфінпослуг не уточнила, але з попередньої редакції Положення № 21 можна зрозуміти, що до такої діяльності може бути віднесено укладення трьох та більше договорів позики в календарному році.
Представники податкових органів також висловлюють позицію, що фізичні особи, у тому числі СПД, не мають права надавати процентні позики (див.
консультацію в газеті «Податковий, банківський, митний консультант», 2007, № 11), хоча ДПАУ раніше дотримувалася іншої думки та зазначала, що процентні позики можуть надаватися нефінансовими установами (див. п. 3 листа ДПАУ від 28.07.2006 р. № 8249/6/15-0516).Отже, можна зазначити, що на сьогодні стосовно договорів позики склад послуг, що можуть надаватися нефінансовими установами, фактично базується на двох поняттях, а саме «фінансова послуга» і «фінансовий кредит».
У
ст. 1 Закону про фінпослуги фінансова послуга визначається як «операції з фінансовими активами, що здійснюються на користь третіх осіб за власний рахунок або за рахунок цих осіб, а у випадках, передбачених законодавством, — і за рахунок залучених від інших осіб фінансових активів, з метою отримання прибутку чи збереження реальної вартості фінансових активів». З цього можна дійти висновку, що основним критерієм віднесення операції до фінансової послуги є її платний характер, за рахунок чого, власне кажучи, досягається мета «отримання прибутку чи збереження реальної вартості фінансових активів». У зв'язку з цим операції безпроцентної позики не підпадають під визначення фінансових послуг і можуть без обмежень надаватися будь-якими особами, що підтверджують і суди (див., наприклад, постанову ВГСУ від 27.06.2006 р. у справі № 31/409).Що стосується процентних позик, то з ними ситуація складніша, оскільки вони вписуються у визначення фінансових послуг і підпадають під дію
Закону про фінпослуги. Щоправда, деякі фахівці висловлюють думку, що процентні позики не може бути віднесено до фінансових послуг унаслідок того, що вони не здійснюються на користь третіх осіб, але нам така аргументація не здається переконливою. Адже стосовно фінансових кредитів, що надаються банками, ця ознака теж не дотримується, однак ніхто не оспорює того, що такі послуги є фінансовими.З процентними позиками проблеми виникли завдяки незрозумілому формулюванню фінансового кредиту зі
ст. 3 Закони про фінпослуги, де його визначено як грошові кошти, що надаються в позику юридичній або фізичній особі на певний строк і під процент. І вийшло, що процентні позики до цього визначення теж потрапили. Водночас, як правильно зауважив Держпідприємництва в листі від 17.11.2006 р. № 8287, правова природа позики і кредиту відрізняється, при цьому важливою ознакою кредиту законодавство України визначає залучення коштів (на поворотній основі) від інших осіб для їх надання третім особам, що, зокрема, випливає зі ст. 345 ГКУ і ст. 2, 47 Закону про банки.Тому умову про залучення коштів на поворотній основі логічніше було б зазначити у визначенні фінансового кредиту в
Законі про фінпослуги, і тоді проблеми взагалі б не виникли. Однак законодавці пішли іншим шляхом, що, втім, спричинює ті самі результати.Так, обмеження на надання фінансових кредитів лише кредитними установами в
ч. 3 ст. 5 Закону про фінпослуги встановлено не для будь-яких фінансових кредитів, а тільки для тих, що надаються за рахунок залучених коштів. З цією нормою кореспондують і положення ч. 1 ст. 1 Закону про фінпослуги, де під кредитною установою мається на увазі установа, яка відповідно до закону має право за рахунок залучених коштів надавати фінансові кредити на власний ризик.А стосовно фінансових кредитів (процентних позик), що надаються за рахунок
власних коштів, законодавство щодо складу осіб обмежень не містить, що підтвердив і Держпідприємництва в листі від 17.11.2006 р. № 8287.Також варте уваги, що раніше, в попередній редакції
