Податкові перевірки: систематизація знань
Володимир Овчаров, консультант
Одним з основних і, напевно, найефективніших способів контролю є перевірки. Однак такий механізм контролю в руках недбайливих державних службовців досить часто стає механізмом тиску на підприємців.
У цьому матеріалі ми розглянемо законодавчо затверджені алгоритми проведення податкових перевірок, а також окремо висвітлимо тему контролю з податку на додану вартість (ПДВ).
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
Закон № 877
— Закон України «Про основні засади державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності» від 05.04.2007 р. № 877-V.Закон про податкову службу
— Закон України «Про державну податкову службу в Україні» від 04.12.90 р. № 509-XII.Закон № 2181
— Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Указ № 817
— Указ Президента України «Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності» від 23.07.98 р. № 817/98.Постанова № 619
— постанова КМУ «Про затвердження Порядку координації проведення планових виїзних перевірок органами виконавчої влади, уповноваженими здійснювати контроль за нарахуванням і сплатою податків та зборів (обов’язкових платежів)» від 21.07.2005 р. № 619.Наказ № 327
— наказ Державної податкової адміністрації «Про затвердження Порядку оформлення результатів невиїзних документальних, виїзних планових і позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства» від 10.08.2005 р. № 327.Методичні рекомендації № 201
— наказ Державної податкової адміністрації «Про затвердження нової редакції Методичних рекомендацій щодо складання плану-графіка проведення планових виїзних перевірок суб’єктів господарювання» від 28.03.2008 р. № 201.Наказ № 355
— наказ Державної податкової адміністрації «Про затвердження Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби України при організації та проведенні перевірок платників податків» від 27.05.2008 р. № 355.Наказ № 350
— наказ Державної податкової адміністрації «Про затвердження Методичних рекомендацій щодо взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби України при організації та проведенні перевірок достовірності нарахування бюджетного відшкодування податку на додану вартість» 18.08.2005 р. № 350.Наказ № 584
— наказ Державної податкової адміністрації «Про затвердження зразків форм актів перевірок та Методичних рекомендацій щодо їх оформлення» від 11.09.2008 р. № 584.Наказ № 416
— наказ Державної податкової адміністрації «Про затвердження форми Акта про результати камеральної перевірки податкової декларації (розрахунку) щодо окремих загальнодержавних і місцевих податків та зборів» від 17.07.2006 р. № 416.Наказ № 159
— наказ Державної податкової адміністрації «Про внесення змін до податкової звітності з податку на додану вартість» від 17.03.2008 р. № 159.Наказ № 266
— наказ Державної податкової адміністрації «Про організацію взаємодії органів державної податкової служби при опрацюванні розшифровок податкових зобов’язань та податкового кредиту з податку на додану вартість в розрізі контрагентів» від 18.04.2008 р. № 266;Наказ № 166
— наказ Державної податкової адміністрації «Про затвердження форми податкової декларації та Порядку її заповнення і подання» від 30.05.97 р. № 166.
Ситуація.
За останні півроку наша будівельна фірма зазнала декількох податкових перевірок (у тому числі планову). Чи має право податкова інспекція здійснювати контроль підприємства з такою періодичністю? Які потрібні підстави для проведення камеральної та виїзної податкових перевірок? Які будівельні організації можуть потрапити до списку тих, що перевіряються? Як мають оформлятися результати цих перевірок?Ні для кого не таємниця, що підприємництво є основною рушійною силою будь-якої держави з ринковою економікою. Тому справою державного значення є комплексна підтримка підприємницької діяльності.
Одним з найважливіших елементів таких комплексних заходів є забезпечення чесних, прозорих, а головне — стабільних правил контролю з боку державних органів за фінансовою діяльністю підприємства.
Такі правила в частині здійснення податкового контролю на території України існують уже не перший рік.
Такими документами є
ст. 6 Закону № 877, ст. 11 Закону про податкову службу та Указ № 817 — як спеціальні правові норми, а також Закон № 2181.Незважаючи на їх кількість, ці нормативні акти досить чітко регламентують засади перевірочної роботи суб’єктів господарської діяльності.
Про види перевірок
Знайомство з податковими перевірками доцільно розпочати з класифікації перевірок за видами.
