ОТчет по МСФО: классификация доходов
Иван Чалый, консультант
Украинские главбухи, которые намерены трансформировать свои отчеты в систему международных стандартов, часто задаются вопросом о том, насколько отечественные формы отчетов удовлетворяют требованиям МСФО.
Рассмотрим в этом контексте Отчет о финансовых результатах, который в международной практике часто называют Отчетом о прибыли (
Income Statement) или P&L (Profit & Loss Statement — Отчет о прибылях и убытках).
Прежде всего, мы должны отметить, что, в отличие от отечественной системы стандартизации, международные стандарты не регламентируют
формы отчетов. МСФО лишь указывают на то, какая именно информация должна быть представлена в них в обязательном порядке.Украинские бухгалтеры привыкли к нормативному регулированию этого вопроса, для них всегда большое значение имели коды строчек, названия статей и номера граф и колонок. Поэтому многие наши специалисты недоумевают по поводу нестрогих правил классификации отдельных статей.
Аудиторы традиционно придирчиво относятся к вопросам бухгалтерского отражения дохода. Здесь МСФО обычно рассматриваются как стандарты, задающие довольно четкие параметры
признания дохода. В то же время система международной стандартизации на удивление либерально относится к вопросу классификации признанных доходов.Кроме того, при составлении англоязычной версии отчета украинским специалистам следует принимать во внимание некоторые лексические проблемы.
Дело в том, что в английском языке больше, чем в русском или украинском языках, слов, обозначающих категории доходов, прибыли и затрат.
Каждое из таких слов имеет экономическое значение, которое присуще только определенным операциям. Украинские и русские комментарии к международным стандартам, да и сами переводы текстов стандартов нередко грешат путаницей перевода тех или иных бухгалтерских терминов и понятий (Поэтому мы постарались в данной статье сопроводить переводы представлением соответствующих англоязычных терминов).
Нельзя игнорировать и то, что американский английский язык оперирует в терминологии словами, которые не всегда соответствует словам, используемым британским вариантом английского языка. Поэтому одни и те же экономические категории иногда в МСФО-отчетах английских и американских компаний отличаются (Здесь нужно отметить, что англоязычная терминология
международных стандартов ориентирована преимущественно на британский, а не на американский вариант английского языка).Что касается англоязычных МСФО-отчетов предприятий, которые являются резидентами неанглоязычных стран, то в них часто перемешиваются различные варианты названий статей отчета. Впрочем, опыт показывает, что пользователи отчетов относятся к подобной практике весьма терпимо. То есть, если отчет такой компании в отношении одной и той же операции, скажем, использует как термин
profit, так и термин income, то это воспринимается аналитиками толерантно. Разумеется, подобное языковое разнообразие не вызывает нареканий только в том случае, если оно не препятствует адекватному восприятию смысла представленной информации.
Теория
Чтобы понять общую идеологию системы классификации «доходной» части отчетов, составленных по МСБУ-МСФО, следует обратиться к
Концептуальной основе этих стандартов. Три параграфа этого документа посвящены разъяснениям данного вопроса. Ниже мы даем официальный украинский перевод соответствующего текста, размещенный на сайте Министерства финансов, и в скобках приводим слова, соответствующие оригиналу:«
74. Определение дохода (income) включает доход от обычной деятельности (revenue) и прибыль от других операций (gains). Собственно доходы (revenue) возникают во время обычной деятельности субъекта хозяйствования и имеют разное название, в том числе: продажа (sales), гонорары (fees), проценты (interest), дивиденды (dividends), роялти (royalties) и арендная плата (rent).75.