Положення № 21, Держфінпослуг не обмежувала право юридичних осіб — небанківських установ на надання фінансових послуг з надання позик і тільки вимагала від позикодавця при наданні їх на систематичній основі (укладенні трьох та більше договорів протягом календарного року) або при перевищенні сумою договору 80 тис. грн. зареєструватися в Держфінпослуг. Тоді ж це відомство зазначало, що законодавством України не встановлено обмеження кола осіб, які можуть надавати послуги позики та поруки (див. лист Держфінпослуг від 14.02.2005 р. № 1034/11-6). І хоча Положення № 21 було прийнято в новій редакції, Закон про фінпослуги у цій частині не змінився.У
постанові № 1124 позики також зазначено серед операцій, що можуть здійснюватися організаціями, які не є фінансовими установами, на що звернули увагу Держпідприємництва в листі від 22.11.2001 р. № 2-221/6934 і ДПАУ в листі від 07.07.2003 р. № 5966/6/15-1316.Ураховуючи викладене вище, ми вважаємо, що законодавство не містить заборони на надання процентних позик за рахунок власних коштів нефінансовими установами, а от за рахунок залучених коштів надавати такі послуги можуть лише кредитні установи.
Проте, оскільки Держкомісія із цього приводу сьогодні дотримується іншої думки, а відповідно до
п. 2 ст. 5 Закону про фінпослуги «виключне право чи інші обмеження щодо надання окремих фінансових послуг установлюються законами про діяльність відповідної фінансової установи і нормативно-правовими актами державних органів, які здійснюють регулювання ринків фінансових послуг7», до її позиції теж необхідно прислухатися.7 Розпорядження Держфінпослуг № 5555 підпадає під поняття такого нормативно-правового акта.
Адже якщо цей орган визнає, що процентна позика надавалася юридичною особою — нефінансовою установою неправомірно, може бути застосовано штраф за
п. 2 ст. 41 Закону про фінпослуги в розмірі до 17 тис. грн., але не більше одного відсотка від розміру статутного (пайового) капіталу юридичної особи — правопорушника.Фізичну особу — СПД і посадову особу юридичної особи за ці ж дії можуть покарати адмінштрафом за
ст. 43 Закону про фінпослуги в сумі від 340 до 850 грн., на що звернула увагу Держфінпослуг у листі від 14.03.2008 р. № 2944/11-11. Існує й серйозніша відповідальність за надання фінансових послуг особами, які не є фінансовими установами, за ст. 202 КК «Порушення порядку заняття господарською діяльністю і діяльністю з надання фінансових послуг».А от відповідальність за
ч. 1 ст. 41 Закону про фінпослуги за діяльність на ринках фінансових послуг без ліцензії, отримання якої передбачено законом (штраф у розмірі до 85 тис. грн., але не більше одного відсотка від розміру статутного (пайового) капіталу юридичного особи — правопорушника), у цьому випадку застосувати не можуть, оскільки отримання ліцензії передбачено тільки для фінансових кредитів, наданих за рахунок залучених коштів.Безумовно, правомірність застосування таких санкцій у цій ситуації можна і потрібно оспорювати (аргументи див. вище), але краще з цими проблемами взагалі не стикатися.
Зауважимо також, що навіть у судовій практиці зустрічалися рішення, в яких умова про платність позики, наданої юридичною особою — нефінансовою установою визнавалася нікчемною за
п. 2 ст. 215 ЦКУ на підставі того, що такі послуги можуть надаватися лише фінансовими установами (див. постанову ВГСУ від 31.07.2008 р. у справі № 6/72/08). І хоча в подальшому цю постанову було скасовано (див. постанову Судової палати у господарських справах ВСУ від 14.10.2008 р.), наявність суперечливої судової практики насторожує.Є ще один нюанс, виходячи з якого представники податкових органів не рекомендують укладати процентні договори позики нефінансовою установою, а саме: неврегульованість обкладення таких операцій податком на прибуток (див.
