Теми статей
Обрати теми

Облік земельних ділянок

Редакція ББ
Стаття

Облік земельних
ділянок

Павло Верховий, консультант

 

З розвитком ринку землі та зі збільшенням кількості операцій, предметом яких є земельні ділянки, усе більшої важливості набуває необхідність правильного і достовірного відображення земельних ділянок в обліку підприємства. За якою вартістю відображати придбані земельні ділянки в обліку та як надалі проводити переоцінку земельних ділянок? Про ці питання ми й поговоримо в статті.

 

ДОКУМЕНТИ СТАТТІ

 

Земельний кодекс

— Земельний кодекс України від 25.10.2001 р. № 2768-III.

Цивільний кодекс

— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

Закон про оцінку земель

— Закон України «Про оцінку земель» від 11.12.2003 р. № 1378-IV.

Закон про плату за землю

— Закон України «Про плату за землю» від 03.07.92 р. № 2535-XII.

Закон про оцінку майна

— Закон України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» від 12.07.2001 р. № 2658-III.

Закон про податок на прибуток

— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР.

Закон про ПДВ

— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.

Закон про податок з доходів фізичних осіб

— Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV.

Методичні рекомендації № 561

— Методичні рекомендації щодо обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну України від 30.09.2003 р. № 561.

Методика № 1531

— Методика експертної грошової оцінки земельних ділянок, затверджена постановою КМУ від 11.10.2002 р. № 1531.

П(С)БО 7 «Основні засоби»

— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. № 92.

П(С)БО 19 «Об'єднання підприємств»

— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку «Об'єднання підприємств», затверджене наказом Мінфіну України від 07.07.99 р. № 163.

Оцінку земель в Україні передбачено нормами

Закону про оцінку земель та положеннями Земельного кодексу.

Так, відповідно до

ст. 5 Закону про оцінку земель і ст. 201 Земельного кодексу грошова оцінка земельних ділянок залежно від призначення і порядку проведення може бути нормативною та експертною.

 

 

1. Нормативна грошова оцінка земельних ділянок

 

Нормативна оцінка земельних ділянок використовується для визначення

:

— розміру земельного податку;

— державного мита при міні, успадкуванні та даруванні земельних ділянок згідно із законодавством;

— орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності;

— втрат сільськогосподарського та лісогосподарського виробництва;

— економічного стимулювання раціонального використання та охорони земель.

Проведення нормативної грошової оцінки земельних ділянок

може бути ініційоване органом виконавчої влади чи органом місцевого самоврядування шляхом видачі відповідного рішення.

Суб'єкт господарювання

також може ініціювати проведення такої оцінки шляхом укладення відповідного договору з юридичною особою, яка отримала ліцензію на проведення робіт із землеустрою.

Нормативна грошова оцінка провадиться:

— для земель сільськогосподарського призначення — не рідше одного разу на 5 — 7 років;

— для земель несільськогосподарського призначення — не рідше одного разу на 7 — 10 років.

За результатами проведення нормативної грошової оцінки земельних ділянок складається технічна документація, копії якої передаються до Державного фонду документації щодо землеустрою.

Суб'єкт господарювання отримує дані про нормативну грошову оцінку у вигляді

витягу із зазначеної технічної документації.

Зауважимо також, що на підставі

ст. 23 Закону про плату за землю нормативна грошова оцінка землі підлягає щорічній індексації, порядок проведення якої затверджено постановою КМУ від 12.05.2000 р. № 783.

Таким чином, слід пам'ятати, що

нормативна оцінка земельних ділянок може провадитися виключно для досягнення зазначених вище цілей (визначення розміру земельного податку, держмита, орендної плати за землі державної та комунальної власності тощо). Інформація про нормативну грошову оцінку земель є власністю органів земельних ресурсів, а саме Держкомзему, міського та обласного управлінь земельних ресурсів (тобто це інформація для службового користування).

Для відображення земельних ділянок в обліку підприємства нормативну грошову оцінку використовувати не можна!

 

 

2. Експертна грошова оцінка земельних ділянок

 

Експертна грошова оцінка використовується при укладенні цивільно-правових договорів, предметом яких є земельні ділянки, та передбачає визначення ринкової вартості чи іншого виду вартості земельної ділянки

(заставної, страхової, бухгалтерської тощо), за якою її може бути продано (придбано) чи в інший спосіб відчужено на дату оцінки згідно з умовами договору.

