ЖСК: новый старый механизм инвестирования
Иван Чалый, консультант
Все чаще контрагентами застройщиков в схемах возведения жилья выступают жилищно-строительные кооперативы (ЖСК).
Несмотря на кажущуюся традиционность такого организационно-правового образования, на практике встречаются самые разные интерпретации роли ЖСК в инвестиционном процессе.
Рассмотрим некоторые проблемы деятельности жилищной кооперации.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
ХК
— Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.ГК
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.Жилищный кодекс
— Жилищный кодекс УССР от 30.06.83 г. № 5464-X.Закон об инвестиционной деятельности
— Закон Украины «Об инвестиционной деятельности» от 18.09.91 г. № 1560-XII.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон о кооперации
— Закон Украины «О кооперации» от 10.07.2003 г. № 1087-IV.Закон о собственности
1 — Закон УССР «О собственности» от 07.02.91 г. № 697-XII.Правила № 76
— Правила содержания жилых домов и придомовых территорий, утвержденные приказом Госстроя от 17.05.2005 г. № 76.
1 Закон утратил силу с 20.06.2007 г. согласно Закону Украины «О внесении изменений и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Украины в связи с принятием Гражданского кодекса Украины» от 27.04.2007 г. № 997-V.
Менеджеры строительных компаний сейчас нередко склоняются к мысли о том, что использование ЖСК как механизма финансирования строительства является довольно удобным.
Во-первых
, если ЖСК по окончании строительства объекта становится его балансодержателем, застройщик может быстро решить проблему передачи дома на баланс управляющего. И здесь нужно заметить, что аббревиатура ЖСК более привычна слуху простого украинца, чем, скажем, аббревиатура ОСМД2. ЖСК является привычным институтом для большинства украинских граждан. Многие еще помнят, что жилстройкооперативы использовались в качестве органов самоорганизации жильцов еще во времена «развитого социализма». Поэтому украинцы изначально имеют по отношению к ЖСК определенный кредит доверия.2 Объединение совладельцев многоквартирных домов.
Во-вторых
, в отличие от ОСМД, ЖСК может создаваться уже на начальных стадиях строительства объекта.В-третьих
, многие юристы застройщиков полагают, что финансирование строительства через ЖСК позволяет застройщикам решить проблему ограничений каналов инвестирования, которая возникла в 2006 году со вступлением в силу новой редакции ст. 4 Закона об инвестиционной деятельности.Мы, откровенно говоря, в этом вопросе не столь оптимистичны. Ведь указанная норма не делает каких-либо особых исключений для ЖСК. Следовательно,
узкое толкование ст. 4 Закона об инвестиционной деятельности может запросто привести к выводу о том, что ЖСК не может являться законным источником поступления средств в строительство жилья. Просто потому, что ЖСК не упомянуты в исчерпывающем перечне тех разрешенных каналов, через которые может осуществляться «инвестирование и финансирование» строительства объектов жилстроя.Напомним, что ограничения
Закона об инвестиционной деятельности касаются как средств физлиц, так и средств юрлиц. А ЖСК является полноправным юридическим лицом.Но если подходить к трактовке рестрикций
ст. 4 Закона не строго, то ЖСК, безусловно, должны быть признаны абсолютно легитимными источниками жилстройфинансирования.В этом смысле весьма показательна позиция одного авторитетного специалиста.
В письме зампреда Комитета Верховной Рады по вопросам строительства, градостроительства и жилкоммунхоза Владимира Аврумовича Поляченко от 16.10.2006 г. говорится о том, что внесение изменений в
ст. 4 Закона об инвестиционной деятельности было вызвано необходимостью «создания дополнительных гарантий гражданам, которые изъявляют желание построить себе жилье».Таким образом, суть указанных ограничений состоит в том, чтобы обезопасить жилстройинвестиции своих соотечественников. С этой точки зрения, ничего лучше ЖСК не придумаешь: граждане добровольно объединяются в самоуправляющуюся и полностью подконтрольную своим членам организацию, которая, осуществляя финансирование строительства, действует исключительно в интересах самих кооператоров.
Во всяком случае, до сих пор мы не знаем ни об одном случае преследования за применение незаконного источника финансирования тех застройщиков, которые получают средства на строительство от ЖСК.
Видимо, здесь сыграла свою роль привычность таких образований, как жилстройкооперативы. Даже представителям самых строгих контролирующих органов и в голову не приходит усомниться в законности привлечения кооперативов к финансированию строительства жилых объектов.
