Незавершенная недвижимость или недвижимая незавершенность?
Сергей Шемет, консультант
Строительная «незавершенка» является одним из наиболее проблемных объектов учета. Во многом это обусловлено двусмысленным юридическим статусом незавершенного строительства.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
ГК
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.П(С)БУ 2
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 2 «Баланс», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.03.99 г. № 87.МСБУ 1
— Международный стандарт бухгалтерского учета (IAS) 1 «Представление финансовых отчетов».
Проиллюстрируем проблему случаем из практики.
Предприятие-застройщик возводит объект гражданского строительства. Часть объекта застройщик по окончании строительства намерен использовать для своих производственных нужд, а несколько помещений финансируются за счет средств, привлеченных от предприятий-инвесторов.
Главбух застройщика отражает всю сумму затрат на счете 15. Соответственно, в активе годового баланса вся стоимость «незавершенки» отражена в составе необоротных активов, по статье «Незавершенное строительство».
При проведении проверки годовой отчетности аудиторы заявили о необходимости разделения суммы затрат, понесенных в связи с возведением объекта. Аудиторы полагают, что та часть расходов, которая относится к помещениям, приходящимся на инвесторов, должна быть отражена в составе оборотных активов.
Главбух не согласен с такой позицией и настаивает на том, что объект незавершенного строительства (НЗС) является
единым объектом недвижимости, и поэтому до того момента, пока инвесторам не будут выданы свидетельства о праве собственности на их помещения, разделять стоимость такой недвижимости нельзя.Кто же прав в этом споре?
Начнем с того, что правовая природа любого объекта строительной незавершенки не поддается точной идентификации.
Правоведы вынуждены признать, что «
понимание правового положения объекта незавершенного строительства остается на сегодняшний день весьма неопределенным и неоднозначным» 1.1 Особенности правового положения объекта незавершенного строительства/ Д. В. Смышляев // Актуальные проблемы гражданского права. — М.: ИГ Юрист. — 2000, С. 70.
Некоторые эксперты называют недостроенные объекты «
специфическим объектом недвижимости, который не имеет стабильной стоимости»2.2 См. «Строительная бухгалтерия», 2009, № 6, с. 25.
Статья 181 ГК
гласит:«К недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, а также
объекты, расположенные на земельном участке, перемещение которых является невозможным без их обесценивания и изменения их назначения».Непредвзятый читатель, рассматривая указанное определение, может уверенно заявить, что «недострой» действительно является
недвижимостью. Ведь он расположен на земле, и переместить его без обесценения невозможно.Однако не все так просто.
В
ст. 182 ГК говорится, что «право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничение этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации».Эта норма дает многим специалистам повод утверждать, что до момента госрегистрации объект незавершенного строительства не является собственно
недвижимостью.Статья 331 ГК
в третьей части фиксирует такую норму:«До завершения строительства (создания имущества) лицо считается собственником материалов, оборудования и т. п., которые были использованы в процессе этого строительства (создания имущества).
В случае необходимости лицо, указанное в абзаце первом этой части, может заключить договор относительно объекта незавершенного строительства, право собственности на который регистрируется органом, осуществляющим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество на основании документов, подтверждающих право собственности или пользования земельным участком для создания объекта недвижимого имущества, проектно-сметной документации, а также документов, содержащих описание объекта незавершенного строительства».
Но если собственник НЗС не заключает договор относительно самого «недостроя», то такой объект не подвергается госрегистрации.
Чем же в таком случае является «недострой»?
Неужели стройнезавершенку можно назвать
движимой вещью?Нет. Движимым объект НЗС также вряд ли можно именовать. Ведь согласно
ч. 2 ст. 181 ГК «движимыми вещами являются вещи, которые можно свободно перемещать в пространстве».Сторонники идеи об отсутствии у НЗС статуса недвижимости трактуют ситуацию так:
«...
до государственной регистрации объект незавершенного строительства не является недвижимостью, а представляет собой лишь известную совокупность строительных материалов и конструкций, в которую вложен также труд строителей»3.3 Середа К. Н. Бухгалтерский учет в строительстве. — Ростов н/Д: «Феникс», 2004. — с. 388.
Многие академические специалисты все же не усматривают в отсутствии формальной госрегистрации оснований для лишения объекта недвижимого статуса:
«
Нет оснований полагать, что недвижимое имущество становится таковым после государственной регистрации. Оно объективно существует и до этого акта (иначе регистрация невозможна), но права на недвижимость возникают после его совершения»4.4 Бюллетень Министерства юстиции Российской Федерации, 1998, № 7 — 12, с. 7.
Адепты этой точки зрения, как правило, делают акцент на критерии связанности объекта с землей как к основному признаку идентификации недвижимости:
«...
земля обладает такими уникальными свойствами, как неперемещаемость, неуничтожаемость, невоссоздаваемость. Она действительно недвижима по природе. Только земля в силу указанных свойств может придать другим объектам конкретную и притом постоянную адресность»5.5 Сыроедов Н. А. Регистрация прав на землю и другое недвижимое имущество // Государство и право, 1998, № 8, с. 92.
Как видим, в юридических кругах все еще нет согласия в вопросе присвоения объектам НЗС статуса недвижимости.
Поэтому главбуху застройщика вряд ли есть смысл в спорах с аудиторами ссылаться на столь зыбкий аргумент.
Кроме того, не нужно забывать, что юридические мотивы далеко не всегда играют определяющую роль в бухгалтерской интерпретации сути операций.
Коль уж речь зашла об определении класса актива с позиции его оборотности-необоротности, обращаться необходимо к бухгалтерским критериям, установленным стандартами.
П(С)БУ 2
относит к оборотным активам следующие объекты учета: «...денежные средства и их эквиваленты, которые не ограничены в использовании, а также другие активы, предназначенные для реализации или потребления в течение операционного цикла либо в течение двенадцати месяцев с даты баланса».В
параграфе 57 МСБУ 1 та же идея представлена в развернутом виде:«Актив следует классифицировать как
текущий, если он соответствует любому из следующих критериев:а) как ожидается, он будет реализован или предназначен для продажи либо потребления в нормальном операционном цикле субъекта хозяйствования;
б) содержится в основном с целью продажи;
в) как ожидается, будет реализован в течение двенадцати месяцев после даты баланса;
или
г) является денежными средствами либо эквивалентами денежных средств (как определено в МСБУ 7 «Отчеты о движении денежных средств»), если они не являются неограниченными в отношении их обмена либо использования для погашения обязательства, по крайней мере, в течение двенадцати месяцев после даты баланса, если его обмен либо использование для погашения обязательства, по крайней мере, в течение двенадцати месяцев после даты баланса не ограничивается.
Все другие активы следует классифицировать как
нетекущие».С этой точки зрения, та часть объекта, которую застройщик возводит за счет инвесторов, очевидно, носит оборотный характер. Ведь эта часть фактически предназначена для продажи. По окончании строительства эта часть объекта будет списана с баланса застройщика. А главбух знает об этом уже тогда, когда объект находится в процессе строительства. И бухгалтер не имеет права просто игнорировать такую информацию.
Таким образом, в своих умозаключениях аудиторы, очевидно, правы. И бухгалтерии застройщика следует прислушаться к мнению оппонентов и разделить стоимость строящегося объекта на оборотную и необоротную части.