Експертна грошова оцінка земельних ділянок провадиться у випадку

:

— відчуження і страхування земельних ділянок, що належать до державної чи комунальної власності;

— застави земельної ділянки відповідно до законодавства;

— визначення інвестиційного вкладу в реалізацію інвестиційного проекту на земельні поліпшення;

— визначення вартості земельних ділянок, що належать до державної чи комунальної власності, у разі якщо вони вносяться до статутного фонду господарського товариства;

— визначення вартості земельних ділянок при реорганізації, банкрутстві чи ліквідації господарського товариства (підприємства) з державною часткою або часткою комунального майна, що є власником земельної ділянки;

— виділення чи визначення частки держави або територіальної громади у складі земельних ділянок, що перебувають у спільній власності;

відображення вартості земельних ділянок та права користування земельними ділянками в бухгалтерському обліку відповідно до законодавства України;

— визначення збитків власникам чи землекористувачам у випадках, установлених законом або договором;

— за рішенням суду.

Таким чином, для відображення вартості земельних ділянок у бухгалтерському обліку використовується саме експертна грошова оцінка

.

Статтею 19 Закону про оцінку земель

установлено, що експертна грошова оцінка земельних ділянок провадиться суб'єктами оціночної діяльності у сфері оцінки земель згідно з вимогами Закону про оцінку майна, а також інших нормативно-правових актів і державних стандартів, норм та правил. За результатами оцінки складається звіт.

Проведення експертної оцінки регламентується

Методикою № 1531.

 

 

3. Податковий облік земельних ділянок

 

Податок на прибуток

Порядок відображення операцій із землею в податковому обліку підприємства регламентовано

п. 8.9 Закону про податок на прибуток.

Так, згідно з

п.п. 8.9.1 Закону про податок на прибуток підприємство веде окремий облік операцій з продажу чи купівлі землі як окремого об'єкта власності. При цьому витрати, пов'язані з придбанням земельної ділянки, не включаються ні до складу валових витрат, ні до групи основних фондів з метою амортизації.

Під «витратами, пов'язаними з придбанням» розуміється

не лише вартість самої земельної ділянки, а і витрати на проведення експертної грошової оцінки ділянки, розроблення технічної документації, нотаріальне посвідчення договору купівлі-продажу тощо.

Якщо в майбутньому підприємство

вирішить продати земельну ділянку, то до складу валових доходів включатиметься додатна різниця між сумою доходу, отриманого від такого продажу, та сумою витрат, пов'язаних з придбанням земельної ділянки, збільшених на коефіцієнт індексації, визначений в п.п. 8.3.3 Закону про податок на прибуток:

Кі = [І(а-1) - 10] : 100,

де І(а-1) — індекс інфляції року, за результатами якого провадиться індексація.

 

Якщо значення коефіцієнта Кі

не перевищує одиниці, то індексація не провадиться.

У разі якщо сума витрат на придбання земельної ділянки (з урахуванням індексації) перевищить суму доходів, отриманих від її продажу, збиток від такої операції підприємство не зможе включити до складу валових витрат і повинне буде покрити його за рахунок власних коштів

.

А як же бути в ситуації, коли підприємство придбаває земельну ділянку

разом з розташованим на ній об'єктом нерухомості і в договорі купівлі-продажу зазначено єдину договірну ціну об’єкта «земля + нерухомість», без окремого виділення ціни земельної ділянки та ціни об’єкта нерухомого майна?

Відповідь на це запитання міститься в

п.п. 8.9.3 Закону про податок на прибуток, який саме регулює порядок обліку операцій подібного роду. Згідно з цим підпунктом у разі придбання нерухомого майна разом із землею, що знаходиться під таким об'єктом та є необхідною умовою для забезпечення функціонального використання об’єкта нерухомості, амортизації підлягає сукупна вартість основного фонду (тобто об’єкта нерухомості) і земельної ділянки за нормами, установленими для основних фондів групи 1.

При цьому норми

пп. 8.9.1 — 8.9.2 і 8.9.4 Закону про податок на прибуток не застосовуються.

Закінчуючи розгляд питання податкового обліку земельних ділянок, скажемо кілька слів про облік капітальних витрат на поліпшення земель.

Останній абзац п.п. 8.1.2 Закону про податок на прибуток

передбачає, що витрати на капітальні поліпшення землі, не пов'язані з будівництвом, а саме: на іригацію, осушення, збагачення та інші подібні поліпшення, підлягають амортизації. При цьому порядок податкового обліку витрат на капітальні поліпшення землі залежатиме від того, як обліковується земельна ділянка — як окремий об'єкт права власності або як частина єдиного об’єкта основних фондів «земля + нерухомість».