Прибыль от других операций (gains) отражает другие статьи, отвечающие определению дохода (income), и может возникать или не возникать в ходе обычной деятельности субъекта хозяйствования. Прибыль от других операций (gains) означает увеличение экономических выгод (benefits), а следовательно, по своей сути не отличается от дохода (revenue). <...>76. Прибыль от других операций (gains) включает, например,
доходы (gains), полученные в результате выбытия нетекущих активов. Определение дохода (income) включает также нереализованную прибыль (gains). Например, возникающую в результате переоценки рыночных ценных бумаг или являющуюся результатом роста балансовой стоимости долгосрочных активов. Когда прибыль от других операций (gains) признается в отчете о прибылях (income) и убытках, она, как правило, отражается отдельно, поскольку данная информация является полезной для принятия экономических решений. Зачастую прибыль от других операций (gains) отражается за вычетом связанных с нею расходов».В системе МСБУ-МСФО есть специальный стандарт, посвященный бухгалтерскому учету доходов — МСБУ (IAS) 18 «Доход». Но не стоит ожидать увидеть в этом стандарте четкие правила классификации полученных предприятием доходов подобных тем указаниям, которые содержатся в
П(С)БУ 3 «Отчет о финансовых результатах»1.1 Положение (стандарт) бухгалтерского учета 3 «Отчет о финансовых результатах», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.03.99 г. № 87.
Российские аналитики по этому поводу отмечают указанную ограниченность МСБУ 18 «Доход»:
«
Выручка по основной деятельности 2 возникает в результате сделок, являющихся регулярными для данного предприятия <...> Выручка от прочих операций 3 представляет остальные виды поступлений, которые составляют доход предприятия. <...>Таким образом, устанавливая четкое разграничение между выручкой от основной деятельности и выручкой от прочих операций, Совет по МСФО выводит последнюю за рамки МСФО 184.<...> Выручка от прочих операций в МСФО 18 не рассматривается»5.2 Так, как правило, переводят понятие «revenue» в российских источниках.
3 Так обычно в российских учебниках переводят понятие «gains».
4 В российских изданиях часто аббревиатурой МСФО обозначают не только стандарты IFRS, но и стандарты IAS, которые в нашей традиции обычно именуют более точно, как МСБУ. В данном случае речь идет именно об МСБУ 18 «Доход».
5
Международные стандарты финансовой отчетности: учебник / под ред. проф. В. Г. Гетьмана. — М.: Финансы и статистика, 2009. — С. 269 — 270.Другими словами,
отчетное представление «неосновных» доходов компании не подвергается в системе учета МСБУ-МСФО детальной стандартизации!Некоторые разъяснения этого вопроса можно найти в параграфах 34 — 35 МСБУ 1 «Предоставление финансовых отчетов»:
«
34. МСБО 18 «Доход» определяет термин «доход»(revenue) и требует, чтобы его оценивали по справедливой стоимости компенсации, полученной или подлежащей получению, принимая во внимание любые торговые скидки и скидки с объема, которые допускает субъект хозяйствования. Субъект хозяйствования при своей обычной деятельности осуществляет другие операции, не создающие доход (revenue) и являющиеся случайными по отношению к основной деятельности, приносящей доход. Результаты таких операций подаются тогда, когда такая подача отражает суть операции или иного события путем уменьшения какого-либо дохода (income) на сумму связанных с ними расходов, возникающих при той же операции. Например:а) прибыли (gains) и убытки, возникающие при
выбытии нетекущих активов (включая инвестиции и операционные активы), отражаются в отчетности путем вычета балансовой стоимости актива и связанных с ним расходов на продажу из поступлений от выбытия;б) расходы, связанные с обеспечением, которые признаются в соответствии с МСБО 37 «Обеспечение, непредвиденные обязательства и непредвиденные активы» и возмещаются по контрактному соглашению с третьей стороной (например, соглашение о гарантийных обязательствах поставщика), можно
вычитать из соответствующей компенсации.35. Кроме того, прибыли (gains) и убытки, возникающие от группы подобных операций, отражаются в отчетности на
нетто-основе, например прибыли (gains) и убытки от обмена иностранной валюты или прибыли (gains) и убытки от финансовых инструментов, удерживаемых для продажи. Однако такие прибыли (gains) и убытки приводятся в отчетности отдельно, если они являются существенными».Следует также обратить внимание на то, что конкретные правила классификации дохода от разных операций можно встретить в так называемых «тематических» стандартах, которые регулируют отдельные сферы учета.
