Налоговые проверки: систематизация знаний
Владимир Овчаров, консультант
Одним из основных и, наверное, самых эффективных способов контроля являются проверки. Однако такой механизм контроля в руках нерадивых государственных служащих довольно часто становится механизмом давления на предпринимателей.
В данном материале мы рассмотрим законодательно утвержденные алгоритмы проведения налоговых проверок, а также отдельно коснемся темы контроля по налогу на добавленную стоимость (НДС).
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
Закон № 877
— Закон Украины «Об основных принципах государственного надзора (контроля) в сфере хозяйственной деятельности» от 05.04.2007 г. № 877-V.Закон о налоговой службе
— Закон Украины «О государственной налоговой службе в Украине» от 04.12.90 г. № 509-XII.Закон № 2181
— Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Указ № 817
— Указ Президента Украины «О некоторых мерах по дерегулированию предпринимательской деятельности» от 23.07.98 г. № 817/98.Постановление № 619
— постановление КМУ «Об утверждении Порядка координации проведения плановых выездных проверок органами исполнительной власти, уполномоченными осуществлять контроль за начислением и уплатой налогов и сборов (обязательных платежей)» от 21.07.2005 г. № 619.Приказ № 327
— приказ Государственной налоговой администрации Украины «Об утверждении Порядка оформления результатов невыездных документальных, выездных плановых и внеплановых проверок по вопросам соблюдения налогового, валютного и другого законодательства» от 10.08.2005 г. № 327.Методические рекомендации № 201
— приказ Государственной налоговой администрации Украины «Об утверждении новой редакции Методических рекомендаций по составлению плана-графика проведения плановых выездных проверок субъектов хозяйствования» от 28.03.2008 г. № 201.Приказ № 355
— приказ Государственной налоговой администрации Украины «Об утверждении Методических рекомендаций относительно порядка взаимодействия между подразделениями органов государственной налоговой службы Украины при организации и проведении проверок плательщиков налогов» от 27.05.2008 г. № 355.Приказ № 350
— приказ Государственной налоговой администрации Украины «Об утверждении Методических рекомендаций относительно взаимодействия между подразделениями органов государственной налоговой службы Украины при организации и проведении проверок достоверности начисления бюджетного возмещения налога на добавленную стоимость» от 18.08.2005 г. № 350.Приказ № 584
— приказ Государственной налоговой администрации Украины «Об утверждении образцов форм актов проверок и Методических рекомендаций по их оформлению» от 11.09.2008 г. № 584.Приказ № 416
— приказ Государственной налоговой администрации Украины «Об утверждении формы Акта о результатах камеральной проверки налоговой декларации (расчета) относительно отдельных общегосударственных и местных налогов и сборов» от 17.07.2006 г. № 416.Приказ № 159
— приказ Государственной налоговой администрации Украины «О внесении изменений в налоговую отчетность по налогу на добавленную стоимость» от 17.03.2008 г. № 159.Приказ № 266
— приказ Государственной налоговой администрации Украины «Об организации взаимодействия органов государственной налоговой службы при проработке расшифровок налоговых обязательств и налогового кредита по налогу на добавленную стоимость в разрезе контрагентов» от 18.04.2008 г. № 266.Приказ № 166
— приказ Государственной налоговой администрации Украины «Об утверждении формы налоговой декларации и Порядка ее заполнения и предоставления» от 30.05.97 г. № 166.
Ситуация.
За последние полгода наша строительная фирма прошла несколько налоговых проверок (в том числе одна плановая). Имеет ли право налоговая инспекция осуществлять контроль предприятия с такой периодичностью? Какие нужны основания для проведения камеральной и выездной налоговых проверок? Какие строительные организации могут попасть в список проверяемых? Как должны оформляться результаты этих проверок?Ни для кого не секрет, что предпринимательство является основной движущей силой любого государства с рыночной экономикой. Поэтому делом государственной важности является комплексная поддержка предпринимательской деятельности.
Одним из важнейших элементов таких комплексных мероприятий является обеспечение честных, прозрачных, а главное — стабильных правил контроля со стороны государственных органов за финансовой деятельностью предприятия.
Такие правила в части осуществления налогового контроля на территории Украины существуют, и существуют уже не первый год.