консультацію в газеті «Податковий, банківський, митний консультант», 2006, № 49). Зокрема, у термінах Закону про податок на прибуток ці операції мають невизначений статус, оскільки не підпадають ні під визначення фінансового кредиту, ні під визначення поворотної фінансової допомоги (див. Податкове роз'яснення № 26). У результаті податківці наказують позичальнику включати їх до валових доходів за п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток без права на валові витрати щодо сплачених процентів (див. згадану вище консультацію), що, звичайно ж, невигідно.Тому з урахуванням викладеного вище, на сьогодні будь-яким нефінансовим установам (у тому числі юридичним та фізичним особам) надавати процентні позики ми не радимо.
Чи можуть надавати позики компанії з управління активами (КУА)?
Згідно зі
ст. 30 Закону про ІСІ КУА під час здійснення діяльності з управління активами ІСІ не має права:— укладати договори позики (процентні та безпроцентні) з пов'язаними особами такої компанії;
— брати позику чи кредит, що підлягає поверненню за рахунок активів ІСІ, в обсязі понад 10 відсотків вартості чистих активів ІСІ на строк більше трьох місяців з метою іншою, ніж використання цих коштів для викупу цінних паперів ІСІ;
— надавати позику за рахунок активів ІСІ. Єдиний виняток із цього правила передбачено для венчурного фонду, яким позики надаватися можуть, але тільки юридичним особам, учасником яких виступає такий венчурний фонд (
ст. 34 Закону про ІСІ).На те, що позики можуть надаватися лише венчурними фондами, звернула увагу і ДПАУ в
листі від 13.03.2009 р. № 5197/7/15-0217, яким було доповнено лист ДПАУ від 12.09.2008 р. № 18522/7/15-0217, а також у листі від 25.02.2009 р. № 1668/6/15-0216. У них представники податкового відомства зауважили, що КУА може надавати позики за рахунки активів венчурного ІСІ лише юридичним особам, учасником яких виступає такий венчурний фонд, за наявності ліцензії на проведення діяльності з управління активами інституційних інвесторів та перебування цієї КУА в держреєстрі фінансових установ.За таких умов процентні позики, на думку податківців, вважатимуться фінансовим кредитом у термінах
Закону про податок на прибуток.Водночас ДПАУ, здається, допускає можливість надання позик за рахунок активів венчурного ІСІ й іншим особам із застереженням, що проценти за позиками тоді вважатимуться доходом з інших джерел (
п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток).Тим часом чинне законодавство такого варіанта надання позики не передбачає. Укладення договорів позики з особами іншими, ніж зазначено у
ст. 34 Закону про ІСІ, може свідчити про те, що КУА перевищила свої повноваження і нестиме відповідальність за зобов'язаннями, що виникають у результаті виконання таких договорів належним їх майном на праві власності (ст. 33 Закону про ІСІ), а сам договір позики може бути визнано недійсним на підставі ст. 207 ГКУ.Ураховуючи ці обставини, ми не рекомендуємо КУА при здійсненні позикових операцій відступати від вимог
Закону про ІСІ.
Оподаткування операцій позики
Безпроцентні грошові позики
Такі операції підпадають під визначення поворотної фінансової допомоги (ПФД) з
п.п. 1.22.2 Закону про податок на прибуток, якою вважається сума коштів, передана платнику податку в користування на певний строк згідно з договорами, що не передбачають нарахування процентів або надання інших видів компенсації як плати за користування такими коштами.У позикодавця операція надання ПФД на облік з податку на прибуток не впливає, що підтверджують і податківці (
див. Податкове роз'яснення № 26, консультацію в журналі «Вісник податкової служби України», 2007, № 38).У позичальника оподаткування ПФД залежить від строку її повернення і статусу особи, яка її надала. Так, якщо на кінець кварталу ПФД позикодавцю повертається, в обліку з податку на прибуток одержувача вона не відображається.