Организационно-правовые проблемы
Классификация
Прежде всего определимся с типом ЖСК.
Статья 94 ХК
в «отраслевом» разрезе прямо упоминает производственные, потребительские и «жилищные» кооперативы.Статья 6 Закона о кооперации
по критерию «характера деятельности» выделяет производственные, обслуживающие и потребительские кооперативы. «Жилищно-строительные» кооперативы в этой статье фигурируют в другой классификации — той, которая разделяет кооперативы «по направлениям деятельности».Если предположить, что категория «характер деятельности», используемая в
Законе о кооперации, смежна с категорией «отрасли» (в понимании ст. 94 ХК), то можно сделать вывод о том, что «жилищный кооператив» является разновидностью обслуживающего кооператива.Этот вывод подтверждается и мнением специалистов Госкомпредпринимательства (см.
письмо от 23.02.2007 г. № 1352 ).Здесь нужно сделать одну важную оговорку.
Не всегда, к сожалению, налоговики регистрируют ЖСК неприбыльными организациями (об этом сказано ниже). И если ЖСК не удалось зарегистрироваться в налоговых органах в качестве неприбыльной организации, юристам нужно быть крайне осторожными и ни в коем случае не поддаваться на уговоры налоговиков зарегистрировать кооператив в качестве
производственного, или назвать ЖСК «кооперативным предприятием» в понимании части четвертой ст. 95 ХК.В данной ситуации нужно констатировать базовую сентенцию: даже не пройдя неприбыльно-налоговой регистрации, ЖСК не становится обычным коммерческим предприятием в общеправовом смысле.
Только производственные кооперативы занимаются собственно
предпринимательской деятельностью. Только производственный кооператив действует в целях получения прибыли (ст. 2 Закона о кооперации).Но одной из отличительных особенностей
производственных кооперативов является обязательность личного трудового участия членов в производственной деятельности кооператива. Этот тезис зафиксирован в ст. 163 ГК, в ст. 95 ХК и в определении ст. 2 Закона о кооперации.Поскольку все члены ЖСК, как правило, лично не принимают
трудового участия в функционировании кооператива, а деятельность кооператива направлена преимущественно на удовлетворение нужд самих кооператоров, то ЖСК, который волею судеб не обрел официального неприбыльного статуса, тем не менее продолжает по своей сути оставаться неприбыльным образованием.Теперь попробуем определиться с тем, идентичны ли понятия «жилищный» кооператив (
ст. 94 ХК) и «жилищно-строительный» кооператив (ст. 6 Закона о кооперации)?Думаем эти понятия, если не тождественны, то очень близки.
Свидетельством тому
ст. 384 ГК, где используется следующая нормативная формулировка: «жилищно-строительный (жилищный) кооператив».По всей видимости, это вполне оправдано. Ибо в той же статье
ГК говорится, что такой кооператив может как построить дом, так и приобрести его.В первом случае кооператив, видимо, будет называться жилищно-строительным, а во втором случае, когда в самом процессе строительства кооператив не участвует, такой кооператив будет просто жилищным.
Членство
Иногда на практике возникает вопрос о том, могут ли юридические лица быть членами ЖСК?
Статья 94 ХК
, определяя кооператив, говорит только о «добровольном объединении граждан». Вместе с тем эта же норма констатирует, что «деятельность разных видов кооперативов регулируется законом».Статья 2 Закона о кооперации
среди создателей кооперативов упоминает и физических и юридических лиц.Что касается ЖСК, то
Правила № 76 дают следующее определение:«Жилищно-строительный кооператив — юридическое лицо, образованное
физическими и/или юридическими лицами, которые добровольно объединились на основе объединения их имущественных паевых взносов для участия в строительстве или реконструкции жилого дома (домов) и последующей его (их) эксплуатации».Итак, судя по всему, юрлицам не противопоказано членствовать в жилкооперативах.
К тому же выводу в письме
от 23.02.2007 г. № 1352 приходят и чиновники Госкомпредпринимательства.
Форма взносов
При создании кооператива нередко возникает вопрос: ЧТО может быть вкладом в ЖСК?
Вышеприведенное госстроевское определение ЖСК оперирует исключительно категорией «
имущественный паевой взнос».Статья 21 Закона о кооперации
гласит, что «имущественные взносы оцениваются в денежной форме». Это может дать основания для идентификации «имущественных» взносов как неденежных. (Иначе зачем их оценивать?)Здесь нужно оговориться, что терминологический аппарат, используемый в разных законодательных целях, может по-разному трактовать проблему «имущественности».