Такими документами являются
ст. 6 Закона № 877, ст. 11Закона о налоговой службе и Указ № 817, как специальные правовые нормы, а также Закон № 2181.Несмотря на их количество, данные нормативные акты достаточно четко регламентируют основы проверочной работы субъектов хозяйственной деятельности.
О видах проверок
Знакомство с налоговыми проверками целесообразно начать с классификации проверок по видам.
Законодательством предусмотрены следующие виды
проверок, осуществляемые налоговым органом:—
плановая выездная проверка — проверка налогоплательщика по вопросу своевременности, достоверности, полноты начисления и уплаты им налогов и сборов (обязательных платежей), которая предусмотрена в плане работы органа государственной налоговой службы. Проверка проводится по местонахождению налогоплательщика или по местоположению объекта права собственности, по которому проводится такая плановая выездная проверка (абз. первый ст. 111 Закона о налоговой службе, п. 2 Указа № 817);—
внеплановая выездная проверка — проверка, которая не предусмотрена в планах работы органа государственной налоговой службы и осуществляется при наличии оснований, предусмотренных действующим законодательством (абз. шестой ст. 111 Закона о налоговой службе, п. 3 Указа № 817);—
камеральная проверка — проверка, которая проводится контролирующим органом исключительно на основании данных декларации, без проведения любых других видов проверок налогоплательщиков (п.п. 4.2.2 Закона № 2181).Кроме того, налоговые органы осуществляют такие виды проверок, как:
—
невыездная документальная проверка — проверка, которая проводится в помещении органа государственной налоговой службы на основании поданных налоговых деклараций, отчетов и других документов, связанных с начислением и уплатой налогов независимо от способа их подачи ( п. 1.2 приказа № 327);—
документальная невыездная проверка (камеральная)1 по вопросу определения достоверности начисления бюджетного возмещения — проверка, которая проводится в помещении органа государственной налоговой службы на основании поданных налоговых деклараций, отчетов и других документов, связанных с начислением и уплатой налогов (п.п. 1.2.2 приказа № 350).1 Несмотря на отсутствие в законодательстве определения данного термина, проведение такой проверки предусмотрено п.п. 7.7.5 Закона об НДС.
Без сомнения, действующее законодательство наделило налоговый орган обязанностью осуществлять контроль за соблюдением налогового законодательства. Для этого налоговый орган был наделен целым рядом прав и обязанностей. Такой контроль может осуществляться разными методами, частным случаем которого является проверка налогоплательщика.
Поэтому, по нашему мнению, необходимо отличать проверки соблюдения налогового законодательства, предусмотренные нормами
ст. 111 Закона о налоговой службе и Указа № 817, от других законодательно предусмотренных методов контроля.
Об основаниях для осуществления проверки
Плановые проверки
Основанием для осуществления плановой проверки
является включение предприятия в план-график проведения плановых выездных проверок на соответствующий период.Порядок и методика составления такого плана изложены в
Методических рекомендациях № 201.Формирование плана-графика осуществляется налоговым органом поэтапно.
На общегосударственном уровне обрабатываются результаты стратегического анализа отдельных
отраслей экономики и крупных финансово-промышленных групп (далее — ФПГ), а также связанных с такими ФПГ предприятий, и осуществляется утверждение основы квартального плана-графика проведения плановых выездных проверок.Основанием для заинтересованности фискального органа в проведении проверок отдельных отраслей экономики и/или ФПГ может служить:
— несоответствие показателей макроэкономического развития экономики Украины или отдельного региона соответствующим показателям определенной отрасли или совокупности предприятий в составе ФПГ;
— уменьшение поступлений в бюджет в целом или в части отдельных налогов по ФПГ региона или отрасли, в том числе уменьшение среднеотраслевого или среднегруппового уровня налоговой отдачи1;
1 На практике часто применяется термин «налоговая нагрузка».
— увеличение количества убыточных предприятий или с низким уровнем налоговой отдачи среди предприятий, принадлежащих ФПГ или отрасли экономики;
— невыполнение финансовых планов предприятиями-монополистами в части расчетов с бюджетом;
— наличие информации о возможном применении схем минимизации уплаты налогов.
После утверждения общегосударственных планов инициатива по составлению плана передается местным налоговым органам, осуществляющим детальное формирование плана-графика при помощи автоматизированной системы отбора налогоплательщиков, которая и производит определение первоочередности проверок.