Не повернена на кінець кварталу ПФД, отримана від осіб, які не є платниками податку на прибуток за ставкою 25%, уключається до валових доходів позичальника, а у кварталі повернення — до його валових витрат (див.
Податкове роз'яснення № 26).Якщо ж не повернену на кінець кварталу ПФД було отримано від платника податку на прибуток за ставкою 25%, щокварталу до валових доходів включаються тільки умовні проценти (УП)8, що розраховуються так:
8 Законодавчі акти не містять конкретного алгоритму розрахунку УП, а з роз'яснень офіційних органів можна відзначити лист Держпідприємництва від 26.03.2003 р. № 1758, в якому наводився приклад такого розрахунку.
| УП = ПФД х ( |
| ), |
де НБУ — ставка НБУ, що діє в період (
n) користування ПФД, %;п
— кількість днів користування ПФД у звітному кварталі, протягом яких діяла певна ставка НБУ;365 (366) — кількість календарних днів у році.
У кварталі повернення ПФД відповідно до
п.п. 1.22.1 Закону про податок на прибуток умовні проценти не нараховуються.Водночас не зовсім урегульованими з позиції оподаткування виявилися «перехідні» ситуації, за яких позикодавець і позичальник протягом періоду користування ПФД змінюють свій оподатковуваний статус.
У частині порядку ведення податкового обліку цих операцій існують різні варіанти (див.
табл. 1). Ми ж вважаємо, що найлогічнішим у цьому випадку буде застосування принципу аналогії (варіант 1), хоча не виключене й застосування формального варіанта 2.
Таблиця 1
Облік з податку на прибуток у позичальника «перехідних» операцій надання ПФД, не поверненої на кінець кварталу
| Операція | Варіант 1(що ґрунтується на аналогії) | Варіант 2 (формальний) | Варіант 3(ризиковий) |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1. ПФД отримана від позикодавця — платника податку на прибуток за ставкою 25%, а повертається неплатнику податку на прибуток* | До валових доходів (ВД) до зміни статусу особи-позикодавця включаються УП, після зміни статусу УП не нараховуються, але сума ПФД у цьому періоді включається до ВД, а в періоді повернення ПФД — до валових витрат (ВВ) | До ВД як до зміни статусу особи-позикодавця, так і після цієї події включаються УП | До ВД до зміни статусу особи-позикодавця включаються УП, після зміни статусу позикодавця УП не нараховуються і ВД не виникають |
| 2. ПФД отримана від позикодавця, який не є платником податку на прибуток за ставкою 25%, а повертається такому платнику | У кварталі отримання ПФД її сума включається до ВД, у періоді зміни статусу позикодавця виникають ВВ на суму ПФД, і з цієї дати до кварталу повернення ПФД нараховуються УП | До ВД у кварталі отримання ПФД включається її сума, у кварталі повернення ПФД на її суму виникають ВВ | До ВД у кварталі отримання ПФД включається її сума, у періоді зміни статусу позикодавця виникають ВВ на суму ПФД, і надалі УП не нараховуються |
| 3. ПФД отримана позичальником — неплатником податку на прибуток, а повертається платником позикодавцю — платнику податку на прибуток за ставкою 25 % | Починаючи з кварталу зміни статусу позичальника і до кварталу повернення ПФД нараховуються УП** | Операція на податковий облік позичальника не впливає | |
| 4. ПФД отримана позичальником — неплатником податку на прибуток, а повертається платником позикодавцю, який не є платником податку на прибуток за ставкою 25 % | У кварталі зміни статусу позичальника сума ПФД включається до ВД, у кварталі її повернення виникають ВД | Операція на податковий облік позичальника не впливає | |
