Могут ли рекламные издержки застройщика быть активом?
История одного конфликта
Иван Чалый, консультант
Насколько своеобразна строительная деятельность, настолько нестандартными могут быть и расходы застройщиков.
В отличие от предприятий других отраслей строительные кампании зачастую рекламируют не только собственный бренд, но и конкретные единицы своей готовой продукции. Эта особенность позволяет в значительной мере «персонализировать» рекламные расходы.
Могут ли застройщики признать расходы на рекламу активом в балансе?
Ситуация
Начнем с иллюстрации проблемы примером, связанным с составлением годовой бухгалтерской отчетности одним из крупнейших украинских застройщиков.
В 2008 году предприятие, в связи с резким падением спроса, пошло на крупномасштабные вложения в рекламную кампанию.
По заказу застройщика были проведены две рекламные акции. Первая была направлена на предоставление потенциальным покупателям квартир информации о только что возведенном крупном жилом комплексе. Вторая — на формирование в глазах потребителей устойчивого положительного образа застройщика.
В рамках первой кампании описывались все достоинства
конкретного объекта. Вторая кампания носила сугубо имиджевый характер и имела целью рассеять пессимизм инвесторов, вложивших свои средства в объекты, еще недостроенные застройщиком.В бухгалтерском учете средства, затраченные на первую кампанию, были отнесены
в стоимость объекта, который рекламировался. Соответствующие суммы отнесены в дебет счета 28.Что касается второй акции, то бухгалтерия поступила следующим образом: средства, затраченные на
создание рекламного ролика (права на которые, согласно договору с производителем ролика переданы застройщику), были капитализированы в составе нематериальных активов (по дебету счета 12), а расходы на показ этого ролика по телевидению были списаны в текущие расходы (в дебет счета 93).При проведении аудита годовой отчетности, аудиторы потребовали списать в
расходы отчетного периода (в дебет счета 93) все издержки, понесенные в рамках обеих рекламных кампаний.Однако руководство застройщика не согласилось с мнением аудиторов.
Во-первых, с точки зрения менеджмента застройщика, все капитализированные суммы рекламных бюджетов соответствуют бухгалтерским признакам
активов. А во-вторых, общее списание всех рекламных издержек на расходы 2008 года приведет к тому, что годовой отчет застройщика из прибыльного превратится в убыточный. Это, в свою очередь, может привести к серьезному обострению проблем в отношениях с кредиторами застройщика.Кто же прав в данном споре?
Аргументы сторон
Сначала проанализируем аргументы, которые озвучил финансовый директор застройщика, защищая в дискуссиях свою позицию относительно соответствия рекламных затрат всем критериям актива.
Ответственный топ-менеджер отмечает, что в обоих случаях рекламные расходы понесены кампанией ради получения
будущих экономических выгод. Эти выгоды предполагается получить не только в отчетном 2008 году, но и в последующих отчетных периодах. В качестве аналогии менеджер приводит пример с материальными рекламными активами. Когда предприятие создает и устанавливает капитальные рекламные билборды, их стоимость относится в состав основных средств и амортизируется на протяжении нескольких лет. Такая практика не вызывает претензий аудиторов. И стоимость билбордов, несмотря на их очевидную рекламную экономическую сущность, капитализируется в активе баланса беспрепятственно. Почему же тогда аналогичные рекламные расходы нематериального характера должны быть подвержены совершенно иной учетной политике и немедленно в общей сумме списаны на расходы?Менеджеры настаивают на том, что
принцип соответствия расходов доходам не позволяет списать все рекламные расходы немедленно. Ведь доходы, вызванные такими расходами, появятся у застройщика не в 2008 году, а позже.Кроме того, CFO1 застройщика, говоря о рекламном бюджете жилого комплекса, акцентировал внимание на том, что соответствующие издержки имеют
прямую увязку с конкретным объектом затрат. Поэтому они по своей экономической сути являются не накладными расходами, подлежащими немедленному списанию, а фактически прямыми затратами.1
Chief Financial Officer — финансовый директор.Для усиления своей позиции менеджеры застройщика апеллируют к гармоничности налогового и бухгалтерского учета, и обращают внимание на то, что в
налоговом учете кампании затраты на создание рекламного фильма были признаны нематериальным активом. При этом финансовый персонал застройщика апеллирует к письму ГНАУ от 22.03.2006 г. № 2674/6/15-0316, где была приведена цепочка следующих умозаключений:«Законом Украины «О кинематографии» определено, что
фильм — это аудиовизуальное произведение кинематографии, состоящее из эпизодов, соединенных между собой творческим замыслом и изобразительными средствами, который является результатом совместной деятельности его авторов, исполнителей и производителей. По способам фиксации изображения и распространения фильмы подразделяются на кино-, видеофильмы и т. п.Производство фильма — это деятельность, сочетающая сотрудничество авторов и исполнителей фильма и других субъектов кинематографии, направленная на воплощение произведения кинематографии техническими средствами.