Законодавством передбачено такі види перевірок, що здійснюються податковим органом:
—
планова виїзна перевірка — перевірка платника податків з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування і сплати ним податків та зборів (обов’язкових платежів), передбачена у плані роботи органу державної податкової служби. Перевірка проводиться за місцезнаходженням платника податків або за місцем розташування об’єкта права власності, щодо якого проводиться така планова виїзна перевірка (абзац перший ст. 111 Закону про податкову службу, п. 2 Указу № 817);—
позапланова виїзна перевірка — перевірка, не передбачена у планах роботи органу державної податкової служби, що здійснюється за наявності підстав, передбачених чинним законодавством (абзац шостий ст. 111 Закону про податкову службу, п. 3 Указу № 817);—
камеральна перевірка — перевірка, що проводиться контролюючим органом виключно на підставі даних декларації, без проведення будь-яких інших видів перевірок платників податків (п.п. 4.2.2 Закону №2181).Крім того, податкові органи здійснюють такі види перевірок, як:
—
невиїзна документальна перевірка — перевірка, що проводиться у приміщенні органу державної податкової служби на підставі поданих податкових декларацій, звітів та інших документів, пов’язаних з нарахуванням і сплатою податків, незалежно від способу їх подання (п. 1.2 наказу № 327);—
документальна невиїзна перевірка (камеральна)1 з питання визначення достовірності нарахування бюджетного відшкодування — перевірка, що проводиться у приміщенні органу державної податкової служби на підставі поданих податкових декларацій, звітів та інших документів, пов’язаних з нарахуванням і сплатою податків (п.п. 1.2.2. наказу № 350).1 Незважаючи на відсутність у законодавстві визначення цього терміна, проведення такої перевірки передбачено п.п. 7.7.5 Закону про ПДВ.
Без сумніву, чинне законодавство наділило податковий орган обов’язком здійснювати контроль за дотриманням податкового законодавства. Для цього податковий орган було наділено багатьма правами та обов’язками. Такий контроль може здійснюватися різними методами, і його поодиноким випадком є перевірка платника податків.
Тому, на нашу думку, необхідно відрізняти перевірки дотримання податкового законодавства, передбачені нормами
ст. 111 Закону про податкову службу і Указу № 817, від інших законодавчо передбачених методів контролю.
Про підстави для здійснення перевірки
Планові перевірки
Підставою для здійснення планової перевірки
є включення підприємства до плану-графіка проведення планових виїзних перевірок на відповідний період.Порядок і методику складання такого плану викладено в
Методичних рекомендаціях № 201.Формування плану-графіка здійснюється податковим органом поетапно.
На загальнодержавному рівні обробляються результати стратегічного аналізу окремих
галузей економіки та великих фінансово-промислових груп (далі — ФПГ), а також пов’язаних з такими ФПГ підприємств і здійснюється затвердження основи квартального плану-графіка проведення планових виїзних перевірок.Підставою для зацікавленості фіскального органу в проведенні перевірок окремих галузей економіки та/або ФПГ може бути:
— невідповідність показників макроекономічного розвитку економіки України чи окремого регіону відповідним показникам певної галузі чи сукупності підприємств у складі ФПГ;
— зменшення надходжень до бюджету в цілому або в частині окремих податків щодо ФПГ регіону чи галузі, у тому числі зменшення середньогалузевого або середньогрупового рівня податкової віддачі2;
2 На практиці часто застосовується термін «податкове навантаження».
— збільшення кількості збиткових підприємств або підприємств з низьким рівнем податкової віддачі серед підприємств, що належать до ФПГ чи галузей економіки;
— невиконання фінансових планів підприємствами-монополістами в частині розрахунків з бюджетом;
— наявність інформації про можливе застосування схем мінімізації сплати податків.
Після затвердження загальнодержавних планів ініціатива щодо складання плану передається місцевим податковим органам, які здійснюють докладне формування плану-графіка за допомогою автоматизованої системи відбору платників податків, яка й визначає черговість перевірок.