| 5. ПФД отримана позичальником — платником податку на прибуток за ставкою 25 %, а повертається неплатником позикодавцю — платнику податку на прибуток за ставкою 25 % | До ВД до зміни статусу особи-позичальника включаються УП | ||
| 6. ПФД отримана позичальником — платником податку на прибуток за ставкою 25 %, а повертається неплатником позикодавцю, який не є платником податку на прибуток за ставкою 25 % | У кварталі отримання ПФД вона включається до ВД, у кварталі зміни статусу позичальника на цю суму виникають ВВ | У кварталі отримання ПФД вона включається до ВД, у кварталі зміни статусу позичальника ВВ на цю суму не виникають | Аналогічно варіанту 1 |
| * Зауважимо, що у позикодавця — юридичної особи — платника єдиного податку операція повернення позики на податковий облік не впливає, оскільки ці суми не є виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), що підтверджують і податківці (див. консультацію в журналі «Вісник податкової служби України», 2006, № 14, с.32). А от у протилежній ситуації, коли платником єдиного податку виступає позичальник, податківці приписують обкладати суму отриманої ПФД єдиним податком (див. лист ДПАУ від 27.06.2000 р. № 8921/7/15-1317 і консультацію в журналі «Вісник податкової служби України», 2006, № 14, с. 32), з чим не погоджується Держпідприємництва (листи від 12.12.2006 р. № 8939, від 30.04.2003 р. № 3-221/2700). Безумовно, остання позиція більше відповідає чинному законодавству. ** Аналогічної позиції дотримуються і податківці (див. консультацію в газеті «Податковий, банківський, митний консультант», 2007, № 12). | |||
В обліку з ПДВ операції надання ПФД не відображаються, оскільки вони, по-перше, не є операцією поставки товарів (послуг) з
п. 1.4 Закону про ПДВ, по-друге, їх пільгування підтверджується положеннями п.п. 3.2.5 Закону про ПДВ, відповідно до яких не є об'єктом оподаткування операції надання послуг з розміщення та повернення грошових коштів за договором позики. З цим погоджуються і податківці (див. консультацію в газеті «Податковий, банківський, митний консультант», 2007, № 11).У декларації з ПДВ такі операції не відображаються, оскільки не належать до операцій поставки товарів, послуг.
Безпроцентні товарні позики
оподатковуються за загальними правилами операцій поставки товарів: у позикодавця в період відвантаження товарів (запасів) виникають валові доходи за п.п. 4.1.1 Закону про податок на прибуток і податкові зобов'язання з ПДВ, а самі товари (запаси) списуються із залишків згідно з п.п. 5.9 Закону про податок на прибуток. У періоді повернення товарів (запасів) вони включаються до валових витрат за п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток і збільшують залишки товарів згідно з п.п. 5.9 цього Закону, при цьому виникає право на податковий кредит з ПДВ.У позичальника оподаткування здійснюється у зворотній послідовності: у період отримання товарів збільшуються валові витрати за
п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток і залишки товарів за його п.п. 5.9 та виникає право на податковий кредит з ПДВ, у періоді повернення — збільшуються валові доходи за п.п. 4.1.1 Закону про податок на прибуток, зменшуються залишки товарів згідно з п.п. 5.9 Закону і збільшуються податкові зобов'язання з ПДВ.