Так, например, в параграфе 68 МСБУ (IAS) 16 «Основные средства» говорится следующее:
«
Прибыль (gains) или убыток, возникающие от прекращения признания объекта основных средств, следует включать в прибыль или убыток, когда прекращается признание объекта <...>. Прибыли (gains) не следует классифицировать как доход (revenue.)»Заметьте, финрезультат от списания основных средств по положениям системы МСБУ-МСФО не должен быть представлен в составе дохода от обычной деятельности.
Интересно, что с недавних пор6 украинская система учета не требует от бухгалтеров представлять результаты операции по реализации необоротных активов в составе «прочих доходов». Они включаются в статью
операционных доходов. Это иногда сбивает с толку украинских бухгалтеров, которые полагают, что сам факт «операционности» дохода свидетельствует о том, что такой доход не может являться «прочим» или «другим» «случайным» доходом в МСФО-отчете.6 Имеются в виду изменения, внесенные в п. 28 П(С)БУ 3 приказом Минфина Украины от 14.10.2008 г. № 1238.
И здесь проявляется еще одна проблема:
в отличие от украинской системы стандартизации, международные стандарты не содержат разделения статей отчетов по признаку их «операционности»!Так, в результате изменений, внесенных в МСБУ 1 c 2005 года, была признана
неопределенность, присущая понятию «операционная деятельность». Параграф 12 Основы для выводов к МСБУ 1 «Предоставление финансовых отчетов» содержит такую оговорку Совета по международным стандартам бухгалтерского учета:«
В стандарте нет требования предыдущего Стандарта раскрывать информацию о результатах операционной деятельности в виде строчки непосредственно в отчете о прибылях и убытках. В Стандарте нет определения «операционная деятельность», и Совет одобрил решение не требовать раскрывать информацию о неопределенной статье».Следовательно, при трансформации формы № 2 в МСФО-формат те статьи, которые трактуются украинскими правилами в качестве
операционных доходов, могут оказаться отнесенными к категории доходов от прочих операций (gains).
Практика
Вообще говоря, неслыханная (по украинским меркам) либеральность МСБУ-МСФО в отношении формата предоставления финансовой информации привела к тому, что отчеты различных компаний по-разному толкуют природу схожих операций.
Это, конечно, отражает свободу профессионального суждения, но в то же время ведет к отсутствию универсальности, удобной для пользователей отчетов.
Рассмотрим некоторые примеры классификации доходов в отчетах тех предприятий, которые составляют их по международным стандартам.
Компания
«Philips» в отчете за 2008 год7, помимо данных об основных доходах, приводит такую классификацию:7 http://www.philips.com/about/investor/financialresults/annualreports/index.page.
финансовые
доходы и затраты (financial income and expenses):процентные доходы (interest income);
процентные затраты (interest expense);
чистые процентные затраты (net interest expense);
продажа ценных бумаг (sale of securities);
уменьшение полезности ценных бумаг (impairment of securities);
результаты изменения валютного курса (Foreign exchange results);
другие чистые финансовые доходы (расходы) (other financial income (expenses), net);
прочие бизнес-
доходы (расходы) (other business income (expense)):результат от выбытия бизнеса (result on disposal of businesses):
— доход (income);
— затраты (expense);
результат от выбытия необоротных активов (result on disposal of fixed assets):
— доход (income);
— затраты (expense);
результат от остающегося бизнеса (result on remaining businesses):
— доход (income);
— затраты (expense).
А вот в отчете за 2008 год международной пивоваренной компании
Baltika Breweries8 дается несколько иная трактовка «неосновных» доходов: они делятся на финансовые и прочие :«
Финансовые доходы и затраты (financial income and expenses)Финансовый доход состоит из процентных доходов на инвестированные фонды (включая инвестиции, предназначенные для продажи), дивидендные доходы, поступления от финансовых активов, предназначенных для продажи, и прибыль от изменения валютного курса (
Financial income comprises interest income on funds invested (including available-for-sale investments) dividend income, gains on the disposal of available-for-sale financial assets and foreign currency gains).8 http://eng.baltika.ru/m/2515/.
