Звіт за МСФЗ:
класифікація доходів
Іван Чалий, консультант
Для українських головбухів, які збираються трансформувати свої звіти до системи міжнародних стандартів, актуальним є питання, наскільки вітчизняні форми звітів задовольняють вимогам МСФЗ.
Розглянемо в цьому контексті Звіт про фінансові результати, який у міжнародній практиці часто називають Звітом про прибуток (
Income Statement) або P&L (Profit & Loss Statement — Звіт про прибутки і збитки).
Насамперед зауважимо: на відміну від вітчизняної системи стандартизації, міжнародні стандарти не регламентують
форми звітів. МСФЗ лише вказують, яку саме інформацію має бути в обов’язковому порядку в них наведено.Українські бухгалтери звикли до нормативного регулювання цього питання, для них завжди велике значення мали коди рядків, назви статей та номери граф і колонок. Тому багато наших фахівців дивуються з приводу несуворих правил класифікації окремих статей.
Аудитори традиційно прискіпливо ставляться до питань бухгалтерського відображення доходу. Тут МСФЗ, зазвичай, розглядаються як стандарти, що задають достатньо чіткі параметри
визнання доходу. Водночас система міжнародної стандартизації на подив ліберально ставиться до питання класифікації визнаних доходів.Крім того, при складанні англомовної версії звіту українським фахівцям слід брати до уваги деякі лексичні проблеми.
Річ у тім, що в англійській мові більше, ніж у російській чи українській мовах, слів, що позначають категорії доходів, прибутку та витрат.
Кожне з таких слів має економічне значення, яке властиве тільки певним операціям. Українські та російські коментарі до міжнародних стандартів, та й самі переклади текстів стандартів часто грішать плутаниною перекладу тих чи інших бухгалтерських термінів та понять. (Тому ми намагалися в цій статті супроводжувати переклади відповідними англомовними термінами).
Не можна ігнорувати і те, що американська англійська мова оперує в термінології словами, які не завжди відповідають словам, що використовуються у британському варіанті англійської мови. Тому ті самі економічні категорії іноді в МСФЗ-звітах англійських та американських компаній відрізняються. (Тут слід зауважити, що англомовну термінологію
міжнародних стандартів орієнтовано переважно на британський, а не на американський варіант англійської мови).Щодо англомовних МСФЗ-звітів підприємств, які є резидентами неангломовних країн, то в них часто переплітаються різні варіанти назв статей звіту. Утім, досвід показує, що користувачі звітів ставляться до подібної практики вельми терпимо. Тобто, якщо звіт такої компанії щодо тієї самої операції, скажімо, використовує як термін
profit, так і термін income, то це сприймається аналітиками толерантно. Звичайно таке мовне різноманіття не викликає нарікань тільки в разі, якщо воно не перешкоджає адекватному сприйняттю змісту наданої інформації.
Теорія
Щоб зрозуміти загальну ідеологію системи класифікації «прибуткової» частини звітів, складених згідно з МСБО-МСФЗ, слід звернутися до
Концептуальної основи цих стандартів. Три параграфи цього документа присвячені роз’ясненням зазначеного питання. Нижче ви маєте змогу ознайомитися з офіційним українським перекладом відповідного тексту, що розміщено на сайті Міністерства фінансів, і в дужках наводимо слова, що відповідають оригіналу:«
74. Визначення доходу (income) включає дохід від звичайної діяльності (revenue) і прибуток від інших операцій (gains). Власне доходи (revenue) виникають під час звичайної діяльності суб’єкта господарювання і мають різну назву, в тому числі: продаж (sales), гонорари (fees), відсотки (interest), дивіденди (dividends), роялті (royalties) та орендна плата (rent).75.
