Изменение договорных условий:
облигации вместо имущественных прав
Иван Чалый, консультант
Хозяйственная практика динамично приспосабливается к стремительно меняющимся бизнес-условиям. Толковые юристы строительных предприятий оперативно корректируют договорные отношения с контрагентами с целью оптимизации налоговых, правовых и финансовых условий функционирования своих компаний.
Нередко в результате таких изменений главбухи оказываются в сложной ситуации. Не всегда ясно, как именно следует отразить последствия контрактных изменений в финансовой и налоговой отчетности компании.
Мы проанализируем такую ситуацию на примере одного украинского застройщика, который в процессе строительства объекта предпринял радикальные действия, меняя не что-нибудь, а предмет договоров с инвесторами
.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон об инвестиционной деятельности
— Закон Украины «Об инвестиционной деятельности» от 18.09.91 г. № 1560-XII.
В 2006 году, когда начали действовать строгие ограничения каналов финансирования жилищного строительства, застройщик начал возведение жилого комплекса в одном из областных центров страны. Тогда в данной области не было ни одного управляющего ФФС. Застройщик не нашел ни одного инвестиционного и пенсионного фонда, которые бы выразили желание участвовать в реализации проекта. Кроме того, застройщик не смог договориться о приемлемых условиях размещения целевых облигаций ни с одной из компаний, работающих с ценными бумагами. Тарифы на услуги столичных и местных профессиональных операторов фондового и финансового рынка показались руководителям неоправданно высокими. Поэтому было принято решение использовать для финансирования строительства объекта один из так называемых альтернативных (
Закону об инвестиционной деятельности) механизмов.В течение строительства застройщик заключал с инвесторами договоры купли-продажи
имущественных прав на ту недвижимость, которая будет построена. По этим договорам застройщик получал платежи, которые направлялись на сооружение объекта.Когда строительство объекта близилось к финалу, юристы застройщика столкнулись с непредвиденными трудностями. Выяснилось, что местные органы госрегистрации не готовы принять договоры на продажу имущественных прав в качестве достаточных правоустанавливающих документов для оформления свидетельств на право собственности. К тому же у госчиновников возникли вопросы относительно
законности привлечения финансовых ресурсов от физических лиц по таким договорам. В кулуарных беседах с менеджерами застройщика чиновники вспомнили пресловутый скандал с «Элитой-центром» и заявили о том, что им необходимо заключение правоохранительных органов об отсутствии финансовых злоупотреблений в процессе строительства. В общем, традиционно осторожные госслужащие не захотели брать на себя лишней ответственности и решили перестраховаться.Когда события приняли такой зловещий оборот, менеджмент застройщика пошел на кардинальные меры. Было решено полностью легитимизировать схему финансирования, изменив ее на облигационную. Для этого застройщик зарегистрировал эмиссию целевых облигаций, а с инвесторами, оплатившими
имущественные права, были заключены договоры на продажу нововыпущенных облигаций в объемах, соответствующих осуществленному финансированию. При этом старые договоры были по соглашению сторон расторгнуты, и инвесторы обусловили положение о том, что ранее направленные на приобретение имущественных прав средства необходимо зачислить в счет покупки облигаций.Главбух застройщика, получив ворох таких документов, попал в нелепую ситуацию: ведь его учет отражал одни операции, а в результате контрактных пертурбаций те же операции приобрели совсем иной смысл.
Сначала определимся с резонностью решения менеджеров.
Действительно ли соглашения на продажу
имущественных прав застройщиком подвержены таким рискам?Надо сказать, что авторитетные отечественные юристы отмечают глубокую
диалектичность такого феномена, как имущественные права. Нередко это приводит к противоречивым трактовкам сделок, предметом которых являются имущественные права.Серьезная неоднозначность в трактовках во многом обусловлена относительной новизной такой категории, как имущественные права для украинской правовой системы. Единые рецепты просто еще не выработаны. Ни академическими правоведами, ни клерками-практиками, ни судейским корпусом.
Что касается вовлечения этой категории в договорные схемы, связанные с сооружением недвижимости, то мы бы обратили внимание на точку зрения, высказанную в этой связи одним из авторитетных практиков:
«
Мы убеждены, что объектом гражданского оборота права становятся в момент передачи их третьему лицу. В противном случае у продавца любого товара по предоплате должно возникать два объекта налогообложения: от продажи самого товара и от продажи имущественного права (особенно если он неосторожно выдал покупателю справочку, что, дескать, деньги получил, обязуюсь отгрузить) Но это же абсурд. Таким образом, оборот имущественных прав (и его налогообложение) должен стартовать не от продавца товара (услуги), а от покупателя, у которого права возникают и далее уже могут отчуждаться, обращаться на рынке»*.* Михайленко Д. Непостроенный медведь: теория шкуры // «Бухгалтер», 2007, № 6, с. 46.
