Незавершена нерухомість або нерухома незавершеність?
Сергій Шемет, консультант
Будівельна «незавершенка» є одним з найпроблемніших об'єктів обліку. Багато в чому це зумовлено двозначним юридичним статусом незавершеного будівництва.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
ЦК
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.П(С)БО 2
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затверджене наказом Мінфіну України від 31.03.99 р. № 87.МСБО 1
— Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку (IAS) 1 «Подання фінансових звітів».
Проілюструємо проблему випадком із практики.
Підприємство-забудовник споруджує об'єкт цивільного будівництва. Частину об’єкта забудовник після закінчення будівництва має намір використовувати для своїх виробничих потреб, а кілька приміщень фінансуються за рахунок коштів, залучених від підприємств-інвесторів.
Головбух забудовника відображає всю суму витрат на рахунку 15. Відповідно в активі річного балансу всю вартість «незавершенки» відображено у складі необоротних активів у статті «Незавершене будівництво».
Під час проведення перевірки річної звітності аудитори заявили про необхідність розподілу суми витрат, понесених у зв'язку зі спорудженням об’єкта. Аудитори вважають, що частину витрат, яка стосується приміщень, що припадають на інвесторів, має бути відображено у складі оборотних активів.
Головбух не згоден з такою позицією і наполягає на тому, що об'єкт незавершеного будівництва (НЗБ) є
єдиним об'єктом нерухомості, і тому до того моменту, доки інвесторам не буде видано свідоцтва про право власності на їх приміщення, розподіляти вартість такої нерухомості не можна.Хто ж має рацію в цьому спорі?
Почнемо з того, що правова природа будь-якого об’єкта будівельної незавершенки не піддається точній ідентифікації.
Правознавці змушені визнати, що
«понимание правового положения объекта незавершенного строительства остается на сегодняшний день весьма неопределенным и неоднозначным»1.1 Смышляев Д. В. Особенности правового положения объекта незавершенного строительства // Актуальные проблемы гражданского права. — М.: ИГ «Юрист», 2000. — С. 70.
Деякі експерти називають недобудовані об'єкти
«специфічним об'єктом нерухомості, що не має стабільної вартості» 2.2 Див. «Будівельна бухгалтерія», 2009, № 6, с. 25.
У
ст. 181 ЦК зазначається:«До нерухомих речей (нерухоме майно, нерухомість) належать земельні ділянки, а також
об'єкти, розташовані на земельній ділянці, переміщення яких є неможливим без їх знецінення та зміни їх призначення ».Неупереджений читач, обмірковуючи це визначення, може впевнено заявити, що «недобуд» дійсно є
нерухомістю, адже він розташований на землі та перемістити його без знецінення неможливо.Однак не все так просто.
У
ст. 182 ЦК зазначається, що «право власності та інші речові права на нерухомі речі, обмеження цих прав, їх виникнення, перехід і припинення підлягають державній реєстрації».Ця норма дає багатьом фахівцям привід стверджувати, що до моменту держреєстрації об'єкт незавершеного будівництва не є власне
нерухомістю.У
ч. 3 ст. 331 ЦК зафіксовано таку норму:«До завершення будівництва (створення майна) особа вважається власником матеріалів, обладнання тощо, які були використані в процесі цього будівництва (створення майна).
У разі необхідності особа, зазначена в абзаці першому цієї частини, може укласти договір щодо об'єкта незавершеного будівництва, право власності на який реєструється органом, що здійснює державну реєстрацію прав на нерухоме майно на підставі документів, що підтверджують право власності або користування земельною ділянкою для створення об'єкта нерухомого майна, проектно-кошторисної документації, а також документів, що містять опис об'єкта незавершеного будівництва».
Але якщо власник НЗБ не укладає договір щодо самого «недобуду», то такий об'єкт не піддається держреєстрації.
Чим же в такому разі є «недобуд»?