Прибуток від інших операцій (gains) відображає інші статті, які відповідають визначенню доходу (income), і може виникати або не виникати в ході звичайно ї діяльності суб’єкта господарювання. Прибуток від інших операцій (gains) означає збільшення економічних вигід (benefits), а отже, за своєю суттю не відрізняється від доходу (revenue). <...>76. Прибуток від інших операцій (gains) включає, наприклад,
доходи (gains) отримані в результаті вибуття непоточних активів. Визначення доходу (income) включає також нереалізований прибуток (gains). Наприклад, такий, що виникає в результаті переоціники ринкових цінних паперів, і такий, що є результатом зростання балансової вартості довгострокових активів. Коли прибуток від інших операцій (gains) визнається в звіті про прибутки (income) і збитки, він, як правило, відображається окремо, оскільки ця інформація є корисною для прийняття економічних рішень. Часто прибуток від інших операцій (gains) відображається за вирахуванням пов’язаних з ним витрат».У системі МСБО-МСФЗ є спеціальний стандарт, присвячений бухгалтерському обліку доходів — МСБО (IAS) 18 «Дохід». Але не варто сподіватися побачити в цьому стандарті чіткі правила класифікації отриманих підприємством доходів подібних до вказівок, які містяться в
П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати»1.1 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати», затверджене наказом Мінфіну України від 31.03.99 р. № 87.
Російські аналітики з цього приводу відзначають таку обмеженість МСБО 18 «Дохід»:
«
Выручка по основной деятельности 2 возникает в результате сделок, являющихся регулярными для данного предприятия <...> Выручка от прочих операций 3 представляет остальные виды поступлений, которые составляют доход предприятия. <...>Таким образом, устанавливая четкое разграничение между выручкой от основной деятельности и выручкой от прочих операций, Совет по МСФО выводит последнюю за рамки МСФО 184.<...> Выручка от прочих операций в МСФО 18 не рассматривается»5.2 Так, як правило, перекладають поняття «revenue» в російських джерелах.
3 Так, зазвичай, у російських підручниках перекладають поняття «gains».
4 У російських виданнях часто абревіатурою МСФО позначають не лише стандарти IFRS, а і стандарти IAS, які в нашій традиції, зазвичай, іменують точніше, як МСБО. У цьому випадку йдеться саме про МСБО 18 «Дохід».
5
Международные стандарты финансовой отчетности: учебник / под ред. проф. В. Г. Гетьмана. — М.: Финансы и статистика, 2009. — С. 269 — 270.Інакше кажучи,
звітне відображення «неосновних» доходів компанії не піддається в системі обліку МСБО-МСФЗ детальній стандартизації!Деякі роз’яснення щодо цього питання можна знайти в параграфах 34 — 35 МСБО 1 «Подання фінансових звітів»:
«
34. МСБО 18 «Дохід» визначає термін «дохід»(revenue) і вимагає, щоб його оцінювали за справедливою вартістю компенсації, яка отримана або підлягає отриманню, беручи до уваги будь-які торговельні знижки та знижки з обсягу, які допускає суб’єкт господарювання. Суб’єкт господарювання, під час своєї звичайної діяльності, здійснює інші операції, які не створюють дохід (revenue) і є випадковими стосовно основної діяльності, яка приносить дохід. Результати таких операцій подаються тоді, коли таке подання відображає сутність операції чи іншої події шляхом зменшення будь-якого доходу (income) на суму пов’язаних з ними витрат, які виникають при тій самій операції. Наприклад:а) прибутки (gains) та збитки, які виникають при
вибутті непоточних активів (включаючи інвестиції та операційні активи) відображаються у звітності шляхом вирахування балансової вартості активу та пов’язаних з ним витрат на продаж з надходжень від вибуття;б) видатки, пов’язані з забезпеченням, які визнаються відповідно до МСБО.
37 «Забезпечення, непередбачені зобов’язання та непередбачені активи» і відшкодовуються за контрактною угодою з третьою стороною (наприклад, угода про гарантійні зобов’язання постачальника), можна
вираховувати з відповідної компенсації .35. Крім того, прибутки (gains) та збитки, які виникають від групи подібних операцій, відображаються в звітності на
нетто-основі, наприклад, прибутки (gains) та збитки від обміну іноземної валюти або прибутки (gains) та збитки від фінансових інструментів,утримуваних для продажу. Однак такі прибутки (gains) та збитки наводяться у звітності окремо, якщо вони є суттєвими».Слід також звернути увагу на те, що конкретні правила класифікації доходу від різних операцій можна зустріти у так званих «тематичних» стандартах, які регулюють окремі сфери обліку.
