Учет земельных участков
Павел Верховой, консультант
С развитием рынка земли и с увеличением количества сделок, предметом которых являются земельные участки, все большую важность приобретает необходимость правильного и достоверного отражения земельных участков в учете предприятия. По какой стоимости отражать приобретенные земельные участки в учете и каким образом в дальнейшем можно проводить переоценку земельных участков? Об этих вопросах мы и поговорим в данной статье.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
Земельный кодекс
— Земельный кодекс Украины от 25.10.2001 г. № 2768-III.Гражданский кодекс
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.Закон об оценке земель
— Закон Украины «Об оценке земель» от 11.12.2003 г. № 1378-IV.Закон о плате за землю
— Закон Украины «О плате за землю» от 03.07.92 г. № 2535-XII.Закон об оценке имущества
— Закон Украины «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине» от 12.07.2001 г. № 2658-III.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон о налоге с доходов физлиц
— Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV.Методические рекомендации № 561
— Методические рекомендации по учету основных средств, утвержденные приказом Минфина Украины от 30.09.2003 г. № 561.Методика № 1531
— Методика экспертной денежной оценки земельных участков, утвержденная постановлением КМУ от 11.10.2002 г. № 1531.П(С)БУ 7 «Основные средства»
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. № 92.П(С)БУ 19 «Объединения предприятий»
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета «Объединения предприятий», утвержденное приказом Минфина Украины от 07.07.99 г. № 163.Оценка земель в Украине предусмотрена нормами
Закона об оценке земель и положениями Земельного кодекса.Так, в соответствии со
ст. 5 Закона об оценке земель и ст. 201 Земельного кодекса денежная оценка земельных участков в зависимости от назначения и порядка проведения может быть нормативной и экспертной.
1. Нормативная денежная оценка земельных участков
Нормативная оценка земельных участков используется для определения
:— размера земельного налога;
— государственной пошлины при мене, наследовании и дарении земельных участков согласно законодательству;
— арендной платы за земельные участки государственной и коммунальной собственности;
— потерь сельскохозяйственного и лесохозяйственного производства;
— экономического стимулирования рационального использования и охраны земель.
Проведение нормативной денежной оценки земельных участков
может быть инициировано органом исполнительной власти или органом местного самоуправления путем выдачи соответствующего решения.Субъект хозяйствования
также может инициировать проведение такой оценки путем заключения соответствующего договора с юридическим лицом, получившим лицензию на проведение работ по землеустройству.Нормативная денежная оценка проводится:
— для земель сельскохозяйственного назначения — не реже одного раза в 5 — 7 лет;
— для земель несельскохозяйственного назначения — не реже одного раза в 7 — 10 лет.
По результатам проведения нормативной денежной оценки земельных участков составляется техническая документация, копии которой передаются в Государственный фонд документации по землеустройству.
Субъект хозяйствования получает данные о нормативной денежной оценке в виде
извлечения из указанной технической документации.Отметим также, что на основании
ст. 23 Закона о плате за землю нормативная денежная оценка земли подлежит ежегодной индексации, порядок проведения которой утвержден постановлением КМУ от 12.05.2000 г. № 783.Таким образом, необходимо помнить, что
нормативная оценка земельных участков может проводиться исключительно для достижения вышеуказанных целей (определение размера земельного налога, госпошлины, арендной платы за земли государственной и коммунальной собственности и т. д.). Информация о нормативной денежной оценке земель является собственностью органов земельных ресурсов, а именно Госкомзема, городского и областного управлений земельных ресурсов (т. е. эта информация для служебного пользования).Для отражения земельных участков в учете предприятия нормативную денежную оценку использовать нельзя.
2. Экспертная денежная оценка земельных участков
Экспертная денежная оценка
используется при заключении гражданско-правовых договоров, предметом которых являются земельные участки, и предусматривает определение рыночной стоимости или другого вида стоимости земельного участка (залоговой, страховой, бухгалтерской и т. д.), по которой он может быть продан (приобретен) или другим образом отчужден на дату оценки согласно условиям договора.Экспертная денежная оценка земельных участков проводится в случае
:— отчуждения и страхования земельных участков, принадлежащих к государственной или коммунальной собственности;
— залога земельного участка согласно законодательству;
— определения инвестиционного вклада в реализацию инвестиционного проекта на земельные улучшения;
— определения стоимости земельных участков, принадлежащих к государственной или коммунальной собственности, если они вносятся в уставный фонд хозяйственного общества;
— определения стоимости земельных участков при реорганизации, банкротстве или ликвидации хозяйственного общества (предприятия) с государственной долей или долей коммунального имущества, которое является собственником земельного участка;
— выделения или определения доли государства или территориальной громады в составе земельных участков, находящихся в совместной собственности;
—
отражения стоимости земельных участков и права пользования земельными участками в бухгалтерском учете в соответствии с законодательством Украины;— определения убытков собственникам или землепользователям в случаях, установленных законом или договором;
— по решению суда.