Процентні позики
Як зазначалося раніше, грошові процентні позики на сьогодні нефінансовим установам надавати небезпечно, а процентні товарні позики надаватися не можуть на підставі положень
ч. 2 ст. 1048 ЦКУ.Що ж стосується процентних грошових позик, які надаються фінансовими установами, то вони підпадають під визначення фінансового кредиту з
п.п. 1.11.1 Закону про податок на прибуток: «кошти, які надаються банком-резидентом або нерезидентом, кваліфікованим як банківська установа згідно і законодавством країни перебування нерезидента, або резидентами і нерезидентами, які мають статус небанківських фінансових установ <…> у позику юридичній або фізичній особі на визначений строк, для цільового використання та під процент».Як бачимо, у це визначення вписуються, зокрема, і процентні позики, надані венчурним ІСІ своїм учасникам, на що звернула увагу ДПАУ в
листі від 25.02.2009 р. № 1668/6/15-0216.Оподаткування операцій з фінансовими кредитами регламентується
п. 7.9 Закону про податок на прибуток, відповідно до якого основна сума кредиту (без урахування процентів) не включається ні до валових доходів, ні до валових витрат як у позикодавця, так і у позичальника. А сума процентів у позикодавця потрапляє до валових доходів згідно з п.п. 4.1.2 Закону про податок на прибуток.Винятком є проценти, що нараховуються КУА на суми позики, наданої за рахунок активів венчурного ІСІ з дотриманням вимог
ст. 34 Закону про ІСІ: вони не потрапляють до валових доходів позикодавця завдяки спеціальній нормі п.п. 4.2.8 Закону про податок на прибуток.У позичальника проценти включаються до валових витрат за
п.п. 5.5.1 Закону про податок на прибуток, при цьому є певна невизначеність стосовно дати віднесення витрат за процентами до складу валових, пов'язана з тим, що згідно з п.п. 11.3.6 Закону про податок на прибуток датою збільшення валових доходів кредитора від здійснення кредитно-депозитних операцій є дата нарахування процентів у строки, визначені кредитним договором. Це дало привід ДПАУ раніше в листі від 12.05.98 р. № 4970/11/15-2119 стверджувати, що валові витрати за процентами слід відображати в ті самі строки, що й валові доходи. Водночас у п.п. 5.5.1 Закону про податок на прибуток прямо зазначено, що до складу валових включаються витрати, пов'язані з виплатою і нарахуванням процентів, тобто тут діє правило першої події між нарахуванням процентів та їх виплатою, що підтверджують і представники податкових органів (див. консультацію в журналі «Вісник податкової служби України», 2007, № 38). При цьому податківці підкреслюють, що виняток становлять випадки, коли позикодавцем є нерезидент, — тоді валові витрати виникають за датою нарахування процентів, що в цілому вписується в межі Закону про податок на прибуток.Зауважимо: на думку ДПАУ, що викладена в
листі від 10.11.2008 р. № 22025/7/15-0217, у тих випадках, коли згідно з обліковою політикою підприємства проценти за позиками підлягають капіталізації в бухгалтерському обліку, у податковому обліку вони не відносяться до складу валових витрат, а включаються, зокрема, до первісної вартості основних фондів. Ми з таким підходом погодитися не можемо, оскільки Закон про податок на прибуток нічого подібного не передбачає і правила ведення бухгалтерського обліку в цьому випадку не повинні впливати на податковий облік. Утім, обережним платникам цю ситуацію можна вирішити «мирним шляхом», установивши в наказі про облікову політику норму, відповідно до якої проценти за позиками в бухгалтерському обліку не підлягають капіталізації.Також слід ураховувати, що певні обмеження щодо включення процентів до складу валових витрат містяться в
п.п. 5.5.2 Закону про податок на прибуток: валові витрати виникають у сумі, що не перевищує суму доходів позичальника, отриману протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів, збільшену на суму, що дорівнює 50 відсоткам оподатковуваного прибутку звітного періоду, без урахування суми таких отриманих процентів. Діють ці норми в ситуації, коли у позичальника 50 і більше відсотків статутного фонду (акцій, інших корпоративних прав) перебувають у власності чи управлінні нерезидента, юридичних осіб, звільнених від сплати податку на прибуток за пп. 7.11 — 7.13, 7.19 Закону про податок на прибуток чи осіб, які сплачують цей податок за ставкою іншою, ніж зазначена в п.п. 7.2 і п. 10 Закону про податок на прибуток. Обмеження застосовуються в частині віднесення до валових витрат процентів за позиками, отриманими від цих та пов'язаним з ними осіб.На облік з ПДВ операції з процентними грошовими позиками з тих же підстав, що і безпроцентні позики, не впливають. При цьому проценти не обкладаються ПДВ відповідно до норм
п.п. 3.2.5 Закону про ПДВ.Резюмуючи викладене вище, можна дійти висновку, що оптимальним варіантом є отримання процентних позик від венчурного ІСІ — за такими операціями позичальник може «закачати» валові витрати за процентами без включення їх до валових доходів позикодавця, унаслідок чого економія позичальника на податку на прибуток складе 25 % від суми процентів за договором позики.