Наибольшую вероятность попадания в план-график будут иметь строительные предприятия, у которых:
— уровень роста налогов неадекватен уровню роста валовых доходов;
— уровень уплаты налогов неадекватен уровню уплаты налогов по соответствующей отрасли;
—
налоговая отдача менее 1 %, если средний уровень налоговой нагрузки по отрасли превышает 1 %;—
заявленные к возмещению суммы НДС за предыдущий год превышают 1,2 млн гривень;—
одноразовое декларирование сумм НДС к возмещению в значительных объемах (больше чем 100 тыс. грн.);—
декларирование отрицательного значения объекта налогообложения по налогу на прибыль;— сумма возмещенных из бюджета сумм НДС превышает уплату налога на прибыль;
— сумма сомнительной (безнадежной) задолженности превышает 10 % суммы откорректированных валовых расходов;
— сумма прочих расходов превышает 10 % откорректированных валовых расходов;
—
объемы операций со связанными лицами или неплательщиками налога на прибыль превышают 10 % суммы откорректированных валовых расходов;— объем налоговых льгот по налогу на прибыль превышает 1 млн гривень;
— осуществление экспортных операций товаров, не типичных для основного вида деятельности предприятия (нетипичный экспорт);
— наличие сомнительных или значительных финансово-хозяйственных операций;
— осуществление внешнеэкономических операций через нерезидентов, зарегистрированных в оффшорных зонах;
— наличие информации у налоговой милиции об уклонении субъекта хозяйственной деятельности от налогообложения и (или) от своевременного погашения налогового долга;
— наличие информации у подразделений по борьбе с отмыванием доходов, полученных преступным путем, о поступлении обобщенных материалов от Госфинмониторинга Украины;
— наличие информации от правоохранительных органов, подразделений налоговой милиции, юридических подразделений органов государственной налоговой службы относительно взаимоотношений с субъектами хозяйственной деятельности:
а) регистрация которых упразднена в судебном порядке;
б) относительно которых возбуждено уголовное дело;
в) относительно которых заведено оперативно-розыскное дело;
—
адрес предприятия совпадает с адресом, который занесен в информационную базу как «адрес массовой регистрации» налогоплательщиков;— другие показатели, характеризующие деятельность субъекта хозяйственной деятельности или свидетельствующие о возможности занижения налоговых обязательств.
Также высокие шансы имеют предприятия, осуществляющие операции в сфере ВЭД, а именно:
— операции с предоставлением и получением финансовых кредитов и ссуд;
— операции, связанные с выполнением обязательств по гарантиям, поручительству и залогу;
— операции, связанные с выполнением обязательств по лизингу, факторингу;
— осуществление прямых и/или портфельных инвестиций в Украину;
— осуществление резидентами прямых и/или портфельных инвестиций за пределы Украины;
— выплата прибылей, доходов и других средств нерезидентам, в том числе от осуществления инвестиционной деятельности;
— размещение средств на депозитных счетах за пределами Украины.
Чем больше у предприятия вышеперечисленных признаков, тем больше шансов на его включение в план проверок.
Внеплановые проверки
Нормы
ст. 111 Закона о налоговой службе содержат исчерпывающий перечень оснований для проведения внеплановой проверки, а именно:1 При условии
если налогоплательщик не предоставит объяснения и их документальные подтверждения на обязательный письменный запрос органа государственной налоговой службы в течение десяти рабочих дней со дня получения запроса.— налогоплательщиком не поданы в установленный срок налоговая декларация или расчеты, если их предоставление предусмотрено законом;
— налогоплательщик подал в установленном порядке жалобу о нарушении законодательства должностными лицами органа государственной налоговой службы во время проведения плановой или внеплановой выездной проверки, в которой требует полной или частичной отмены результатов соответствующей проверки;
— проводится реорганизация (ликвидация) предприятия;
— относительно налогоплательщика (должностного лица налогоплательщика) в порядке, установленном законом, налоговой милицией заведено оперативно-розыскное дело, в связи с чем имеется потребность в проведении внеплановой выездной проверки финансово-хозяйственной деятельности такого налогоплательщика;
— вышестоящий орган государственной налоговой службы ставит под сомнение выводы акта проверки и выявил их несоответствие требованиям законов, что привело к непоступлению в бюджет сумм налогов и сборов (обязательных платежей). Внеплановая выездная проверка в этом случае может инициироваться вышестоящим органом государственной налоговой службы
лишь в том случае, когда относительно должностных или служебных лиц нижестоящего органа государственной налоговой службы, которые проводили плановую или внеплановую выездную проверку указанного налогоплательщика, начато служебное расследование или возбуждено уголовное дело;—
плательщиком подана декларация с отрицательным значением по налогу на добавленную стоимость, которое составляет более 100 тыс. гривень;— по результатам проверок других налогоплательщиков выявлены факты, которые свидетельствуют о нарушении налогоплательщиком законов Украины о налогообложении, валютного законодательства1;
— в случае возникновения потребности в проверке сведений, полученных от лица, которое имело правовые отношения с налогоплательщиком1;
— выявлена недостоверность данных, содержащихся в налоговой декларации, поданной налогоплательщиком1.