Так, например, специальные правила налогообложения ЖСК, приведенные в
п.п. 7.11.7 Закона о налоге на прибыль, оперируют формулой «средства [«кошти»]3или имущество». То есть здесь деньги имуществом не считаются.3 Кошти (укр.) (средства) — гривня или инвалюта (п. 1.3 Закона о налоге на прибыль). —
Примеч. авт.В то же время общеправовое регулирование включает деньги в категорию имущества:
ст. 177 ГК относит деньги к вещам, а ст. 190 ГК, в свою очередь, определяет имущество как «отдельную вещь, совокупность вещей».Как нам кажется, определение ЖСК, данное
Правилами № 76, должно опираться на гражданско-правовое содержание имущества.В пользу этого положения свидетельствует и следующее определение
ст. 2 Закона о кооперации:«пай —
имущественный возвратный взнос члена (ассоциированного члена) кооператива в создание и развитие кооператива, осуществляемый путем передачи кооперативу имущества, в том числе денег, имущественных прав, а также земельного участка».Выходит, вносить в ЖСК можно как деньги, так и прочее имущество.
В письме Госкомпредпринимательства
от 23.02.2007 г. № 1352 по этому поводу говорится следующее:«<...> пай может вноситься как в виде денег, так и в виде имущества, имущественных прав, земельного участка».
Налоговый статус
Критически важным для организаторов жилстройкооператива является вопрос о том, любой ли ЖСК является неприбыльным?
Как мы уже отмечали,
ст. 94 ГК дистанцирует жилищный кооператив от производственного, который, в соответствии с той же статьей, «осуществляет хозяйственную деятельность на основах предпринимательства».А значит, жилкооператив по своей природе понимался законодателем как непредпринимательская организация.
Поэтому весьма органично смотрится в
п.п. 7.11.1 Закона о налоге на прибыль подпункт «є», который относит жилищно-строительные кооперативы к числу неприбыльных организаций.Но по мнению налоговиков, это отнюдь не означает, что
любой ЖСК автоматически является неприбыльной организацией для целей налогообложения. Во всяком случае, в письме от 29.01.99 г. № 583/6/15-1216 ГНАУ для неприбыльной идентификации совершенно однозначно требовала от ЖСК соответствия его устава положениям п. 7.11 Закона о налоге на прибыль.Но проблема в том, что устав ЖСК вряд ли может абсолютно соответствовать
п. 7.11 Закона о налоге на прибыль.Обратим внимание на то, что
Закон о налоге на прибыль в п.п. 7.11.11 требует, чтобы «в случае ликвидации неприбыльной организации ее активы должны быть переданы другой неприбыльной организации соответствующего вида или зачислены в доход бюджета».В то же время
специальный законодательный акт — Закон о кооперации — в статье 29 содержит несколько иную «ликвидационную» норму:«Имущество кооператива, оставшееся после удовлетворения требований кредиторов кооператива, осуществления выплат членам кооператива паев и выплат на паи, кооперативных выплат, оплаты труда, расчетов с кооперативным объединением, членом которого он является,
распределяется между членами кооператива в порядке, определенном уставом.Имущество неделимого фонда не подлежит разделу между его членами и передается по решению ликвидационной комиссии другой (другим) кооперативной организации (кооперативным организациям). При этом в решении должны быть определены направления использования указанного имущества».
Таким образом,
Закон о кооперации может соответствовать п.п. 7.11.11 Закона о налоге на прибыль лишь в части «нераспределяемого» фонда кооператива.О том, что несоответствие порядка ликвидации кооператива требованиям
п.п. 7.11.11 Закона о налоге на прибыль является самодостаточной причиной для отказа во включении кооператива в Реестр неприбыльных организаций, прямо говорилось в письме ГНАУ от 12.03.2004 г. № 1898/6/15-13164.4 Стоит заметить, что речь в том письме шла о сельхозкооперативе. При этом налоговики признали, что такой кооператив, являясь
обслуживающим (и это роднит его с ЖСК), не имеет цели получать прибыль. Но этого оказалось мало для того, чтобы признать неприбыльный статус кооператива.В письме
ГНАУ от 06.04.2007 г. № 1688/ш/15-0516, специально посвященном вопросам регистрации ЖСК в качестве неприбыльной организации, говорилось следующее:«<...> включение жилищно-строительного кооператива в Реестр неприбыльных организаций и учреждений по признаку неприбыльности (0015) возможно
при условии соответствия этого кооператива статусу неприбыльного учреждения (организации), предусмотренному положениями пункта 7.11 статьи 7 Закона».Так может ли ЖСК, вопреки норме
ст. 29 Закона о кооперации, отразить в своем уставе порядок ликвидации, соответствующий требованию п.п. 7.11.11 Закона о налоге на прибыль?Статья 8 Закона о кооперации
требует описывать в уставе среди прочего «порядок реорганизации и ликвидаци кооператива».Наверное, это положение коррелирует со статьей 29 в части определения порядка «распределения между членами».