Бухгалтерський облік операцій позики
Облік у позикодавця
Надані грошові позики в бухгалтерському обліку не включаються до доходів-витрат позикодавця. Стосовно доходів у
п. 6.5 П(С)БО 15 міститься норма про те, що суми в погашення позики не включаються до доходу. Що стосується витрат, то такі операції не відповідають визначенню витрат з п. 6 П(С)БО 16 (вони не призводять до зменшення власного капіталу підприємства).Порядок відображення операцій позики на рахунках бухгалтерського обліку залежить від строку, на який їх було надано. Так, згідно з
Інструкцією № 291 довгострокові позики (що не виникають під час нормального операційного циклу і будуть погашені після дванадцяти місяців з дати балансу) відображаються на субрахунку 183 «Інша дебіторська заборгованість». При цьому процентні позики згідно з вимогами п. 12 П(С)БО 10 відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю, тобто з урахуванням дисконтування.Короткострокові позики, а також довгострокові позики, до строку погашення яких залишилося менше 12 календарних місяців, на нашу думку, можуть обліковуватися на
субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами», оскільки окремого рахунка для них в Інструкції № 291 не передбачено.Товарні позики у позикодавця та у позичальника підлягають відображенню як звичайні операції купівлі-продажу товарів. При цьому слід зауважити, що суми процентів у частині товарних позик відповідно до вимог
п. 22 П(С)БО 15 не виділяються. Нагадаємо, що положенням цього пункту застережено: «У разі відстрочення платежу, внаслідок чого виникає різниця між справедливою вартістю та номінальною сумою грошових коштів або їх еквівалентів, які підлягають отриманню за продукцію (товари, роботи, послуги та інші активи), така різниця визнається доходом у вигляді процентів».Тим часом у цій ситуації, по-перше, платіж за продукцію позичальником не здійснюється, оскільки тут певні товари (запаси) надаються в тимчасове користування і після закінчення строку позики повертаються аналогічні товари (запаси). По-друге, поверненню підлягають товари (позики) з такими ж характеристиками і за такою ж вартістю, як і ті, що бралися в позику, тобто критерій різниці у справедливій та номінальній вартості в товарних позиках також не дотримується.
А зазначена вище норма застосовна для договорів товарного кредиту.
Облік у позичальника
У позичальника операція отримання-повернення грошової позики також не впливає на доходи-витрати. Пряма норма про невключення таких операцій до складу витрат міститься в
п. 9.3 П(С)БО 16, а до доходів ці суми не відносяться через те, що вони не спричинюють збільшення власного капіталу (п. 5 П(С)БО 15).Стосовно вибору рахунків для обліку довгострокової кредиторської заборгованості за позиками в
Інструкції № 291 пропонуються альтернативні варіанти:1) субрахунок 505 «Інші довгострокові позики в національній валюті»
, на якому відображаються зобов'язання щодо залучення позикових коштів (за винятком кредитів банків) у національній валюті;2) субрахунок 55 «Інші довгострокові зобов'язання»
, де показуються, зокрема, зобов'язання за фінансовою допомогою на поворотній основі.Ми вважаємо, що на
субрахунку 505 логічніше показувати зобов'язання за процентними позиками, оскільки вони є аналогом банківських кредитів, що підтверджується також описом класу 5 рахунків в Інструкції № 291. А на субрахунку 55 відповідно можна обліковувати безпроцентні позики.Якщо на дату балансу до строку повернення позики залишилося менше 12 календарних місяців, заборгованість переноситься на
субрахунок 611 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями в іноземній валюті».Окремого субрахунку для відображення звичайних короткострокових позик в
Інструкції № 291 не передбачено, тому тут також є варіанти. Так, можна відкрити окремий субрахунок на рахунку 60 «Короткострокові позики», наприклад субрахунок 607 «Короткострокові позики в національній валюті», або обліковувати їх на субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами».Проценти, сплачені за договорами грошової позики, відповідно до норм
П(С)БО 31 можуть або включатися до фінансових витрат звітного періоду, або підлягати капіталізації при дотриманні відповідних умов (зокрема, при отриманні коштів для створення кваліфікаційного активу) згідно з обліковою політикою підприємства.Умовні проценти в бухгалтерському обліку позичальника не показуються, що підтверджує і МФУ (
лист від 14.11.2003 р. № 31-04200-30-25/5432).Приклад.