...Прибыли и убытки от изменения валютного курса представлены на
валовой основе9 (Foreign currency gains and losses are reported on a gross basis )».9
То есть в развернутом виде.К разряду «
Прочих доходов» (Other income) отчет Baltika Breweries относит поступления от списания недвижимости, машин, оборудования и нематериальных активов (Gain on disposal of property, plant and equipment and intangible assets).Авиакомпания
Lufthansa10 в своем отчете за 2008 год классифицирует «неосновные» доходы совсем по-другому. В отчете отдельно приводится подробная информация по доходам-расходам в таком разрезе:— прочий операционный доход (other operating income);
— результат от вложений в уставные капиталы (result of equity investments);
— чистые проценты (net interest);
— прочие финансовые статьи (other financial items).
10 http://reports.lufthansa.com/2008/ar/notes/foreword/ifrsandifric.html.
При этом, скажем, доход от выбытия необоротных активов (income from the disposal of non-current assets) отнесен к составу
прочих операционных доходов. В таком же ключе представлены и доходы от изменения валютного курса (foreign exchange gains).Доход от вложений в ценные бумаги, не связанных с совместными и ассоциированными предприятиями, компания «C» рассматривает в качестве
процентного.В то же время доход от выбытия нетекущих
финансовых активов, предназначенных для продажи (income from the disposal of non-current available-for-sale financial assets), это предприятие трактует как прочий операционный доход. Но это не мешает ей относить к прочим финансовым статьям списания по финансовым активам, предназначенным для продажи (write-downs on available-for-sale financial assets).
Выводы
Отчет о финансовых результатах, составленный по канонам П(С)БУ 3, с точки зрения МСБУ-МСФО, выглядит весьма детализированным, а значит, и довольно информативным для пользователя. Это значит, что
в целом форма № 2 может быть признанной удовлетворяющей требованиям международных стандартов.В то же время главбухи украинских предприятий должны быть готовы к тому, что при прохождении аудита от них может потребоваться реклассификация статей тех или иных доходов и расходов. Особенно это касается определения их «финансовой» природы.
Например, как уже могли убедиться наши читатели, прибыли-убытки от курсовых разниц могут трактоваться и в качестве финансовых, и в качестве операционных результатов. То же касается и некоторых операций с финансовыми инвестициями.
Кроме того, нужно учитывать, что национальная традиция настаивает на развернутом представлении доходов и расходов, тогда как международные стандарты допускают свернутое отражение (нетто-основа) результатов по «неосновным» операциям.
Поэтому, если, например, аудиторы потребуют свернуть в МСФО-отчете доходы и расходы от операций с необоротными активами, курсовыми разницами, процентами или финансовыми инвестициями, то к таким требованиям главбуху следует отнестись с пониманием.
P.S.
Несмотря на высокую степень детализации критериев классификации доходов и расходов согласно
П(С)БУ 3 «О финансовых результатах», П(С)БУ 15 «Доход»11 и П(С)БУ 16 «Расходы»12, даже в украинской системе стандартизации нередко наблюдается нехватка ясности в вопросе идентификации природы разного рода операций.11 Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Минфина Украины от 29.11.99 г. № 290.
12
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.12.99 г. № 318.Одним из примеров могут быть доходы от
банковских депозитов .Несмотря на то что эта операция носит явно выраженный
финансовый характер, и депозитный доход удовлетворяет определению процентов, приведенному в п. 4 П(С)БУ 15 «Доход», Минфин предписал отражать такие поступления по статье операционных доходов:
Письмо МФУ от
29.12.2008 г. № 31-34000-20-16/45983<...>
Получение процентов по текущему счету, а также по
депозитному счету, являющемуся составной частью эквивалентов денежных средств, не входит в состав финансовых инвестиций. К инвестиционной деятельности предприятия согласно пункту 4 П(С)БУ 4 «Отчет о движении денежных средств», утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 31.03.99 № 87, относится деятельность по приобретению необоротных активов, а также деятельность по приобретению финансовых инвестиций, не являющихся составной частью эквивалентов денежных средств. Учитывая изложенное, полученные предприятием по текущему и депозитному счетам проценты считаются другими операционными доходами.<...>