Таким образом, реализация
самим застройщиком инвестору (покупателю) имущественных прав на будущую недвижимость действительно может быть довольно сомнительной с точки зрения правовой адекватности. Продавать имущественные права несомненно может покупатель (инвестор), после того как получит права требования к застройщику, вытекающие из обязательств последнего (по образу и подобию цессии).Но главбуху, неискушенному в юридической теории, недосуг было углубляться в дискуссии правоведов. На текущий счет исправно поступали деньги, и он отражал эти операции как вполне законные.
Получение средств на счет застройщика от реализации имущественных прав отражалось обычной для застройщика корреспонденцией Дт 31 — Кт 681. То есть бухгалтерия отнеслась к финансированию строительства, облеченному договорами приобретения имущественных прав на недвижимость, как к банальному
авансу.Действительно, в учете застройщика по мере строительства фиксируется накопление затрат на счете 23, которые воплощены в
активы в физической форме как объект незавершенного строительства. Никаких особых активов в виде «имущественных прав» в бухгалтерии параллельно не возникает. Бухучет ведь не обманешь. Если объект один, то актив тоже один. И тот факт, что юриспруденция позволяет допустить, что, помимо самого объекта, у застройщика есть еще и отдельное имущественное права на него, не оказывает на бухучет ровным счетом никакого влияния. Поэтому продажу прав как нематериальных активов бухгалтерия застройщика отразить попросту не способна.В налогообложении операции главбух руководствовался разъяснением ГНАУ, которое было обнародовано в
письме от 12.04.2007 г. № 4047/5/15-0215:«
Статьей 656 Гражданского кодекса Украины определено, что предметом договора купли-продажи может быть товар, который имеется у продавца на момент заключения договора или будет создан (приобретен, получен) продавцом в будущем.Предметом договора купли-продажи могут быть
имущественные права. К договору купли-продажи имущественных прав применяются общие положения о купле-продаже, если иное не вытекает из содержания или характера этих прав.Исходя из изложенного, при купле-продаже
имущественных прав применяются общие положения о купле-продаже, то есть продажа имущественных прав приравнивается к продаже товара.<...>
Следовательно, операции по реализации
застройщиком по договору купли-продажи имущественных прав на недвижимость облагаются налогом на общих основаниях и отражаются в составе валовых доходов в соответствии с п.п. 11.3.1 п. 11.3 ст.11 Закона».Неудивительно, что после такого разъяснения главбух не только относил суммы полученных «авансов» в валовые доходы, но и начислял по ним налоговые обязательства по НДС по так называемому «первому событию»: Дт 643 — Кт 641.
После того как финансирование приобрело
облигационные формы, ситуация резко изменилась.Как известно, реализация
ценных бумаг за деньги не сопровождается начислением НДС (п.п. 3.2.1 Закона об НДС), а продажа таких долговых бумаг, как облигации, не должна приводить к появлению у эмитента валовых доходов (п. 7.9 Закона о прибыли).Выходит, после переоформления предназначения ранее оплаченных инвесторами сумм, их налоговый, да и бухгалтерский статус становится иным.
Перенести полученные за имущественные права суммы со счета 681 на кредит «облигационного» счета 521 совсем не трудно.
А вот как быть с начисленными налогами?
Судя по всему, главбуху следует четко разделить две операции:
— фактическое расторжение договора купли-продажи имущественных прав;
— заключение договора купли-продажи облигаций.
Если при действии договора продажи имущественных прав инвесторам под выполненные платежи предоставлялись какие-то документы на «получение» имущественных прав, то такие «права» инвесторы при расторжении договора должны вернуть застройщику. В таком случае у застройщика будут откорректированы налоговые обязательства на основании традиционных норм —
п. 5.10 Закона о прибыли и п. 4.5 Закона об НДС.Если же никаких передач и возвратов имущественных прав не было, то указанные пункты
прямо к ситуации применить трудно. Ведь тогда речь идет по сути не о возврате товара (имущественных прав), а о возврате инвесторам полученных от них «авансов» — предоплат.Когда расторгается договор реализации имущественных прав, исчезают основания для отражения валовых доходов. Если бы на этом дело закончилось, застройщик должен был бы вернуть со своего счета инвесторам полученные «авансы» и откорректировать ранее отраженные в декларации показатели.