Найімовірніше до плану-графіка потраплять будівельні підприємства, в яких:
— рівень зростання податків неадекватний рівню зростання валових доходів;
— рівень сплати податків неадекватний рівню сплати податків по відповідній галузі;
—
податкова віддача менше 1 %, якщо середній рівень податкового навантаження по галузі перевищує 1 %;—
заявлені до відшкодування суми ПДВ за попередній рік перевищують 1,2 млн грн.;—
одноразове декларування сум ПДВ до відшкодування — у значних обсягах (понад 100 тис. грн.);—
декларується від’ємне значення об’єкта оподаткування з податку на прибуток;— сума відшкодованих з бюджету сум ПДВ перевищує сплату податку на прибуток;
— сума сумнівної (безнадійної) заборгованості перевищує 10 % суми відкоригованих валових витрат;
— сума інших витрат перевищує 10 % відкоригованих валових витрат;
—
обсяги операцій з пов’язаними особами або неплатниками податку на прибуток перевищують 10 % суми відкоригованих валових витрат;— обсяг податкових пільг з податку на прибуток перевищує 1 млн грн.;
— здійснення експортних операцій товарів, нетипових для основного виду діяльності підприємства (нетиповий експорт);
— наявність сумнівних або значних фінансово-господарських операцій;
— здійснення зовнішньоекономічних операцій через нерезидентів, зареєстрованих в офшорних зонах;
— наявність інформації в податкової міліції про ухилення суб’єкта господарської діяльності від оподаткування та (або) від своєчасного погашення податкового боргу;
— наявність інформації в підрозділів по боротьбі з відмиванням доходів, отриманих злочинним шляхом, про надходження узагальнених матеріалів від Держфінмоніторінгу України;
— наявність інформації від правоохоронних органів, підрозділів податкової міліції, юридичних підрозділів органів державної податкової служби щодо взаємовідносин із суб’єктами господарської діяльності:
а) реєстрацію яких скасовано в судовому порядку;
б) щодо яких порушено кримінальну справу;
в) щодо яких заведено оперативно-розшукову справу;
—
адреса підприємства збігається з адресою, занесеною до інформаційної бази як «адреса масової реєстрації» платників податків;— інші показники, що характеризують діяльність суб’єкта господарської діяльності або свідчать про можливість заниження податкових зобов’язань.
Також високі шанси потрапити до плану-графіка мають підприємства, що провадять операції у сфері ЗЕД, а саме надають і одержують фінансові кредити і позики, а також здійснюють:
— операції, пов’язані з виконанням зобов’язань за гарантіями, порукою та заставою;
— операції, пов’язані з виконанням зобов’язань щодо лізингу, факторингу;
— прямі та/або портфельні інвестиції в Україну;
— прямі та/або портфельні інвестиції резидентами за межі України;
— виплату прибутків, доходів та інших коштів нерезидентам, у тому числі від інвестиційної діяльності;
— розміщення коштів на депозитних рахунках за межами України.
Чим більше перелічених ознак має підприємство, тим більше шансів на його включення до плану перевірок.
Позапланові перевірки
Норми
ст. 111 Закону про податкову службу містять вичерпний перелік підстав для проведення позапланової перевірки:— платником податків не подано в установлений строк податкову декларацію чи розрахунки, якщо їх подання передбачено законом;
— платник податків подав у встановленому порядку скаргу про порушення законодавства посадовими особами органу державної податкової служби під час проведення планової чи позапланової виїзної перевірки, в якій вимагає повного або часткового скасування результатів відповідної перевірки;
— провадиться реорганізація (ліквідація) підприємства;
— щодо платника податків (його посадової особи) у порядку, установленому законом, податковою міліцією заведено оперативно-розшукову справу, у зв’язку з чим є потреба у проведенні позапланової виїзної перевірки фінансово-господарської діяльності такого платника податків;
— у разі коли вищий за рівнем орган державної податкової служби поставив під сумнів висновки акта перевірки та виявив їх невідповідність вимогам законів, що призвело до ненадходження до бюджету сум податків та зборів (обов’язкових платежів), позапланова виїзна перевірка може ініціюватися вищим за рівнем органом державної податкової служби
лише в тому випадку, коли щодо посадових або службових осіб нижчого за рівнем органу державної податкової служби, які проводили планову чи позапланову виїзну перевірку зазначеного платника податків, розпочато службове розслідування або порушено кримінальну справу;—
платником подано декларацію з від’ємним значенням з податку на додану вартість, що перевищує 100 тис. грн.;— за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, що свідчать про порушення платником податків законів України про оподаткування, валютного законодавства3;
— у разі виникнення потреби в перевірці відомостей, отриманих від особи, яка мала правові відносини з платником податків3;
— виявлено недостовірність даних, що містяться в податковій декларації, поданій платником податків3.