Таким образом, для отражения стоимости земельных участков в бухгалтерском учете используется именно экспертная денежная оценка.
Статьей 19 Закона об оценке земель
установлено, что экспертная денежная оценка земельных участков проводится субъектами оценочной деятельности в сфере оценки земель согласно требованиям Закона об оценке имущества, а также других нормативно-правовых актов и государственных стандартов, норм и правил. По результатам оценки составляется отчет.Проведение экспертной оценки регламентируется
Методикой № 1531.
3. Налоговый учет земельных участков
Налог на прибыль
Порядок отражения операций с землей в налоговом учете предприятия регламентирован
п. 8.9 Закона о налоге на прибыль.Так, согласно
п.п. 8.9.1 Закона о налоге на прибыль предприятие ведет отдельный учет операций по продаже или покупке земли как отдельного объекта собственности. При этом расходы, связанные с приобретением земельного участка, не включаются ни в состав валовых расходов, ни в группу основных фондов с целью амортизации.Под «расходами, связанными с приобретением» понимается
не только стоимость самого земельного участка, но и такие расходы, как проведение экспертной денежной оценки участка, разработка технической документации, нотариальное удостоверение договора купли-продажи и т. д.Если в
будущем предприятие решит продать земельный участок, то в состав валовых доходов будет включаться положительная разница между суммой дохода, полученного от такой продажи, и суммой расходов, связанных с приобретением земельного участка, увеличенных на коэффициент индексации, определенный в п.п. 8.3.3 Закона о налоге на прибыль:Кі = [І(а-1) - 10] : 100,
где І(а-1) — индекс инфляции года, по результатам которого проводится индексация.
Если значение коэффициента Кі
не превышает единицы, то индексация не проводится.Если сумма расходов на приобретение земельного участка (с учетом индексации) превысит сумму доходов, полученных от его продажи, то убыток от такой операции предприятие не сможет включить в состав валовых расходов и должно будет покрыть его за счет собственных средств.
А как же быть в ситуации, когда предприятие приобретает земельный участок
вместе с расположенным на нем объектом недвижимости и в договоре купли-продажи указана единая договорная цена объекта «земля + недвижимость», без отдельного выделения цены земельного участка и цены объекта недвижимого имущества?Ответ на этот вопрос содержится в
п.п. 8.9.3 Закона о налоге на прибыль, который как раз и регулирует порядок учета операций подобного рода. Согласно данному подпункту в случае приобретения недвижимого имущества вместе с землей, которая находится под таким объектом и является необходимым условием для обеспечения функционального использования объекта недвижимости, амортизации подлежит совокупная стоимость основного фонда (т. е. объекта недвижимости) и земельного участка по нормам, установленным для основных фондов группы 1.При этом нормы
пп. 8.9.1 — 8.9.2 и 8.9.4 Закона о налоге на прибыль не применяются.Заканчивая рассмотрение вопроса налогового учета земельных участков, несколько слов скажем об учете капитальных расходов на улучшение земель.