Так, наприклад, у параграфі 68 МСБО (IAS) 16 «Основні засоби» зазначається таке:
«Прибуток (gains) чи збиток, що виникає від
припинення визнання об’єкта основних засобів слід включати до прибутку чи збитку, коли припиняється визнання об’єкта <...>. Прибутки (gains) не слід класифікувати як дохід (revenue)».Зверніть увагу: фінрезультат від списання основних засобів згідно з положеннями системи МСБО-МСФЗ не має бути відображено у складі доходу від звичайної діяльності.
Цікаво, що віднедавна6 українська система обліку не вимагає від бухгалтерів відображати результати операції з реалізації необоротних активів у складі «інших доходів». Вони включаються до статті
операційних доходів. Це іноді спантеличує українських бухгалтерів, які вважають, що сам факт «операційності» доходу свідчить, що такий дохід не може бути «іншим» «випадковим» доходом у МСФЗ-звіті.6 Мається на увазі зміни, унесені до п. 28 П(С)БО 3 наказом Мінфіну України від 14.10.2008 р. № 1238.
І тут виявляється ще одна проблема:
на відміну від української системи стандартизації, міжнародні стандарти не містять розділення статей звітів за ознакою їх «операційності»!Так, у результаті змін, унесених до МСБО 1 із 2005 року, була визнана
невизначеність, властива поняттю «операційна діяльність». Параграф 12 «Основи для висновків» до МСБО 1 «Подання фінансових звітів» містить таке застереження Ради з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку:«
У стандарті немає вимоги попереднього Стандарту розкривати інформацію про результати операційної діяльності у вигляді рядка безпосередньо у звіті про прибутки та збитки. У Стандарті немає визначення «операційна діяльність», і Рада схвалила рішення не вимагати розкривати інформацію про невизначену статтю».Отже, при трансформації форми № 2 у МСФЗ-формат статті, що трактуються українськими правилами як
операційні доходи, можуть виявитися віднесеними до категорії доходів від інших операцій (gains).
Практика
Узагалі, нечувана (за українськими мірками) ліберальність МСБО-МСФЗ щодо формату подання фінансової інформації призвела до того, що звіти різних компаній по-різному тлумачать природу схожих операцій.
Це, звісно, відображає свободу професійної думки, але водночас веде до відсутності універсальності, зручної для користувачів звітів.
Розглянемо деякі приклади класифікації доходів у звітах підприємств, які складають їх за міжнародними стандартами.
Компанія «
Philips» у звіті за 2008 рік7, крім даних про основні доходи, наводить таку класифікацію:7 http://www.philips.com/about/investor/financialresults/annualreports/index.page
фінансові
доходи і витрати (financial income and expenses):процентні доходи (interest income);
процентні витрати (interest expense);
чисті процентні витрати (net interest expense);
продаж цінних паперів (sale of securities);
зменшення корисності цінних паперів (impairment of securities);
результати зміни валютного курсу (Foreign exchange results);
інші чисті фінансові доходи (витрати) (other financial income (expenses), net);
інші бізнес-
доходи (витрати) (other business income (expense)):результат від вибуття бізнесу (result on disposal of businesses):
— дохід (income);
— витрати (expense);
результат від вибуття необоротних активів (result on disposal of fixed assets):
— дохід (income);
— витрати (expense);
результат від бізнесу, що залишається (result on remaining businesses):
— дохід (income);
— витрати (expense).
А от у звіті за 2008 рік міжнародної пивоварної компанії
Baltika Breweries8 дається дещо інше трактування «неосновних» доходів: вони поділяються на фінансові та інші:8 http://eng.baltika.ru/m/2515/
«
Фінансові доходи і витрати (financial income and expenses)Фінансовий дохід складається з процентних доходів на інвестовані фонди (включаючи інвестиції, призначені для продажу), дивідендні доходи, надходження від фінансових активів, призначених для продажу та прибуток від зміни валютного курсу (
Financial income comprises interest income on funds invested (including available-for-sale investments) dividend income, gains on the disposal of available-for-sale financial assets and foreign currency gains).... Прибутки та збитки від зміни валютного курсу надано на
валовій основі9 (Foreign currency gains and losses are reported on а gross basis )».9
Тобто в розгорнутому вигляді.До розряду «
Інших доходів» (Other income) звіт Baltika Breweries відносить надходження від списання нерухомості, машин, обладнання та нематеріальних активів (Gain on disposal of property, plant and equipment and intangible assets).Авіакомпанія
Lufthansa10у своєму звіті за 2008 рік класифікує «неосновні» доходи зовсім по-іншому. У звіті окремо наводиться докладна інформація щодо доходів-витрат у такому розрізі:10 http://reports.lufthansa.com/2008/ar/notes/foreword/ifrsandifric.html
— інший операційний дохід (other operating income);
— результат від вкладень до статутних капіталів (result of equity investments);
— чисті проценти (net interest);
— інші фінансові статті (other financial items).