Мы не сомневаемся, что опытные юристы смогут сформулировать положения устава ЖСК так, чтобы «распределение между членами» превратилось в «передачу» активов другой неприбыльной организации. (Тем более, что ликвидацию запросто можно обустроить так, чтобы никаких активов на момент такой «передачи» уже не оставалось.)
Если же заострить внимание на той позиции, что
несоответствие «ликвидационных» положений Закона о налоге на прибыль и Закона о кооперации является непреодолимым противоречием, то надо признать, что п.п. «є» п.п. 7.11.1 Закона о налоге на прибыль в отношении кооперативов не действует с 2003 года, т. е. с момента вступления в силу Закона о кооперации. И никакой ЖСК не может быть неприбыльным ни при каких обстоятельствах.Мы с таким подходом согласиться не можем и считаем, что в случае надлежащего оформления устава ЖСК имеют шансы на налогово-неприбыльный статус.
В этой связи отметим, что в письме ГНАУ
от 24.05.2007 г. № 2488/ш/15-0516, посвященном разъяснению вопросов деятельности ЖСК, о п.п. 7.11.11 Закона о налоге на прибыль нет ни одного упоминания. Вместо этого ГНАУ в указанном письме весьма лояльно отзывается о сугубо неприбыльной природе ЖСК:«…физические и/или юридические лица образуют юридическое лицо — жилищно-строительный кооператив, в котором объединяют свои имущественные паевые взносы для участия в строительстве или реконструкции жилого дома и последующей эксплуатации этого дома, а
не для непосредственного строительства дома, являющегося прибыльной деятельностью.Поскольку участие в строительстве или реконструкции жилого дома и последующая эксплуатация дома
не имеют целью получение прибыли, законодателями предусмотрена возможность нахождения в Реестре неприбыльных учреждений и организаций, который ведется государственными налоговыми органами, в целях освобождения от обложения налогом на прибыль отдельных видов доходов, в частности, жилищно-строительных кооперативов».Надо сказать, что практика в вопросах «неприбыльной» регистрации ЖСК идет разными путями: в одних областях ЖСК беспрепятственно получают коды неприбыльности, а в других — налоговики, спекулируя на разночтениях законодательства, отказывают организаторам ЖСК в возможности пополнить Реестр неприбыльных учреждений и организаций.
Собственность и «выкуп»
Украинское законодательство настаивает на том, что
право собственности на построенный дом принадлежит ЖСК. Эта норма зафиксирована в первой части ст. 384 ГК. Статья 19 Закона о кооперации также устанавливает, что кооператив может являться собственником зданий и сооружений.Обратим внимание на то, что указанные нормы оперируют не понятием «квартира», а понятиями «дом», «здание», «сооружение».
И вот здесь участники ЖСК-схемы сталкиваются с
загадкой современной украинской правовой системы: может ли многоквартирный дом быть отдельным объектом права собственности при условии, что квартиры, являющиеся его составными частями, являются самостоятельными объектами гражданско-правового оборота?До сих пор этот вопрос не находит однозначного ответа в среде специалистов5.
5 Подробнее об этой проблеме — см. «Строительная бухгалтерия», 2009, № 1, с. 30 — 34.
Вторая
и третья части ст. 384 ГК гласят:«2. Член жилищно-строительного (жилищного) кооператива имеет право владения и пользования, а при согласии кооператива — и распоряжения квартирой, которую он занимает в доме кооператива, если он
не выкупил ее.3. В случае
выкупа квартиры член жилищно-строительного (жилищного) кооператива становится ее собственником».Ключевой проблемой функционирования схемы инвестор — ЖСК-застройщик — является идентификация того, ЧТО же именно понимается в ГК под «
выкупом» квартиры?Некоторые юристы считают, что выкупом здесь называется обычная купля-продажа.