Последний абзац п.п. 8.1.2 Закона о налоге на прибыль
предусматривает, что расходы на капитальные улучшения земли, не связанные со строительством, а именно: на ирригацию, осушение, обогащение и другие подобные улучшения, подлежат амортизации. При этом порядок налогового учета расходов на капитальные улучшения земли будет зависеть от того, каким образом учитывается земельный участок — как отдельный объект права собственности или как часть единого объекта основных фондов «земля + недвижимость».Если предприятие учитывает земельный участок
в составе объекта «земля + недвижимость» (п.п. 8.9.3 Закона о налоге на прибыль), то в этом случае часть расходов на капитальные улучшения участка в пределах 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных фондов на начало года можно сразу отнести на валовые расходы (п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль). Оставшаяся часть расходов сформирует отдельный объект основных фондов группы 1, как это предусмотрено п.п. 8.2.2 Закона о налоге на прибыль.В дальнейшем
при выбытии земельного участка (в результате продажи или другого отчуждения) балансовая стоимость отдельного объекта основных фондов группы 1, в котором отражалась стоимость капитальных улучшений качества земли, будет включена в состав валовых расходов по результатам налогового периода, на который придется такая продажа (отчуждение). Основанием для увеличения валовых расходов в этом случае является п.п. 8.9.4 Закона о налоге на прибыль.Расходы на капитальные улучшения земли в случае, если предприятие учитывает земельный участок
как отдельный объект права собственности (п.п. 8.9.1 Закона о налоге на прибыль), отражаются в налоговом учете аналогичным образом. Единственный нюанс — в этом случае предприятие не сможет воспользоваться п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль (поскольку земельный участок не является объектом основных фондов) и вся сумма расходов будет амортизироваться в составе балансовой стоимости отдельного объекта основных фондов группы 1.
НДС
Согласно
п.п. 5.1.17 Закона об НДС операции по продаже земельных участков (кроме тех, которые находятся под объектами недвижимого имущества и включаются в их стоимость согласно законодательству) освобождены от обложения НДС.Соответственно, если осуществляется операция по поставке (продаже, передаче) объекта недвижимости
вместе с земельным участком, который находится под таким объектом и включается в его стоимость (объект «земля + недвижимость»), такая операция подлежит обложению НДС на общих основаниях по ставке 20 %.
НДФЛ
Предприятие может приобретать земельные участки не только у других предприятий, учреждений, организаций, но и у обычных граждан. Тогда становится актуальным вопрос о правильном начислении и уплате налога с доходов физических лиц (далее — НДФЛ).
В общем случае
доход, полученный физическим лицом от продажи земельного участка, облагается налогом с доходов по ставке 5 %. Соответственно предприятие, приобретающее земельный участок у физического лица, должно выполнить все функции налогового агента, а именно:— при выплате дохода
удержать НДФЛ в размере 5 % за счет суммы такого дохода;—
перечислить НДФЛ в бюджет;—
отразить это в Налоговом расчете сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу плательщиков налога, и сумм удержанного с них налога по форме № 1ДФ.Но, как и в любом правиле, здесь тоже имеются свои
исключения. Например, если предприятие приобретает у физического лица земельный участок, полученный им в процессе приватизации согласно нормам земельного законодательства, то здесь возможны два варианта.Вариант 1
. Участок получен физическим лицом в собственность в процессе приватизации из земель государственной и коммунальной собственности в пределах норм, установленных ст. 121 Земельного кодекса.В этом случае на основании
п.п. 4.3.18 Закона о налоге с доходов физлиц сумма дохода от реализации такого участка не включается в общий налогооблагаемый доход физического лица и не подлежит отражению в его годовой налоговой декларации.Предприятие, купившее такой участок, должно выполнить функции налогового агента
только в части предоставления в налоговый орган налогового расчета по форме № 1ДФ о выплаченных физическому лицу доходах.Вариант 2
. Площадь земельного участка, полученного физическим лицом из земель государственной и коммунальной собственности, превышает размер, установленный ст. 121 Земельного кодекса.В этом случае из стоимости земельного участка
в части такого превышения необходимо удержать НДФЛ по ставке 5 % и отразить это в налоговом расчете по форме № 1ДФ.В любом случае
право собственности физического лица на земельный участок должно быть подтверждено государственным актом, зарегистрированным в соответствии с требованиями действующего законодательства .Отметим также, что согласно
ст. 657 Гражданского кодекса договор купли-продажи земельного участка подлежит обязательному нотариальному удостоверению и обязательной государственной регистрации независимо от того, у кого предприятие приобретает такой участок — у физического лица или у другого юридического лица.
4. Бухгалтерский учет земельных участков
В бухгалтерском учете
земельные участки учитываются в составе основных средств на субсчете 101 «Земельные участки».Приобретенные земельные участки зачисляются на баланс
по первоначальной стоимости, общие правила определения которой регламентированы п. 8 П(С)БУ 7 «Основные средства». В частности, при формировании первоначальной стоимости приобретенного земельного участка учитываются суммы, уплаченные продавцу участка, регистрационные сборы, госпошлина и аналогичные платежи, уплаченные в связи с приобретением (получением) прав на земельный участок (в том числе оплата услуг нотариуса, плата за выдачу государственного акта о праве собственности на землю и т.д.), и другие расходы, непосредственно связанные с доведением участка до состояния, в котором он пригоден для использования с запланированной целью.Поскольку земельные участки не подлежат амортизации, то их стоимость в бухгалтерском учете не изменяется.