Законом Украины «О распространении экземпляров аудиовизуальных произведений, фонограмм, видеограмм, компьютерных программ, баз данных» определено, что
аудиовизуальное произведение — это произведение, фиксируемое на определенном материальном носителе (кинопленке, магнитной пленке или магнитном диске, диске для лазерных систем считывания и т. п.) в виде серии последовательных кадров (изображений) либо аналоговых или дискретных сигналов, которые отображают (кодируют) движущиеся изображения (как со звуковым сопровождением, так и без него), восприятие которого является возможным исключительно с помощью того или иного вида экрана (киноэкрана, телевизионного экрана и т. п.), на котором движущиеся изображения визуально отображаются с помощью определенных технических средств. Видами аудиовизуального произведения являются кинофильмы, телефильмы, видеофильмы, диафильмы, слайдофильмы и т. п., которые могут быть игровыми, анимационными (мультипликационными) неигровыми или другими.Пунктом 1.2 ст. 1 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» (далее — Закон) определено, что нематериальный актив — объекты
интеллектуальной, в том числе промышленной собственности, а также другие аналогичные права, признанные в порядке, установленном соответствующим законодательством, объектом права собственности плательщика налога.В соответствии со ст. 420 Гражданского кодекса Украины к объектам права
интеллектуальной собственности, в частности, относятся литературные и художественные произведения.Статьей 433 Гражданского кодекса Украины определено, что объектами авторского права являются литературные и
художественные произведения, в частности аудиовизуальные произведения.Исходя из изложенного, фильм относится к нематериальным активам
».Аудиторы, в свою очередь, обращаются к
п. 19 П(С)БУ 16 , который предписывает относить расходы на рекламу в состав сбытовых расходов, а также к п. 9 П(С)БУ 8, который запрещает капитализировать рекламные издержки.Помимо этого, аудиторы настаивают на приверженности
принципу осмотрительности, согласно которому, в случае сомнений, бухгалтер должен избирать ту учетную политику, которая предотвратит занижение расходов предприятия. А в случае капитализации рекламных затрат, расходы в отчете 2008 года, по мнению аудиторов, будут существенно занижены.Для усиления своей позиции аудиторы обратить к соответствующим нормам
МСБУ 38, параграф 69 которого гласит:«69. В некоторых случаях расходы осуществляются
для обеспечения будущих экономических выгод субъекта хозяйствования, но при этом не создается и не покупается ни один нематериальный либо другой актив , который можно признать. В таких случаях расходы признаются расходами на момент их понесения.Например, расходы на исследование всегда признаются расходами на момент их понесения (см. параграф 54), за исключением случаев, когда они являются составляющей расходов на объединение бизнеса. К другим примерам расходов, признаваемых расходами на момент их понесения, относятся:
a) расходы на ввод в эксплуатацию (затраты на ввод в эксплуатацию), если их не включают в себестоимость объекта основных средств согласно МСБУ 16 «Основные средства». Расходы на ввод в эксплуатацию могут состоять из расходов на учреждение (такие, как расходы на юридические и секретарские услуги), понесенных при создании юридического лица, расходов на открытие новых производственных мощностей или нового вида деятельности (расходы, предшествующие открытию) или расходов на учреждение новых операций, продуктов либо процессов (расходы, предшествующие эксплуатации);
б) расходы на обучение;
в)
расходы на рекламу и стимулирование продажи;г) расходы на перемещение или реорганизацию части либо всего субъекта хозяйствования»
.