И тогда построение ЖСК-алгоритма может базироваться на первоначальном оформлении права собственности на все квартиры на кооператив. А последующая передача квартир членам ЖСК происходит по договорам купли-продажи.
Но если все так просто, то почему законодатель не использовал в
ст. 384 ГК обычную терминологию и не констатировал, что член ЖСК становится собственником квартиры в случае ее покупки (а не «выкупа»)?Пытаясь ответить на этот вопрос, сторонники иного подхода к толкованию смысла «выкупа» склоняются к мысли о том, что под выкупом подразумевается не буквальная продажа квартиры, а собственно факт внесения оговоренной суммы паевого взноса:
«
Остается только решить, что же считается выкупом квартиры (другого жилого помещения) в кооперативном доме, после которого член ЖСК становится собственником своей недвижимости? Предположим, таковым станет внесение паевого взноса в полном объеме и выполнение других обязательств перед кооперативом, предусмотренных законодательством, уставом, другими распорядительными и договорными документами. Тогда все встает на свои места: до момента внесения паевого взноса в полном объеме и выполнения взятых на себя обязательств член ЖСК имеет право владеть и пользоваться жилыми помещениями в здании, после подтверждения всех взятых на себя обязательств, член ЖСК имеет право получить такие жилые помещения в собственность»6.6 С. Ильяшенко. Строительный кооператив (ЖСК): советское «ноу-хау» для украинского жилья // «Строительная деятельность», 2007, № 1, с. 58.
Чтобы придать этой позиции легитимный статус, соответствующие положения вносятся в устав кооператива.
От того, какой путь избран кооператорами, будет зависеть решение многих проблем учета ЖСК.
Мы считаем, что при толковании термина «выкуп» следует принимать во внимание тот факт, что соответствующие нормы
ГК были украинским законодателем просто скопированы с положений законодательства советской эпохи.В нормативах периода «развитого социализма» говорилось, что жилой дом принадлежит жилищно-строительному кооперативу «на праве
кооперативной собственности» (п. 19 Примерного устава ЖСК, утвержденного постановлением Совмина УССР от 30.04.85 г. № 186). А ст. 4 Жилищного кодекса говорит о том, что в состав жилищного фонда включаются жилые дома, «принадлежащие» жилищно-строительным кооперативам.Законодательство начального периода украинской независимости называло кооперативы «субъектами права
коллективной собственности» (ст. 20 Закона о собственности).Напомним, что в социалистические времена ЖСК иногда брали кредиты в банках и направляли их на строительство жилых домов. По мере присоединения к ЖСК новых членов в ходе строительства, за счет их паевых взносов кредиты постепенно погашались.
Таким образом, ЖСК могли строить жилье не только за счет средств кооператоров, но и за счет заемных средств.
До тех пор, пока не находился гражданин, желающий вступить в кооператив, и способный внести всю сумму пая, квартиры, построенные за счет банковского займа, де-факто находились в распоряжении кооператива.
И только после внесения пая, позволяющего рассчитаться с банком, соответствующая квартира переходила в распоряжение кооператора. Это тогда и называли «выкупом» квартиры.
То есть за понятием «выкуп» не обязательно должна скрываться сделка купли-продажи7.
7 О том, что законодатель старается урегулировать существующую проблему в системе жилищно-строительных кооперативов, см. в газете «Строительная бухгалтерия», 2009, № 5, с. 43.
Подытожим.
В контексте построения ЖСК-схемы, от того, какова будет трактовка
п. 3 ст. 384 ГК, зависит и процедура оформления прав собственности на квартиры: либо свидетельства сразу оформляются на членов ЖСК, которые внесли полностью весь пай, либо свидетельства оформляются сначала на ЖСК, а затем право собственности передается от ЖСК самим кооператорам.Учитывая высокую степень неопределенности, присущую идентификации первичного собственника, мы бы рекомендовали предварять создание ЖСК ознакомлением с мнением местных органов, проводящих регистрацию прав собственности на недвижимость.
Схемы функционирования и налоговые трактовки
В настоящее время на рынке юридических услуг распространяется несколько вариантов ЖСК-схем. Проанализируем основные схемы с точки зрения налогообложения.
Налог на прибыль
Некоторые схемы участия ЖСК в жилищном строительстве построены следующим образом: кооператоры вносят в качестве паевых взносов лишь символические суммы. Это позволяет им легализоваться в качестве членов кооператива. Основная же сумма вносится членом кооператива как предоплата за «выкуп» квартиры.