При цьому, скажімо, дохід від вибуття необоротних активів (income from the disposal of non-current assets) віднесено до складу
інших операційних доходів. У такому ж ключі надано і доходи від зміни валютного курсу (foreign exchange gains).Дохід від вкладень у цінні папери, не пов’язаних зі спільними та асоційованими підприємствами, компанія «C» розглядає як
процентний.Водночас дохід від вибуття непоточних
фінансових активів, призначених для продажу (income from the disposal of non-current available-for-sale financial assets), це підприємство трактує як інший операційний дохід. Але це не заважає їй відносити до інших фінансових статей списання за фінансовими активами, призначеними для продажу (write-downs on available-for-sale financial assets).
Висновки
Звіт про фінансові результати, складений за канонами П(С)БО 3, з точки зору МСБО-МСФЗ, виглядає дуже деталізованим, а отже, і доволі інформативним для користувача. Це означає, що
в цілому форму № 2 може бути визнано такою, що задовольняє вимогам міжнародних стандартів.Водночас головбухи українських підприємств мають бути готовими до того, що при проходженні аудиту від них може знадобитися рекласифікація статей тих чи інших доходів і витрат. Особливо це стосується визначення їх «фінансової» природи.
Наприклад, як уже могли переконатися наші читачі, прибутки-збитки від курсових різниць можуть трактуватися і як фінансові, і як операційні результати. Це стосується і деяких операцій з фінансовими інвестиціями.
Крім того, слід ураховувати, що національна традиція наполягає на розгорнутому відображенні доходів і витрат, тоді як міжнародні стандарти допускають згорнуте відображення (нетто-основа) результатів за «неосновними» операціями.
Отже, якщо, наприклад, аудитори вимагатимуть згорнути у МСФЗ-звіті доходи і витрати від операцій з необоротними активами, курсовими різницями, процентами або фінансовими інвестиціями, то до таких вимог головбуху слід поставитися з розумінням.
P.S.
Незважаючи на високий ступінь деталізації критеріїв класифікації доходів і витрат згідно з
П(С)БО 3 «Про фінансові результати», П(С)БО 15 «Дохід»11та П(С)БО 16 «Витрати»12, навіть в українській системі стандартизації часто спостерігається недостатність ясності щодо питання ідентифікації природи різних операцій.11 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку «15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну України від 29.11.99 р. № 290.
12 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну України від 31.12.99 р. № 318.
Одним з прикладів можуть бути доходи від
банківських депозитів.Незважаючи на те що ця операція має яскраво виражений
фінансовий характер і депозитний дохід задовольняє визначенню процентів, наведеному в п. 4 П(С)БО 15 «Дохід», Мінфін приписав відображати такі надходження за статтею операційних доходів:
Лист МФУ від 29.12.2008 р. № 31-34000-20-16/45983
<...>
Отримання відсотків за поточним рахунком, а також за
депозитним рахунком, який є складовою частиною еквівалентів грошових коштів, не належить до складу фінансових інвестицій. До інвестиційної діяльності підприємства згідно з пунктом 4 П(С)БО 4 «Звіт про рух грошових коштів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 р. № 87, належить діяльність з придбання необоротних активів, а також діяльність з придбання фінансових інвестицій, які не є складовою частиною еквівалентів грошових коштів. Враховуючи викладене, отримані підприємством за поточним та депозитним рахунками відсотки вважаються іншими операційними доходами.<...>