Якщо підприємство обліковує земельну ділянку

у складі об’єкта «земля + нерухомість» (п.п. 8.9.3 Закону про податок на прибуток), то в цьому випадку частину витрат на капітальні поліпшення ділянки в межах 10 % сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів на початок року можна відразу віднести на валові витрати (п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток). Решта витрат сформує окремий об'єкт основних фондів групи 1, як це передбачено п.п. 8.2.2 Закону про податок на прибуток.

Надалі

при вибутті земельної ділянки (у результаті продажу чи іншого відчуження) балансову вартість окремого об’єкта основних фондів групи 1, в якому відображалася вартість капітальних поліпшень якості землі, буде включено до складу валових витрат за результатами податкового періоду, на який припаде такий продаж (відчуження). Підставою для збільшення валових витрат у цьому випадку є п.п. 8.9.4 Закону про податок на прибуток.

Витрати на капітальні поліпшення землі в разі, якщо підприємство обліковує земельну ділянку

як окремий об'єкт права власності (п.п. 8.9.1 Закону про податок на прибуток), відображаються в податковому обліку аналогічно. Єдиний нюанс — у цьому випадку підприємство не зможе скористатися п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток (оскільки земельна ділянка не є об'єктом основних фондів), і вся сума витрат амортизуватиметься у складі балансової вартості окремого об’єкта основних фондів групи 1.

 

ПДВ

Згідно з

п.п. 5.1.17 Закону про ПДВ операції з продажу земельних ділянок (крім тих, що знаходяться під об'єктами нерухомого майна та включаються до їх вартості відповідно до законодавства) звільнено від обкладення ПДВ.

Відповідно у випадку, якщо здійснюється операція з поставки (продажу, передачі) об’єкта нерухомості

разом із земельною ділянкою, що знаходиться під таким об'єктом і включається до його вартості (об'єкт «земля + нерухомість»), така операція підлягає обкладенню ПДВ на загальних підставах за ставкою 20 %.

 

ПДФО

Підприємство може придбавати земельні ділянки не тільки в інших підприємств, установ, організацій, а і у звичайних громадян. Тоді стає актуальним питання про правильне нарахування і сплату податку з доходів фізичних осіб (далі — ПДФО).

У загальному випадку

дохід, отриманий фізичною особою від продажу земельної ділянки, обкладається податком з доходів за ставкою 5 %. Відповідно підприємство, що придбаває земельну ділянку у фізичної особи, має виконати всі функції податкового агента, а саме:

— при виплаті доходу

утримати ПДФО в розмірі 5 % за рахунок суми такого доходу;

перерахувати ПДФО до бюджету;

відобразити це в Податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку за формою № 1ДФ.

Але, як і в будь-якому правилі, тут теж є

винятки. Наприклад, якщо підприємство придбаває у фізичної особи земельну ділянку, отриману такої особою у процесі приватизації згідно з нормами земельного законодавства, то тут можливі два варіанти.

Варіант 1

. Ділянку отримано фізичною особою у власність у процесі приватизації із земель державної та комунальної власності в межах норм, установлених ст. 121 Земельного кодексу.

У цьому випадку на підставі

п.п. 4.3.18 Закону про податок з доходів фізичних осіб сума доходу від реалізації такої ділянки не включається до загального оподатковуваного доходу фізичної особи та не підлягає відображенню в її річній податковій декларації.

Підприємство, що купило таку ділянку, має виконати функції податкового агента

тільки в частині подання до податкового органу податкового розрахунку за формою № 1ДФ про виплачені фізичній особі доходи.

Варіант 2

. Площа земельної ділянки, отриманої фізичною особою із земель державної та комунальної власності, перевищує розмір, установлений ст. 121 Земельного кодексу.

У цьому випадку з вартості земельної ділянки

в частині такого перевищення необхідно утримати ПДФО за ставкою 5 % і відобразити це в податковому розрахунку за формою № 1ДФ.

У будь-якому разі

право власності фізичної особи на земельну ділянку має бути підтверджено державним актом, зареєстрованим відповідно до вимог чинного законодавства.

Зауважимо також, що згідно зі

ст. 657 Цивільного кодексу договір купівлі-продажу земельної ділянки підлягає обов'язковому нотаріальному посвідченню та обов'язковій державній реєстрації, незалежно від того, у кого підприємство придбаває таку ділянку — у фізичної особи чи в іншої юридичної особи.

 

 

4. Бухгалтерський облік земельних ділянок

 

У бухгалтерському обліку

земельні ділянки обліковуються у складі основних засобів на субрахунку 101 «Земельні ділянки».