Підприємство А (позикодавець) надало підприємству Б (позичальнику) безпроцентну позику (ПФД) на суму 100 тис. грн. Грошові кошти було отримано на поточний рахунок 15.01.2008 р., повернено — у встановлений договором строк 20.04.2009 р. Обидві сторони є платниками податку на прибуток за ставкою 25 %.Ставка НБУ становить: з 01.01.2008 р. по 29.04.2008 р. — 10 %, з 30.04.2008 р. по 31.03.2009 р. — 12 %.
Сума умовних процентів дорівнює:
| I квартал 2008 року: УП = 100000 х ( |
| ) = 2077 грн. |
| II квартал 2008 року: УП = 100000 х ( |
| ) = 2825 грн. |
| III і IV квартал 2008 року: УП = 100000 х ( |
| ) = 3016 грн. |
| I квартал 2009 року: УП = 100000 х ( |
| ) = 2959 грн. |
Таблиця 2
Облік операцій безпроцентної позики
| Дата | Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума,грн. | Валові доходи, грн. | |
| дебет | кредит | ||||
| Облік у підприємства А (позикодавця) | |||||
| 15.01.2008 р. | Надано безпроцентну позику (ПФД) підприємству Б | 183 | 311 | 100000 | — |
| 30.06.2008 р. | Переведено довгострокову заборгованість до складу поточної заборгованості | 377 | 183 | 100000 | — |
| 20.04.2009 р. | Погашено заборгованість за позикою | 311 | 377 | 100000 | — |
| Облік у підприємства Б (позичальника) | |||||
| 15.01.2008 р. | Отримано безпроцентну позику (ПФД) від підприємства А | 311 | 55 | 100000 | — |
| 30.06.2008 р. | Переведено довгострокову заборгованість до складу поточних зобов'язань | 55 | 611 | 100000 | — |
| 20.04.2009 р. | Погашено заборгованість за позикою | 611 | 311 | 100000 | — |
| 31.03.2008 р. | Нараховано умовні проценти за користування ПФД | — | — | — | 2077 |
| 30.06.2008 р. | 2825 | ||||
| 30.09.2008 р. | 3016 | ||||
| 31.12.2008 р. | 3016 | ||||
| 31.03.2009 р. | 2959 | ||||
Як бачимо, оподаткування операцій надання безпроцентних позик досить обтяжливе, тому сторони, як правило, намагаються знайти варіанти їх оптимізації. Одним з таких способів є повернення ПФД на кінець кварталу та отримання її в наступному кварталі, але це не завжди можна здійснити внаслідок браку коштів, та й витрати на безготівкові перекази чималі.
На практиці знаходять різні способи оптимізації та повернень-отримань, наприклад, за рахунок «прогону» готівкових коштів, але ми в наступній публікації поговоримо про «пристойніші» варіанти вирішення цієї проблеми.