Закон о прибыли прямо не описывает правила корректировок, вызванных возвратом предоплаты. Зато такие правила описаны в разъяснениях ГНАУ.Так, в
письме ГНАУ от 28.07.2008 г. № 349/4/15-0214 было сказано следующее:«
В отношении отражения поставщиком в случае расторжения договора купли-продажи товара в декларации по налогу на прибыль возвращенной суммы предоплаты, полученной в предыдущем налоговом году.Согласно пункту 5.10 статьи 5 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», если после продажи товаров (работ, услуг), происходит какое-либо изменение суммы компенсации их стоимости, включая перерасчет в случаях возврата проданных товаров или права собственности на такие товары (результаты работ, услуг) продавцу, плательщик налога-продавец и плательщик налога — покупатель осуществляют соответствующий перерасчет валовых доходов или валовых расходов (балансовой стоимости основных фондов) в отчетном периоде, в котором произошло такое изменение суммы компенсации.
Согласно Порядку составления декларации по налогу на прибыль предприятия, утвержденному приказом Государственной налоговой администрации Украины от 29.03.2003 № 143 и зарегистрированному в Министерстве юстиции Украины 08.04.2003 под № 271/7592, такую корректировку следует производить продавцу в строке 02.1, а покупателю — в строке 05.1 с соответствующим знаком (при возврате — с минусом).
Поскольку
возврат сумм предоплат при расторжении договора купли-продажи товара является возвратом (изменением) прав собственности, то поставщику в случае расторжения договора купли-продажи товара возвращенную сумму предоплаты, полученной в предыдущем налоговом году, следует отразить в строке 02.1 декларации по налогу на прибыль.»В отношении корректировки обязательств
по НДС при возврате предоплат ГНАУ давала следующие разъяснения в письме от 08.12.2006 г. № 23025/7/16-1517-05:«
Согласно ст. 665 ГКУ в случае отказа продавца передать проданный товар покупатель имеет право отказаться от договора купли-продажи.Исходя из вышеизложенного и учитывая то, что фактическая поставка товара не состоялась, на дату
возврата продавцом средств, ранее полученных от покупателя как предоплата за товар, продавец может уменьшить начисленную по этой операции сумму налоговых обязательств по НДС при условии, если покупатель одновременно уменьшит соответствующую сумму налогового кредита.При этом к декларации отчетного периода, в котором проводится корректировка налоговых обязательств и налогового кредита, как продавец, так и покупатель продукции, по которой проводятся изменения в налоговом учете, должны
в письменной и произвольной форме приложить объяснение причин таких изменений».В нашей ситуации договор, по сути, был расторгнут, но «авансы» инвесторам со счета не возвращались. Тем не менее отсутствуют всякие правовые основания для начисления налоговых обязательств после прекращения договорных отношений по соглашению на продажу имущественных прав. Поэтому, думаем, застройщик имеет полное право уменьшить валовые доходы и элиминировать ранее начисленные налоговые обязательства с полученных предоплат: Дт 643 — Кт 641 сторно.
К декларации по НДС благоразумно было бы приложить соответствующие пояснения.
Есть еще один вариант решения этой проблемы.
Если руководство застройщика склонно к
консервативной налоговой политике, то оно может прийти к решению не сторнировать налоговые обязательства даже после того, как привлеченные ресурсы обрели ценнобумажную окраску.Дело в том, что в разъяснительной практике ГНАУ был достаточно одиозный случай, когда операцию привлечения денег под эмиссию целевых облигаций было предписано облагать «по первому» событию.
В знаменитом
письме ГНАУ от 22.08.2006 г. № 115828/7/16-1517-26 говорилось, среди прочего, о том, что при получении средств в обмен на выпущенные облигации, эмитент должен начислить НДС.Такая позиция, прямо скажем, с
Законом об НДС имеет мало общего.Однако это не может помешать налогоплательщику прислушаться к фискальным интерпретациям законодательства и следовать им. И тогда средства, перенаправленные инвесторами в счет покупки облигаций, будут рассматриваться в налоговом учете застройщика как предоплата за недвижимость. Такая трактовка сути операций не приведет к корректировкам налоговых деклараций.
Как видим, у главбуха в связи с изменением договорных отношений хлопот изрядно прибавилось.
Причина: нерациональность первоначально принятых менеджерских решений относительно формы финансирования строительства.
Этот случай — наглядный пример того, что скупой платит дважды.
Застройщик все равно пришел в схеме финансирования, установленной законом. Но при этом он понес
дополнительные издержки по переоформлению договоров. А репутационные потери, связанные с подозрениями чиновников и увещеваниями инвесторов, деньгами и не оценишь.