Придбані земельні ділянки зараховуються на баланс за первісною вартістю

, загальні правила визначення якої регламентовано п. 8 П(С)БО 7 «Основні засоби». Зокрема, при формуванні первісної вартості придбаної земельної ділянки враховуються суми, сплачені продавцю ділянки, реєстраційні збори, держмито й аналогічні платежі, сплачені у зв'язку з придбанням (отриманням) прав на земельну ділянку (у тому числі оплата послуг нотаріуса, плата за видачу державного акта про право власності на землю тощо), та інші витрати, безпосередньо пов'язані з доведенням ділянки до стану, в якому вона придатна для використання із запланованою метою.

Оскільки земельні ділянки не підлягають амортизації, то їх вартість у бухгалтерському обліку не змінюється

.

Порядок відображення операцій з придбання земельних ділянок розглянемо на прикладі.

Приклад 1.

Підприємство за договором купівлі-продажу придбаває земельну ділянку вартістю 90 тис. грн. (без ПДВ). Витрати, супутні оформленню прав на земельну ділянку, склали1:

1 Вартість усіх витрат прийнято умовно.

— розроблення технічної документації щодо землеустрою для складання державного акта про право власності на земельну ділянку — 360 грн. (у тому числі ПДВ — 60 грн.);

— проведення експертної грошової оцінки земельної ділянки — 1500 грн. (у тому числі ПДВ — 250 грн.);

— нотаріальне оформлення договору купівлі-продажу землі — 900 грн.

 

Таблиця 1

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума,грн.

Дт

Кт

1

Оплачено послуги з розроблення технічної документації щодо землеустрою

371

311

360

2

Суму ПДВ включено до складу податкового кредиту (за наявності податкової накладної)

641

644

60

3

Зазначені витрати списано на збільшення первісної вартості земельної ділянки

152*

685

300

4

Списано суму ПДВ

644

685

60

5

Здійснено залік заборгованостей

685

371

360

6

Відображено витрати на проведення експертної оцінки земельної ділянки

152*

685

1250

7

Суму ПДВ включено до складу податкового кредиту (за наявності податкової накладної)

641

685

250

8

Оплачено послуги з проведення експертної оцінки земельної ділянки

685

311

1 500

9

Відображено витрати на нотаріальне оформлення договору купівлі-продажу землі

152*

685**

900

10

Оплачено нотаріальні послуги

685

311

900

11

Перераховано грошові кошти продавцю земельної ділянки

371

311

90000

12

Відображено договірну вартість придбаної земельної ділянки

152*

685

90000

13

Здійснено залік заборгованостей

685

371

90000

14

Земельну ділянку зараховано до складу основних засобів (отримано державний акт про право власності на землю)

101

152

91640

* У податковому обліку зазначені витрати не включаються до валових витрат, а також не відносяться на збільшення балансової вартості основних фондів.

** Якщо договір купівлі-продажу оформляється приватним нотаріусом, то з вартості його послуг необхідно утримати ПДФО (Дт 685 — Кт 641/ПДФО).

 

 

5. Переоцінка земельних ділянок

 

З часом у зв'язку зі зміною ринкової кон'юнктури може скластися ситуація, коли реальна вартість земельної ділянки значно

відрізнятиметься від тієї вартості, за якою таку ділянку відображено в бухгалтерському обліку.

Якщо залишкова вартість об’єкта основних засобів

, за якою його відображено в обліку, істотно відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу, то відповідно до п. 16 П(С)БО 7 «Основні засоби» підприємство може прийняти рішення про проведення переоцінки такого об’єкта.

Під

справедливою вартістю розуміється сума, за якою може бути здійснено обмін активу на грошові кошти чи погашено зобов'язання за умови, що операція провадиться між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.

Як ми вже з'ясували,

для відображення вартості земельних ділянок у бухгалтерському обліку використовується експертна грошова оцінка. Тому під справедливою вартістю земельної ділянки ми розумітимемо вартість, визначену шляхом проведення експертної оцінки такої земельної ділянки. Як додаткові аргументи на користь цього підходу можна навести такі:

— згідно з

п. 4.1 додатка до П(С)БО 19 «Об'єднання підприємств» для землі справедливою вартістю є ринкова вартість, що визначається шляхом проведення експертної грошової оцінки;

Методика № 1531 регламентує в тому числі проведення експертної грошової оцінки земельних ділянок усіх категорій земель для здійснення переоцінки основних фондів у бухгалтерському обліку згідно із законодавством.

Під час проведення

переоцінки земельних ділянок необхідно звернути увагу на деякі важливі моменти:

1.