Невже буднезавершенку можна назвати
рухомою річчю?Ні. Рухомим об'єкт НЗБ також навряд чи можна іменувати. Адже згідно з
ч. 2 ст. 181 ЦК «рухомими речами є речі, які можна вільно переміщувати у просторі».Прихильники ідеї про відсутність у НЗБ статусу нерухомості трактують ситуацію так:
«
...до государственной регистрации объект незавершенного строительства не является недвижимостью, а представляет собой лишь известную совокупность строительных материалов и конструкций, в которую вложен также труд строителей»3.3 Середа К. Н. Бухгалтерский учет в строительстве. — Ростов н/Д: «Феникс», 2004. — С. 388.
Багато академічних фахівців усе-таки не вбачають у відсутності формальної держреєстрації підстав для позбавлення об’єкта нерухомого статусу:
«Нет оснований полагать, что недвижимое имущество становится таковым после государственной регистрации. Оно
объективно существует и до этого акта (иначе регистрация невозможна), но права на недвижимость возникают после его совершения»4.4 Бюллетень Министерства юстиции Российской Федерации, 1998. — № 7–12. — С. 7.
Адепти цієї точки зору, як правило, наголошують на критерії пов'язаності об’єкта із землею як на основній ознаці ідентифікації нерухомості:
«…земля обладает такими уникальными свойствами, как неперемещаемость, неуничтожаемость, невоссоздавамость. Она действительно недвижима по природе. Только земля в силу указанных свойств может придать другим объектам конкретную и притом постоянную адресность
»5.5 Сыроедов Н. А. Регистрация прав на землю и другое недвижимое имущество // Государство и право. — 1998. — № 8. — с. 92.
Як бачимо, в юридичних колах усе ще немає згоди в питанні присвоєння об'єктам НЗБ статусу нерухомості.
Тому головбуху забудовника навряд чи є сенс дискутувати з аудиторами, посилаючись на такий непевний аргумент.
Крім того, не слід забувати, що юридичні мотиви зовсім не завжди відіграють визначальну роль у бухгалтерській інтерпретації сутності операцій.
Якщо вже йдеться про визначення класу активу з позиції його оборотності-необоротності, необхідно звертатися до бухгалтерських критеріїв, установлених стандартами.
П(С)БО 2
відносить до оборотних активів такі об'єкти обліку: «…грошові кошти та їх еквіваленти, що не обмежені у використанні, а також інші активи, призначені для реалізації чи споживання протягом операційного циклу чи протягом дванадцяти місяців з дати балансу».У
параграфі 57 МСБО 1 ту саму ідею наведено в розгорнутому вигляді:«Актив слід класифікувати як
поточний, якщо він відповідає будь-якому з таких критеріїв:а) як очікується, він буде реалізований або призначений для продажу чи споживання в нормальному операційному циклі суб’єкта господарювання;
б) утримується в основному з метою продажу;
в) як очікується, буде реалізований протягом дванадцяті місяців після
дати балансу;
або
г) є грошовими коштами чи еквівалентами грошових коштів (як визначено у МСБО 7 «Звіти про рух грошових коштів»), якщо вони не є необмеженими щодо їх обміну чи використання для погашення зобов’язання, принаймні, протягом дванадцяті місяців після дати балансу якщо його обмін чи використання для погашення зобов’язання, принаймні, протягом дванадцяті місяців після дати балансу не обмежується.
Усі інші активи слід класифікувати як
непоточні».З цієї точки зору та частина об’єкта, яку забудовник споруджує за рахунок інвесторів, очевидно, має оборотний характер. Адже цю частину фактично призначено для продажу. Після закінчення будівництва цю частину об’єкта буде списано з балансу забудовника. Але головбух знає про це вже тоді, коли об'єкт перебуває в процесі будівництва. І бухгалтер не має права просто ігнорувати таку інформацію.
Таким чином, у своїх висновках аудитори, очевидно, мають рацію. І бухгалтерії забудовника потрібно прислухатися до думки опонентів і розподілити вартість об’єкта, що будується, на оборотну і необоротну частини.