Порядок отражения операций по приобретению земельных участков рассмотрим на примере.
Пример 1.
Предприятие по договору купли-продажи приобретает земельный участок стоимостью 90 тыс. грн. (без НДС). Расходы, сопутствующие оформлению прав на земельный участок, составили1:— разработка технической документации по землеустройству для составления государственного акта о праве собственности на земельный участок — 360 грн. (в том числе НДС — 60 грн.);
— проведение экспертной денежной оценки земельного участка — 1500 грн. (в том числе НДС — 250 грн.);
— нотариальное оформление договора купли-продажи земли — 900 грн.
Таблица 1
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Оплачены услуги по разработке технической документации по землеустройству | 371 | 311 | 360 |
| 2 | Сумма НДС включена в состав налогового кредита (при наличии налоговой накладной) | 641 | 644 | 60 |
| 3 | Указанные расходы списаны на увеличение первоначальной стоимости земельного участка | 152* | 685 | 300 |
| 4 | Списана сумма НДС | 644 | 685 | 60 |
| 5 | Произведен зачет задолженностей | 685 | 371 | 360 |
| 6 | Отражены расходы на проведение экспертной оценки земельного участка | 152* | 685 | 1250 |
| 7 | Сумма НДС включена в состав налогового кредита (при наличии налоговой накладной) | 641 | 685 | 250 |
| 8 | Оплачены услуги по проведению экспертной оценки земельного участка | 685 | 311 | 1500 |
| 9 | Отражены расходы по нотариальному оформлению договора купли-продажи земли | 152* | 685** | 900 |
| 10 | Оплачены нотариальные услуги | 685 | 311 | 900 |
| 11 | Перечислены денежные средства продавцу земельного участка | 371 | 311 | 90000 |
| 12 | Отражена договорная стоимость приобретенного земельного участка | 152* | 685 | 90000 |
| 13 | Произведен зачет задолженностей | 685 | 371 | 90000 |
| 14 | Земельный участок зачислен в состав основных средств (получен государственный акт о праве собственности на землю) | 101 | 152 | 91640 |
| * В налоговом учете указанные расходы не включаются в валовые расходы, а также не относятся на увеличение балансовой стоимости основных фондов.** Если договор купли-продажи оформляется частным нотариусом, то со стоимости его услуг необходимо удержать НДФЛ (Дт 685 — Кт 641/НДФЛ). | ||||
5. Переоценка земельных участков
Со временем в связи с изменением рыночной конъюнктуры может сложиться ситуация, когда реальная стоимость земельного участка будет
значительно отличаться от той стоимости, по которой земельный участок отражен в бухгалтерском учете.Если остаточная стоимость объекта основных средств
, по которой он отражен в учете, существенно отличается от его справедливой стоимости на дату баланса, то в соответствии с п. 16 П(С)БУ 7 «Основные средства» предприятие может принять решение о проведении переоценки такого объекта.Под
справедливой стоимостью понимается сумма, по которой может быть осуществлен обмен актива на денежные средства или погашено обязательство при условии, что операция проводится между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами.Как мы уже выяснили,
для отражения стоимости земельных участков в бухгалтерском учете используется экспертная денежная оценка. Поэтому под справедливой стоимостью земельного участка мы будем понимать стоимость, определенную путем проведения экспертной оценки такого земельного участка. В качестве дополнительных аргументов в пользу данного подхода можно привести следующие:— согласно
п. 4.1 приложения к П(С)БУ 19 «Объединения предприятий» для земли справедливой стоимостью является рыночная стоимость, которая определяется путем проведения экспертной денежной оценки;—
Методика № 1531 регламентирует в том числе проведение экспертной денежной оценки земельных участков всех категорий земель для проведения переоценки основных фондов в бухгалтерском учете согласно законодательству.При проведении
переоценки земельных участков необходимо обратить внимание на некоторые важные моменты:1.