1 При условии
если налогоплательщик не предоставит объяснения и их документальные подтверждения на обязательный письменный запрос органа государственной налоговой службы в течение десяти рабочих дней со дня получения запроса.
О продолжительности проверки
«Все имеет свое начало и свой конец» — так говорили древние мудрецы. В части сроков проведения налоговых проверок с ними трудно не согласиться.
Законодательством четко оговорены сроки проведения проверок.
Нормами
ст. 111 Закона о налоговой службе установлено, что срок плановой выездной проверки не должен превышать 20 рабочих дней, а для субъектов малого предпринимательства — 10 рабочих дней. При этом допустимо увеличение срока проведения такой проверки на срок не более чем 10 рабочих дней, а для субъектов малого предпринимательства — 5 рабочих дней.Срок
внеплановой выездной проверки не должен превышать 10 рабочих дней, а для субъектов малого предпринимательства — 5 рабочих дней.Продлить срок
внеплановой выездной проверки возможно на срок не более чем на 5 рабочих дней, а для субъектов малого предпринимательства — на 2 рабочих дня.Обращаем внимание на то, что плановая проверка должна осуществляться не чаще одного раза в календарный год. Периодичность внеплановых проверок законодательством не ограничена.
Что касается
сроков проведения камеральных проверок, то в соответствии с п. 3 приказа № 416 такие проверки проводятся после дня предельного срока предоставления налоговых деклараций (расчетов):— в течение
30 календарных дней — для деклараций (расчетов), базовый налоговый (отчетный) период равен календарному месяцу;— в течение
60 календарных дней — для деклараций (расчетов), базовый налоговый (отчетный) период равен календарному кварталу (полугодию, году), а также для деклараций (расчетов) по земельному налогу, арендной платы за земельные участки государственной и коммунальной собственности, фиксированного сельскохозяйственного налога.Особый механизм проверки, а именно
30 календарных дней после даты получения, отведен на камеральную проверку деклараций, поданных с нарушением сроков их подачи, уточняющих расчетов и новых отчетных деклараций (расчетов), а также деклараций за нововведенные земельные участки (земельный налог), по вновь заключенным договорам аренды (арендной платы за землю), по новым земельным участкам (фиксированный сельскохозяйственный налог).
О допуске сотрудников налогового органа к осуществлению проверки
Обязательным условием для начала
плановой проверки является письменное уведомление налогоплательщика не позднее чем за 10 дней до начала проверки (ст. 111 Закона о налоговой службе). Форма такого письменного информирования изложена в приложении 1 к приказу № 355.В нормах
ст. 112 Закона о налоговой службе изложены условия допуска должностных лиц органов государственной налоговой службы к проведению плановых и внеплановых выездных проверок.Должностные лица органа государственной налоговой службы вправе приступить к проведению плановой или внеплановой выездной проверки
при наличии оснований для их проведения и при условии предоставления плательщику налогов под расписку:1. Направления на проверку
(приложение 2 к приказу № 355), в котором обязательно должна быть отражена следующая информация:— дата его выдачи;
— название органа государственной налоговой службы;
— цель проверки;
— вид проверки (плановая или внеплановая);
— основания;
— дата начала и дата окончания проверки;
— должности, звания и фамилии должностных лиц органа государственной налоговой службы, которые будут проводить проверку.
Направление на проверку является действительным при условии наличия подписи руководителя органа государственной налоговой службы, скрепленной печатью органа государственной налоговой службы.
2.
Копии приказа руководителя налогового органа о проведении внеплановой выездной проверки, в котором указываются основания проведения внеплановой выездной проверки, дата ее начала и дата окончания.Непредоставление (предоставление с нарушением требований
ст. 111 Закона о налоговой службе) направления на проверку и/или копии приказа является основанием для недопущения должностных лиц налогового органа к проведению проверки.