Многие полагают, что если в устав ЖСК внести положение о том, что продажа квартир членам кооператива является одним из направлений основной деятельности кооператива, то поступления от такой реализации не будут облагаться налогом на прибыль.
К сожалению, у нас есть некоторые основания для сомнений по этому поводу.
Дело в том, что
п.п. 7.11.7. Закона о налоге на прибыль освобождает от налогообложения только те доходы ЖСК, которые «получены в виде взносов, средств или имущества, поступающих таким неприбыльным организациям для обеспечения нужд их основной деятельности, и в виде пассивных доходов».Заметьте, в отличие от, например, благотворительных организаций, у которых льготируется получение
«средств или имущества, поступающих таким неприбыльным организациям от проведения их основной деятельности», у ЖСК льготируются только взносы, поступающие для проведения такой деятельности.То есть даже если признать, что продажа квартир является основной деятельностью ЖСК, доход
от такой деятельности вряд ли сможет освободиться от налогообложения.Чтобы освободиться от налога, кооператорам придется доказывать, что средства от выкупа квартир являются средствами, поступающими
для обеспечения потребностей ЖСК. Не трудно предсказать, что сделать это будет довольно сложно.Некоторые специалисты предлагают в таком случае, во избежание начисления налога на прибыль от «выкупа»-продажи квартир, оформлять
возврат паев членам кооператива:«Но если квартира будет
передана в собственность члену кооператива, то такая операция является продажей объекта права собственности ЖСК, и доход от такой продажи подлежит включению в состав налогооблагаемого дохода ЖСК. Впрочем, серьезных налоговых последствий можно избежать и в этом случае, оформив передачу квартиры как возврат имуществом большей части взносов члену кооператива» 8.8 В. Батіщев. Ким бути житлово-будівельному кооперативу // «Бухгалтерія», 2006, № 48, с. 49.
Но, чтобы применить такой метод, сумма пая должна быть близкой к стоимости квартиры.
Поэтому более распространенным является «паевой» путь поступления жилищно-инвестиционных средств на ЖСК-финансирование строительства. В этом случае общая стоимость квартиры покрывается суммой паевого взноса.
Тогда вся сумма, поступающая от кооператоров, не подлежит обложению ЖСК, зарегистрированного как неприбыльная организация.
Интересно, что в некоторых случаях ЖСК удается избавиться от налогообложения даже в тех случаях, когда кооперативу не удалось получить «неприбыльный» статус.
Если кооператоры придерживаются позиции, согласно которой, выкуп квартиры осуществляется без дополнительного подписания договора купли-продажи, и первичное оформление прав собственности происходит
сразу на имя каждого члена ЖСК, то роль кооператива во многом схожа с ролью застройщика, являющегося организатором строительства.В таком случае ЖСК может претендовать на использование тех механизмов обложения прибыли, которые иногда называют
паевым методом учета.Здесь имеется в виду алгоритм обложения, приведенный в письмах ГНАУ
от 07.08.2000 г. № 4473/6/15-11169, от 28.11.2003 г. № 18540/7/15-1117 и Комитета Верховной Рады по вопросам финансов и банковской деятельности от 27.04.2005 г. № 06-10/10-503. В этих письмах была признана правомерность применения специфических правил налогового учета паевых операций в строительстве жилья.9 Это письмо в 2005 году было отозвано ГНАУ. Однако позднее письмом Комитета Верховной Рады по вопросам финансов и банковской деятельности метод, родоначальником которого было отозванное письмо ГНАУ, по сути был признан соответствующим законодательству.
«Паевой» метод учета заключается в том, что застройщик использует спецнормы
п. 7.9. Закона о налоге на прибыль: все поступления от пайщиков не включаются в состав валового дохода застройщика, а все расходы, понесенные застройщиком в связи с сооружением объекта, не включаются в его валовые затраты. Обложению подлежит лишь разница между поступлениями и расходами, определяемая в периоде окончания строительства.Если руководство ЖСК, акцентируя внимание налоговиков на «паевой» природе взносов кооператоров, сможет убедить контролирующие органы в том, что участие в финансировании строительства дома между кооперативом и пайщиками (членами ЖСК) не предусматривает непосредственной передачи права собственности на имущество, то доступ к алгоритму
п. 7.9 Закона о налоге на прибыль может оказаться вполне реальным.Иногда специалисты описывают еще один способ избавиться от обложения налогом на прибыль платежей, полученных теми ЖСК, которые не обрели «неприбыльного» статуса.