Определение критерия существенности.П(С)БУ 7 «Основные средства»
не содержит определение существенности отличия остаточной (балансовой) стоимости объекта от его справедливой стоимости. В то же время в п. 34 Методических рекомендаций № 561 сказано, что в качестве порога существенности в этом случае может приниматься величина, равная 1 % чистой прибыли (убытка) предприятия, или величина, равная 10-процентному отклонению остаточной стоимости объектов основных средств от их справедливой стоимости. Аналогичную точку зрения по этому вопросу Минфин в свое время высказывал в письме от 29.07.2003 г. № 04230-04108.Критерий существенности
для проведения переоценки основных средств (в том числе земельных участков) предприятие может определить в приказе об учетной политике.2.
Переоценка всех объектов группы.В случае переоценки объекта основных средств
на ту же дату осуществляется переоценка всех объектов группы основных средств, к которой относится этот объект. При этом под группой основных средств для целей переоценки понимается совокупность однотипных по техническим характеристикам, предназначению и условиям использования необоротных материальных активов.Иными словами,
переоценивая один из земельных участков, предприятие должно одновременно переоценить и все остальные земельные участки.3.
Регулярность проведения переоценки.Переоценка основных средств той группы, объекты которой
уже переоценивались, в дальнейшем должна производиться с такой регулярностью, чтобы их остаточная стоимость на дату баланса существенно не отличалась от справедливой стоимости. То есть, переоценив однажды земельные участки, предприятие должно периодически «возобновлять» результаты такой переоценки.Порядок отражения операций, связанных с переоценкой земельных участков, в бухгалтерском учете предприятия рассмотрим на
условном примере.
Пример 2.
Исходные данные для примера представим в виде таблицы (см. табл. 2). Отражение в учете приведено в табл. 3.
Таблица 2
| Показатель | Земельный участок № 1 | Земельный участок № 2 |
| 1. Стоимость приобретения (первоначальная стоимость) | 90 тыс. грн. | 100 тыс. грн. |
| 2. Экспертная оценка, проведенная для первой переоценки земли | 110 тыс. грн. | 90 тыс. грн. |
| 3. Экспертная оценка, проведенная для второй переоценки земли | 85 тыс. грн. | 125 тыс. грн. |
Таблица 3
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, тыс. грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Проведение первой переоценки | ||||
| 1 | Отражена дооценка первоначальной стоимости земельного участка № 1 (110 тыс. грн. - 90 тыс. грн.) | 101/1 | 423 | 20 |
| 2 | Отражена уценка первоначальной стоимости земельного участка № 2 (100 тыс. грн. - 90 тыс. грн.) | 975 | 101/2 | 10 |
| Проведение второй переоценки | ||||
| 3 | Отражена уценка (110 тыс. грн. - 85 тыс. грн.) стоимости земельного участка № 1 в пределах предыдущей дооценки | 423 | 101/1 | 20 |
| 4 | Отнесена на расходы текущего периода сумма превышения уценки стоимости земельного участка № 1 над суммой предыдущей дооценки (25 тыс. грн. - 20 тыс. грн.) | 975 | 101/1 | 5 |
| 5 | Отражена дооценка (125 тыс. грн. - 90 тыс. грн.) стоимости земельного участка № 2 в пределах предыдущей уценки | 101/2 | 746 | 10 |
| 6 | Направлена на увеличение дополнительного капитала сумма превышения дооценки над суммой предыдущей уценки земельного участка № 2 (35 тыс. грн. - 10 тыс. грн.) | 101/2 | 423 | 25 |
Итак, мы выяснили, что:
— в налоговом учете отражается только
положительная разница между суммой дохода, полученного от продажи земельного участка (как отдельного объекта права собственности), и суммой расходов, связанных с его приобретением;— операции по продаже земельных участков (как отдельных объектов права собственности)
не облагаются НДС;— в
бухгалтерском учете земельные участки зачисляются на баланс по первоначальной стоимости;—
в дальнейшем предприятие может провести переоценку земельных участков, для этого проводится экспертная денежная оценка каждого участка.Сфера земельных отношений достаточно обширна и многогранна. Нюансы, возникающие при осуществлении операций с землей, решаются на практике по-разному, в зависимости от специфики ситуации в каждом конкретном случае. В данной статье мы осветили только основные моменты учета земельных участков. Если у вас возникнут какие-либо вопросы, пишите нам и мы обязательно ответим на них на страницах нашей газеты.