Аудиторское пособие КПМГ в этой связи декларирует весьма строгие и недвусмысленные постулаты:
«
Следующие виды затрат должны относиться на расходы по мере возникновения, независимо от того, выполняются ли общие критерии признания нематериальных активов:<...>
— затраты на рекламу или мероприятия, связанные с продвижением продукции (товара)
;<...>
Что касается затрат на
рекламные и другие мероприятия, связанные с продвижением продукции (товара), по нашему мнению, не имеет значения, относятся ли эти мероприятия к какому-либо конкретному продукту, или же они относятся к бизнесу в целом; в любом случае соответствующие затраты должны относиться на расходы по мере возникновения»2.2
МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по международным стандартам финансовой отчетности, подготовленное КПМГ. 2007/8: В 2 ч. Ч. 1. /Пер. с англ. — 4-е изд. — М.: Альпина Бизнес Букс, 2008, с. 323.Что касается
налогового учета, то аудиторы склонны к тому, чтобы признать целесообразным списание всех рекламных расходов в валовые затраты на основании положений п.п. 5.4.4 Закона о налоге на прибыль 3.3
Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР.
Анализ ситуации
Прежде всего отметим, что нельзя отрицать наличие серьезной (если не сказать — фундаментальной) проблемы идентификации природы указанных издержек
:«Существуют серьезные дебаты в бухгалтерской профессиональной среде относительно уместности капитализации рекламных затрат. Сторонники этой идеи настаивают на том, что рекламные расходы создают вероятные будущие экономические выгоды, которые контролируются предприятием, и поэтому такие расходы удовлетворяют определению активов. <...> Оппоненты заявляют, что выгоды от рекламы являются неопределенными, не являются достоверно измеримыми, и поэтому должны быть списаны в момент понесения
»4.4
Advertising expenditures can be capitalized... well at least sometimes. by Jerry G. Kreuze, Joseph G. Pung. Oct, 1997 (http://findarticles.com).Вопрос носит, по сути, сугубо
концептуальный характер.Некоторые американские теоретики на этот счет весьма красноречивы
:«
Капитализация, т. е. признание объекта как актива, должна быть применена ко многим объектам, которые традиционно считаются издержками. Например, средства, затраченные на рекламу, могут рассматриваться как издержки, только если не удовлетворяют хотя бы одному из четырех критериев (признания актива. — Примеч. авт.). В противном случае, учитывая, что цель рекламы — увеличение доходов фирмы, расходы на нее следует учитывать как актив.<...>
Итак,
расходы на рекламу могут рассматриваться как актив вопреки общепринятой их трактовке как издержек»5.5
Хендриксен Э. С., Ван Бреда М. Ф. Теория бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000. — С. 396.
Поэтому руководство застройщика, стремящееся признать расходы как стоимость НМА, можно понять. Точка зрения руководителей отнюдь небезосновательна. Профессионализм финансовых менеджеров застройщика в данном случае не может быть подвергнут сомнению.
Интересно, что даже американские аудиторы (СРА6) вынуждены констатировать наличие серьезной неопределенности как в сфере налогового, так и в сфере бухгалтерского учета:
«Налоговые и бухгалтерские органы признают, что для СРА трудно установить критерии того, когда именно кампания должна капитализировать рекламные издержки»
7.6
Certified Public Accountant — сертифицированный общественный бухгалтер.7
When Should Advertising Be Capitalized? The IRS and FASB have specific guidelines companies should follow. By Larry Maples and Melanie Earles. Journal of Accountancy. MAY 1999. (http://www.journalofaccountancy.com/).Cистема стандартизации US-GAAP8 в параграфах 175 — 176 положения SFAC 6 «Элементы финансовых отчетов» содержит такие тезисы:
«
Часто неясность, касающаяся экономических и бизнес-результатов, приводит к тому, что предприятие не может установить возможность получения экономической выгоды <...> Например, предприятия рекламируют, развивают рынок <...> и тратят значительные средства для этого. Неопределенность существует не относительно направленности на увеличение будущих экономических выгод, а относительно того, будут ли получены такие выгоды, и если будут, то до какой степени цели будут достигнуты. Некоторые издержки на рекламу <...> являются примером того типа затрат, по которым оценить будущие экономические выгоды особенно трудно».8
Свод общепринятых принципов бухучета США.Иными словами, цели, которые преследует предприятие, выделяя деньги на рекламные кампании, сомнений не вызывают: предприятие рассчитывает получить прирост дохода. Однако чаще всего предприятие не может в момент понесения рекламных расходов достоверно предсказать, насколько оправдаются его рекламные надежды. Вот почему различные системы стандартизации в основном настаивают на том, что рекламные расходы необходимо списывать сразу.