Визначення критерію суттєвості

П(С)БО 7 «Основні засоби»

не містить визначення суттєвості відмінності залишкової (балансової) вартості об’єкта від його справедливої вартості. Водночас у п. 34 Методичних рекомендацій № 561 зазначено як поріг суттєвості в цьому випадку може прийматися величина, що дорівнює 1 % чистого прибутку (збитку) підприємства, або величина, що дорівнює 10-відсотковому відхиленню залишкової вартості об'єктів основних засобів від їх справедливої вартості. Аналогічну точку зору з цього питання Мінфін свого часу висловлював у листі від 29.07.2003 р. № 04230-04108.

Критерій суттєвості

для проведення переоцінки основних засобів (у тому числі земельних ділянок) підприємство може визначити в наказі про облікову політику.

2.

Переоцінка всіх об'єктів групи.

У разі переоцінки об’єкта основних засобів

на ту саму дату здійснюється переоцінка всіх об'єктів групи основних засобів, до якої належить цей об'єкт. При цьому під групою основних засобів для цілей переоцінки розуміється сукупність однотипних за технічними характеристиками, призначенням та умовами використання необоротних матеріальних активів.

Інакше кажучи,

переоцінюючи одну із земельних ділянок, підприємство має водночас переоцінити і всі інші земельні ділянки .

3.

Регулярність проведення переоцінки.

Переоцінка основних засобів тієї групи, об'єкти якої

вже переоцінювалися, надалі має провадитися з такою регулярністю, щоб їх залишкова вартість на дату балансу суттєво не відрізнялася від справедливої вартості. Отже, переоцінивши одного дня земельні ділянки, підприємство має періодично «оновлювати» результати такої переоцінки.

Порядок відображення операцій, пов'язаних з переоцінкою земельних ділянок, у бухгалтерському обліку підприємства розглянемо на

умовному прикладі.

 

Приклад 2.

Вихідні дані для прикладу покажемо у вигляді таблиці (див. табл. 2). Відображення в обліку наведено в табл. 3.

 

Таблиця 2

Показник

Земельна ділянка № 1

Земельна ділянка № 2

1. Вартість придбання (первісна вартість)

90 тис. грн.

100 тис. грн.

2. Експертна оцінка, проведена для першої переоцінки землі

110 тис. грн.

90 тис. грн.

3. Експертна оцінка, проведена для другої переоцінки землі

85 тис. грн.

125 тис. грн.

 

Таблиця 3

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, тис. грн.

Дт

Кт

1

2

3

4

5

Проведення першої переоцінки

1

Відображено дооцінку первісної вартості земельної ділянки № 1 (110 тис. грн. - 90 тис. грн.)

101/1

423

20

2

Відображено уцінку первісної вартості земельної ділянки № 2 (100 тис. грн. - 90 тис. грн.)

975

101/2

10

Проведення другої переоцінки

3

Відображено уцінку (110 тис. грн. - 85 тис. грн.) вартості земельної ділянки № 1 у межах попередньої дооцінки

423

101/1

20

4

Віднесено на витрати поточного періоду суму перевищення уцінки вартості земельної ділянки № 1 над сумою попередньої дооцінки (25 тис. грн. - 20 тис. грн.)

975

101/1

5

5

Відображено дооцінку (125 тис. грн. - 90 тис. грн.) вартості земельної ділянки № 2 у межах попередньої уцінки

101/2

746

10

6

Спрямовано на збільшення додаткового капіталу суму перевищення дооцінки над сумою попередньої уцінки земельної ділянки № 2 (35 тис. грн. - 10 тис. грн.)

101/2

423

25

 

Отже, ми з'ясували, що:

— у податковому обліку відображається тільки

додатна різниця між сумою доходу, отриманого від продажу земельної ділянки (як окремого об’єкта права власності), та сумою витрат, пов'язаних з її придбанням;

— операції з продажу земельних ділянок (як окремих об'єктів права власності)

не обкладаються ПДВ;

— у

бухгалтерському обліку земельні ділянки зараховуються на баланс за первісною вартістю ;

надалі підприємство може здійснити переоцінку земельних ділянок, для цього провадиться експертна грошова оцінка кожної ділянки.

Сфера земельних відносин значна за обсягом та багатогранна. Нюанси, що виникають при здійсненні операцій із землею, вирішуються на практиці по-різному, залежно від специфіки ситуації в кожному конкретному випадку. У цій статті ми висвітили тільки основні моменти обліку земельних ділянок. Якщо у вас виникнуть якісь запитання, пишіть, і ми обов'язково відповімо на них на сторінках нашої газети.

App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Ми приймаємо
ic-privat ic-visa ic-visa

Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.

Дякуємо, що читаєте нас Увійдіть і читайте далі