3 За умови,
якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов’язковий письмовий запит органу державної податкової служби протягом десяти робочих днів з дня отримання запиту.
Про тривалість перевірки
«Усе має свій початок та свій кінець», — так говорили стародавні мудреці. У частині термінів проведення податкових перевірок з ними важко не погодитися.
Законодавством чітко застережено строки проведення перевірок.
Нормами
ст. 111 Закону про податкову службу встановлено, що строк планової виїзної перевірки не повинен перевищувати 20 робочих днів, а для суб’єктів малого підприємництва — 10 робочих днів. При цьому допустиме збільшення строку проведення такої перевірки на строк не більше 10 робочих днів, а суб’єктів малого підприємництва — 5 робочих днів.Строк
позапланової виїзної перевірки не повинен перевищувати 10 робочих днів, а суб’єктів малого підприємництва — 5 робочих днів.Продовжити строк
позапланової виїзної перевірки можна на не більше ніж на 5 робочих днів, а для суб’єктів малого підприємництва — на 2 робочі дні.Звертаємо увагу, що планова перевірка має здійснюватися не частіше одного разу на календарний рік. Періодичність позапланових перевірок законодавством не обмежено
.Що стосується
строків проведення камеральних перевірок, то відповідно до п. 3 наказу № 416 такі перевірки проводяться після дати граничного строку подання податкових декларацій (розрахунків):— протягом
30 календарних днів — для декларацій (розрахунків), для яких базовий податковий (звітний) період дорівнює календарному місяцю;— протягом
60 календарних днів — для декларацій (розрахунків), для яких базовий податковий (звітний) період дорівнює календарному кварталу (півріччю, року), а також для декларацій (розрахунків) щодо земельного податку, орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, фіксованого сільськогосподарського податку.Інший механізм перевірки, а саме
30 календарних днів після дати отримання, відведено на камеральну перевірку декларацій, поданих з порушенням строків їх подання, уточнюючих розрахунків та нових звітних декларацій (розрахунків), а також декларацій щодо нововведених земельних ділянок (земельний податок), за новоукладеними договорами оренди (орендної плати за землю), щодо нових земельних ділянок (фіксований сільськогосподарський податок).
Про допуск працівників податкового органу до здійснення перевірки
Обов’язковою умовою для початку
планової перевірки є письмове повідомлення платника податків не пізніше ніж за 10 днів до початку перевірки (ст. 111 Закону про податкову службу). Форму такого письмового інформування наведено в додатку 1 до наказу № 355.У нормах
ст. 112 Закону про податкову службу викладено умови допуску посадових осіб органів державної податкової служби до проведення планових та позапланових виїзних перевірок.Посадові особи органу державної податкової служби мають право розпочати проведення планової чи позапланової виїзної перевірки
за наявності підстав для їх проведення та за умови надання платнику податків під розписку:1. Направлення на перевірку
(додаток 2 до наказу № 355), в якому обов’язково має бути відображено таку інформацію, як:— дата його видачі;
— назва органу державної податкової служби;
— мета перевірки;
— вид перевірки (планова чи позапланова);
— підстави;
— дати початку і закінчення перевірки;
— посади, звання та прізвища посадових осіб органу державної податкової служби, які проводитимуть перевірку.
Направлення на перевірку є дійсним за умови наявності підпису керівника органу державної податкової служби, скріпленого печаткою органу державної податкової служби.
2.
Копії наказу керівника податкового органу про проведення позапланової виїзної перевірки, в якому зазначаються підстави проведення позапланової виїзної перевірки, дата її початку і дата закінчення.Ненадання (надання з порушенням вимог
ст. 111 Закону про податкову службу) направлення на перевірку та/або копії наказу є підставою для недопущення посадових осіб податкового органу до проведення перевірки.