Аргументы в пользу застройщика
Как и любое правило, идея о заведомой затратности рекламных расходов может иметь исключения. Система US-GAAP, например, содержит отдельный стандарт, регулирующий общие правила учета рекламных издержек — SOP No. 93-7, «Отчетность по рекламным расходам».
В SOP 93-7 дана классификация разных типов рекламы.
В соответствии с этим стандартом, расходы на так называемую «
рекламу прямого отклика» (direct-response advertising) могут быть капитализированы. Все остальные расходы на рекламу подлежат списанию на расходы в момент их понесения.В отношении идентификации
рекламы прямого отклика стандарт содержит довольно строгие критерии.Капитализация возможна только в том случае, если:
— продажа направлена на
конкретных потребителей, на которых специально обращена реклама;— реклама дает результат в вероятном получении будущих выгод.
Факты, подтверждающие выполнение таких условий, должны
документироваться. Конкретные потребители, попадающие в сферу рекламы прямого отклика, должны фиксироваться в отдельных картотеках, где указываются имена, телефоны, адреса, формы заказов, купонов, карточек и т. п.Таким образом, отличительной чертой рекламы прямого отклика является ее личностная
персонализация, направленность на совершенно конкретную целевую аудиторию, которой рассылаются каталоги, письма, прейскуранты и т. д.Получение экономических выгод от такого рода должно подтверждаться
конкретным предыдущим опытом проведения подобных акций предприятием. Умозрительные предположения о вероятности того, что реклама принесет доход или какие-то данные общей отраслевой статистики не могут являться подтверждением получения будущих выгод.Кроме указанных особенностей, система US-GAAP предусматривает еще несколько
отраслевых правил учета рекламных издержек.Некоторые стандарты позволяют кампаниям капитализировать рекламные расходы,
даже если они не соответствуют форме рекламы прямого отклика. Эти исключения описаны в:— SFAS No. 53 — для киноиндустрии;
— SAFS No. 60 — для страховых кампаний;
— SFAS No. 67 —
для сделок с недвижимостью.Обратим внимание на последний из перечисленных стандартов. Он называется «Бухучет затрат и операций первоначальной аренды проектов недвижимости»
и среди прочего затрагивает вопросы затрат на рекламу активов, которые являются продуктом строительства в девелоперских проектах. Согласно этому стандарту, издержки на рекламу недвижимости могут капитализироваться в балансах застройщиков: параграф 28 стандарта позволяет включать рекламные издержки в состав «затрат, понесенных для продажи недвижимости», которые, согласно параграфу 17, подлежат капитализации.Таким образом,
операции с недвижимостью признаны особым случаем, для которого в виде исключения позволяется признавать рекламные расходы активом кампании.Так что, если бы украинский застройщик, проблемы которого рассматриваются в этой статье, подавал отчет по стандартам US-GAAP, он мог бы претендовать на капитализацию рекламных затрат. Как минимум, в части тех расходов, которые относятся к рекламе конкретного жилого комплекса.
Что касается системы
международных стандартов, на которые ориентирована украинская система стандартизации, то она в этом смысле гораздо менее гибкая. Исключений здесь практически нет.
Поведем итоги.
В дискуссии, возникшей между аудиторами и менеджерами застройщика, с
формальной точки зрения, скорее всего, нужно признать правоту аудиторов.Конечно, руководство кампании может апеллировать к
аналогии с некоторыми доводами, присущими вышеизложенным концептам US-GAAP, и уповать на то, что аудиторы согласятся на компромисс: признают в виде исключения рекламные расходы активами и потребуют детально описать этот факт в примечаниях к отчетности.