Если не слишком критически отнестись к определению «корпоративных прав», приведенному в
п. 1.8 Закона о налоге на прибыль, то можно утверждать, что кооперативный пай в понимании Закона о налоге на прибыль может быть назван «корпоративным правом».Исходя из этого, некоторые юристы, апеллируя к тому, что поступления от продажи корпоративных прав не подлежат налогообложению, делают вывод об отсутствии оснований для отражения в составе валовых доходов сумм, полученных от кооператоров.
Мы бы предостерегли кооператоров от такой аргументации.
Дело в том, что, согласно
п.п. 4.2.5 Закона о налоге на прибыль, в валовой доход не включаются суммы прямых инвестиций в корпоративные права. А при рассмотрении определения прямых инвестиций (п.п. 1.28.2 Закона о налоге на прибыль) можно сделать вывод о том, что внесение кооператором паевого взноса в ЖСК к таковым не относится.
НДС
Если передача квартиры кооператору будет осуществлена посредством купли-продажи, то независимо от того, получили ли ЖСК статус «неприбыльного» или нет, операция будет идентифицирована
Законом об НДС как поставка.Это фактически означает, что ЖСК придется регистрироваться в качестве плательщика НДС.
В той ситуации, когда «выкуп» трактуется членами ЖСК не как переход прав собственности, а лишь как ознаменование полного внесения пая, говорить о начислении НДС в учете ЖСК не приходится. Ведь право собственности на квартиру в таком случае к члену ЖСК ни от кого не переходит, оно возникает у него в силу оформления первичного права собственности на недвижимость.
Но даже если документы ЖСК свидетельствуют о том, что кооператив
передает право собственности на квартиру члену кооператива, такая операция может не повлечь начисления налоговых обязательств по НДС в учете кооператива.Дело в том, что ГНАУ в письме
от 24.05.2007 г. № 2488/ш/15-0516 недвусмысленно указала на то, что операция «выкупа» квартир членами ЖСК льготируется по п.п. 5.1.20 Закона об НДС.
Бухучет
Действующее законодательство не содержит универсальной рецептуры учета операций ЖСК.
Здесь, очевидно многое будет зависеть от того, как именно интерпретируется суть той или иной операции в каждом конкретном случае.
Скажем, некоторые схемы предусматривают существование ЖСК только на протяжении строительства. По окончании строительства кооператив ликвидируется, а его имущество в виде квартир распределяется между членами ЖСК. В таком случае ЖСК не становится в дальнейшем балансодержателем дома, и поэтому отсутствует необходимость капитализировать стоимость строительства в балансе кооператива.
Возможно, именно для таких ситуаций будет удобна следующая схема, предлагаемая некоторыми специалистами10:
10 С. Ильяшенко. Строительный кооператив (ЖСК): советское «ноу-хау» для украинского жилья // «Строительная деятельность», 2007, № 1, с. 61.
| № | Содержание хозяйственной операции | Дебет | Кредит |
| 1 | Увеличен размер паевого фонда при принятии в члены ЖСК нового кандидата | 67 | 41 |
| 2 | Получен транш от члена ЖСК | 311 | 67 |
| 3 | Начислены расходы по себестоимости строительства при получении подтверждающих документов от исполнителей | 23 | 631, 684 |
| 4 | Оплачены работы, результаты которых отражены в составе себестоимости | 631, 684 | 311 |
| 5 | Введен дом в эксплуатацию | 231 | 23 |
| 6 | Отражена передача прав на квартиру члену ЖСК
| 977 | 231 |
Обратим внимание на следующие нюансы предложенной системы:
— для учета строительных затрат используется вполне «коммерческий» счет 23. Этот счет, в качестве накопителя себестоимости, характерен для тех, кто выполняет работы
с целью их реализации;— списание себестоимости в дебет 977 счета не сопровождается отражением дохода. С точки зрения бухгалтерии, такая операция весьма напоминает
бесплатную передачу актива кооператорам.В результате такого механизма в учете ЖСК исчезнет стоимость дома и появятся убытки на сумму стоимости строительства.
Опасаемся, что эта методология учета чревата довольно высокими налоговыми рисками: ведь такой бухучет слишком напоминает производственно-хозяйственную деятельность с бесплатной передачей результатов выполненных строительно-монтажных работ.
Если же ЖСК планируется использовать и в качестве домоуправляющей организации по окончании строительства, то такой механизм учета не представляется пригодным.