Про оформлення результатів перевірки
Логічним завершенням будь-якого ревізійного заходу є його документальне оформлення. Не є винятком і податкові перевірки.
Відповідно до
п. 1.3 наказу № 327 результати проведення планових та позапланових перевірок дотримання господарюючими суб’єктами норм чинного законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи податкової служби, оформляються:—
актом — при виявленні порушень чинного законодавства .Актом
є службовий документ, що затверджує факт проведення невиїзної документальної чи виїзної планової або позапланової перевірки фінансово-господарської діяльності та є носієм доказової інформації про виявлені порушення законодавства;—
довідкою — за відсутності порушень.Довідка
— службовий документ, що затверджує факт проведення невиїзної документальної чи виїзної планової або позапланової перевірки фінансово-господарської діяльності та є носієм доказової інформації про невстановлення фактів порушень вимог законодавства.Форму акта (довідки), а також методичні рекомендації щодо їх заповнення затверджено
наказом № 584.Що стосується оформлення
результатів камеральної перевірки, то за наявності в поданій звітності помилок за підсумками такої перевірки оформляється акт за формою, затвердженою наказом № 416.За відсутності арифметичної чи методологічної помилки або якщо на початок проведення камеральної перевірки платник податку подав нову звітну чи уточнюючу декларацію (розрахунок) з виправленими показниками,
акт за результатами такої перевірки не складається.
Про ПДВшні перевірки
Збільшенням уваги з боку податкових органів ми зобов’язані
наказу № 159, що запровадив подання розшифровок податкового кредиту і зобов’язань у розрізі контрагентів у складі звітності з ПДВ.Податковий орган відповідним чином обробляє інформацію, проводячи камеральну перевірку такої звітності з ПДВ. Методику перевірки, а також порядок взаємодії підрозділів податкових органів викладено в
наказі № 266.У результаті оброблення звітності з ПДВ відповідно до
п. 2.15 наказу № 266 здійснюється розподіл платників за такими категоріями:—
нульова категорія — розбіжностей при звірянні показників податкової звітності контрагентів (розшифровок податкових зобов’язань і податкового кредиту контрагентів, розрахунків коригувань сум ПДВ контрагентів) не виявлено. Задекларований податковий кредит відображається в податкових зобов’язаннях контрагентів;—
перша категорія — виявлено розбіжності при звірянні показників податкової звітності контрагентів, унаслідок яких задекларовано податкового кредиту менше, ніж податкових зобов’язань контрагентом;—
друга категорія — виявлено розбіжності при звірянні показників податкової звітності контрагентів, унаслідок яких задекларовано податкових зобов’язань менше, ніж податкового кредиту контрагентами, у тому числі, коли платник ПДВ уключив до складу податкового кредиту суми ПДВ на підставі документів, виписаних контрагентом, не зареєстрованим як платник ПДВ, або виписаних платником ПДВ, який не подає податкову звітність з ПДВ.Отримані результати автоматизованого аналізу податкової звітності з ПДВ підлягають перевірці податковими органами в такій послідовності:
1) другої категорії;
2) нульової та першої категорій з від’ємним значенням ПДВ (ряд. 21 податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженої
наказом № 166);3) нульової та першої категорій.
При здійсненні такого контролю податковий орган зобов’язаний використовувати норми
ст. 11 Закону про податкову службу, п. 2 Указу № 817.Також підприємство може потрапити до лав тих, кого перевіряють, якщо воно декларує відшкодування ПДВ.
Усі заходи щодо контролю, що проводяться податковим органом у цій ситуації, викладено в нормах
наказу № 416.У цьому випадку протягом 30 днів, наступних за днем отримання податкової декларації, в якій задекларовано бюджетне відшкодування, податковий орган проводить документальну
невиїзну перевірку (камеральну перевірку) заявлених у ній даних.За наявності достатніх підстав
вважати, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було здійснено з порушенням норм податкового законодавства, податковий орган має право протягом 30 днів провести позапланову виїзну перевірку (документальну) платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування (п.п. 7.7.5 Закону про ПДВ).Незалежно від видів та способу проведення перевірки, варто пам’ятати, що така перевірка не повинна порушувати нормальне ведення господарської діяльності підприємства.