Об оформлении результатов проверки
Логическим завершением любого ревизионного мероприятия является его документальное оформление. Не являются исключением и налоговые проверки.
В соответствии с
п. 1.3 приказа № 327 по результатам проведения плановых и внеплановых проверок соблюдения хозяйствующими субъектами норм действующего законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы налоговой службы, оформляется:—
акт — при выявлении нарушений действующего законодательства .Актом
является служебный документ, утверждающий факт проведения невыездной документальной или выездной плановой или внеплановой проверки финансово-хозяйственной деятельности и являющийся носителем доказательной информации о выявленных нарушениях законодательства;—
справка — при отсутствии нарушений.Справка
— служебный документ, утверждающий факт проведения невыездной документальной или выездной плановой или внеплановой проверки финансово-хозяйственной деятельности и являющийся носителем доказательной информации о неустановлении фактов нарушений требований законодательства.Форма акта (справки), а также методические рекомендации по заполнению, утверждены
приказом № 584.Что касается оформления
результатов камеральной проверки, то при наличии в поданной отчетности ошибок, по итогам такой проверки оформляется акт по форме, утвержденной приказом № 416.При отсутствии арифметической или методологической ошибки или если к началу проведения камеральной проверки плательщиком налога подана новая отчетная или уточняющая декларация (расчет) с исправленными показателями,
акт по результатам такой проверки не составляется.
Об НДСных проверках
Увеличением количества внимания со стороны налоговых органов мы обязаны
приказу № 159, который ввел подачу расшифровок налогового кредита и обязательств в разрезе контрагентов в составе отчетности по НДС.Налоговый орган соответствующим образом обрабатывает информацию, проводя камеральную проверку такой отчетности по НДС. Методика проверки, а также порядок взаимодействия подразделений налоговых органов изложены в
приказе № 266.В результате обработки отчетности по НДС, в соответствии с
п. 2.15 приказа № 266, осуществляется распределение плательщиков по таким категориям:—
нулевая категория — разногласия при сверке показателей налоговой отчетности контрагентов (расшифровок налоговых обязательств и налогового кредита контрагентов, расчетов корректировок сумм НДС контрагентов) не выявлены. Задекларированный налоговый кредит отображен в налоговых обязательствах контрагентов;—
первая категория — выявлены разногласия при сверке показателей налоговой отчетности контрагентов, в результате которых задекларировано налогового кредита меньше, чем налоговых обязательств контрагентом;—
вторая категория — выявлены разногласия при сверке показателей налоговой отчетности контрагентов, в результате которых задекларировано налоговых обязательств меньше, чем налогового кредита контрагентами, в том числе: когда плательщик НДС включил в состав налогового кредита суммы НДС на основании документов, выписанных контрагентом, не зарегистрированным как плательщик НДС, или выписанных плательщиком НДС, не подающим налоговую отчетность по НДС.Полученные результаты автоматизированного анализа налоговой отчетности по НДС подлежат проверке налоговыми органами в такой последовательности:
1) второй категории;
2) нулевой и первой категории с отрицательным значением НДС (стр. 21 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной
приказом № 166);3) нулевой и первой категории.
При осуществлении такого контроля налоговый орган обязан использовать нормы
ст. 11 Закона о налоговой службе, п. 2 Указа № 817.Также предприятие может попасть в круг проверяемых, если оно декларирует возмещение НДС.
Все мероприятия по контролю, проводимые налоговым органом в данной ситуации, изложены в нормах
приказа № 416.В данном случае на протяжении 30 дней, следующих за днем получения налоговой декларации, в которой задекларировано бюджетное возмещение, налоговый орган проводит документальную
невыездную (камеральную) проверку заявленных в ней данных.При наличии достаточных оснований
считать, что расчет суммы бюджетного возмещения был сделан с нарушением норм налогового законодательства, налоговый орган имеет право на протяжении 30 дней провести внеплановую выездную проверку (документальную) плательщика для определения достоверности начисления такого бюджетного возмещения (п.п. 7.7.5 Закона об НДС).Независимо от видов и способов проведения проверки стоит помнить о том, что такая проверка не должна нарушать нормальное ведение хозяйственной деятельности предприятия.