В таком случае ЖСК не имеет смысла списывать со своего баланса стоимость дома.
Поэтому вряд ли главбуху кооператива стоит использовать для учета стоимости строительно-монтажных работ коммерческо-производственный счет 23.
Более разумным представляется накопление строительной «незавершенки» в дебете 15-го счета, с последующим переводом стоимости готового дома в дебет 10-го счета.
Включение стоимости дома в активы кооператива будет оправдываться
ст. 384 ГК, согласно которой собственником дома является кооператив.Такая схема порождена парадоксом украинского законодательства: даже если все члены кооператива станут полноценными собственниками квартир, сам дом будет принадлежать кооперативу. Поэтому при передаче («выкупе») квартиры конкретному кооператору такая «операция» в учете самого кооператива вообще не отразится: появление и переход прав собственности на отдельные
квартиры никак не повлияет на учет дома в целом.Таким образом, учет ЖСК, который не только строит дом, но и собирается управлять им по завершении строительства, может выглядеть так:
| № | Содержание хозяйственной операции | Дебет | Кредит |
| 1 | Увеличен размер паевого фонда при принятии в члены ЖСК | 37 | 41 |
| 2 | Получен паевой взнос от члена ЖСК | 311 | 37 |
| 3 | Приняты работы по актам застройщика (подрядчика) | 15 | 63 |
| 4 | Оплачены работы, результаты которых отражены в составе капитальных инвестиций | 631 | 311 |
| 5 | Введен дом в эксплуатацию | 10 | 15 |
Принимая на баланс дом, кооператоры должны определиться с источником погашения его амортизации.
Если сумму износа просто списывать в затраты (Дт 97 — Кт 13), то в учете появятся убытки на соответствующие суммы. (Что для неприбыльной организации, впрочем, выглядит вполне нормально.)
При использовании традиционного «балансодержательского» алгоритма, описанного в
п. 30 П(С)БУ 7, кооператорам, видимо, придется смириться с пропорциональным списанием паевого капитала (Дт 41 — Кт 74). В этом случае убытка в учете ЖСК не будет. Но тогда по мере амортизации дома будет уменьшаться и размер паевого капитала ЖСК:
| № | Содержание хозяйственной операции | Дебет | Кредит |
| 1 | Отражена амортизации стоимости дома | 97 | 13 |
| 2 | Пропорционально амортизации начислен доход | 41 | 74 |
Отметим также, что в том случае, если ЖСК зарегистрирован как неприбыльная организация, он может вести учет в «неприбыльном» формате.
Тогда паевые поступления могут рассматриваться в качестве
целевого финансирования. Ведь кооператоры платят взносы с конкретной целью, которую преследует «неприбыльный» ЖСК — строительство дома.В этом случае по окончании строительства
первая цель ЖСК будет выполнена, и возникнет вторая цель — содержание и эксплуатация дома. Для реализации этой цели члены кооператива могут принять решение о принятии на баланс ЖСК готового дома.Таким образом, на втором этапе учет ЖСК будет аналогичен учету обычного балансодержателя: получение объекта будет отражено по счету дополнительного капитала. В корреспонденции со счетом допкапитала будет отражаться доход, который будет погашать начисляемую амортизацию.
Такой вариант учета вообще не предполагает формирования бухгалтерией паевого капитала кооператива. Ведь паевые взносы рассматриваются как целевое финансирование строительства.
| № | Содержание хозяйственной операции | Дебет | Кредит |
| 1 | Начислен взнос | 37 | 48 |
| 2 | Получен паевой взнос от члена ЖСК | 31 | 37 |
| 3 | Приняты работы по актам застройщика (подрядчика) | 15 | 63 |
| 4 | Оплачены работы, результаты которых отражены в составе капитальных инвестиций | 631 | 31 |
| 5 | Дом введен в эксплуатацию. Условия целевого финансирования выполнены — задолженность по целевому финансированию погашается | 48 | 15 |
| 6 | Принятие дома на баланс ЖСК в управление по решению членов кооператива | 10 | 42 |
| 7 | Начисление амортизации дома | 97 | 13 |
| 8 | Пропорционально амортизации начислен доход | 42 | 74 |
Как видим, способов учета операций ЖСК может быть довольно много.
Главное, чтобы главбух кооператива смог в случае необходимости:
— пояснить природу каждой операции,
— обосновать смысл каждой проводки, и
— подтвердить этот смысл ссылкой на соответствующие документы, оформленные согласно действующему законодательству.
