Теми статей
Вибрати теми статей
Сортувати за темами

Зміна договірних умов: облігації замість майнових прав

Редакція ББ
Будівельна Бухгалтерія Березень, 2009/№ 6
Друк
Стаття

Зміна договірних умов:
облігації замість майнових прав

Іван Чалий, консультант

 

Господарська практика динамічно пристосовується до бізнес-умов, що нестримно змінюються. Тямущі юристи будівельних підприємств оперативно коригують договірні відносини з контрагентами з метою оптимізації податкових, правових та фінансових умов функціонування своїх компаній.

Часто в результаті таких змін головбухи опиняються у складній ситуації. Не завжди зрозуміло, як саме слід відобразити наслідки контрактних змін у фінансовій та податковій звітності компанії.

Ми проаналізуємо таку ситуацію на прикладі одного українського забудовника, який у процесі будівництва об’єкта вчинив радикальні дії, змінюючи не будь-що, а предмет договорів з інвесторами.

 

ДОКУМЕНТИ СТАТТІ

Закон про податок на прибуток

— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.

Закон про ПДВ

— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.

Закон про інвестиційну діяльність

— Закон України «Про інвестиційну діяльність» від 18.09.91 р. № 1560-XII.

 

У 2006 році, коли почали діяти суворі обмеження каналів фінансування житлового будівництва, забудовник почав зведення житлового комплексу в одному з обласних центрів країни. Тоді в цій області не було жодного управителя ФФБ. Забудовник не знайшов жодного інвестиційного та пенсійного фонду, які б висловили бажання брати участь у реалізації проекту. Крім того, забудовник не зміг домовитися про прийнятні умови розміщення цільових облігацій ні з однією з компаній, що працюють з цінними паперами. Тарифи на послуги столичних і місцевих професійних операторів фондового та фінансового ринку видалися керівникам невиправдано високими. Тому було прийнято рішення використовувати для фінансування будівництва об’єкта один з так званих альтернативних (

Закону про інвестиційну діяльність) механізмів.

Протягом будівництва забудовник укладав з інвесторами договори купівлі-продажу

майнових прав на ту нерухомість, яку буде збудовано. За цими договорами забудовник отримував платежі, що спрямовувались на спорудження об’єкта.

Коли будівництво об’єкта наближалося до фіналу, юристи забудовника зіткнулися з непередбаченими труднощами. З’ясувалося, що місцеві органи держреєстрації не готові прийняти договори на продаж майнових прав як достатні правовстановлюючі документи для оформлення свідоцтв на право власності. До того ж, у держчиновників виникли запитання щодо

законності залучення фінансових ресурсів від фізичних осіб за такими договорами. У кулуарних бесідах з менеджерами забудовника чиновники пригадали горезвісний скандал з «Елітою-центром» і заявили про те, що їм необхідний висновок правоохоронних органів про відсутність фінансових зловживань у процесі будівництва. Загалом, традиційно обережні держслужбовці не захотіли брати на себе зайву відповідальність і вирішили перестрахуватися.

Коли події повернули на погане, менеджмент забудовника пішов на кардинальні заходи. Було вирішено повністю легітимізувати схему фінансування, змінивши її на облігаційну. Для цього забудовник зареєстрував емісію цільових облігацій, а з інвесторами, які оплатили

майнові права, було укладено договори на продаж нововипущених облігацій в обсягах, що відповідають здійсненому фінансуванню. При цьому старі договори було за угодою сторін розірвано, і інвестори обумовили положення про те, що раніше направлені на придбання майнових прав кошти необхідно зарахувати в рахунок купівлі облігацій.

Головбух забудовника, отримавши купу таких документів, потрапив у безглузду ситуацію: адже його облік відображав одні операції, а в результаті контрактних пертурбацій ті самі операції набули зовсім іншого сенсу.

Спочатку визначимося з резонністю рішення менеджерів.

Чи дійсно угодам на продаж

майнових прав забудовником властиві такі ризики?

Слід зауважити, що авторитетні вітчизняні юристи відзначають глибоку

діалектичність такого феномена, як майнові права. Часто це призводить до суперечливих трактувань правочинів, предметом яких є майнові права.

Серйозну неоднозначність у трактуваннях багато в чому зумовлено відносною новизною такої категорії, як майнові права для української правової системи. Єдиних рецептів просто ще не вироблено. Ні академічними правознавцями, ні клерками-практиками, ні суддівським корпусом.

Щодо залучення цієї категорії до договірних схем, пов’язаних зі спорудженням нерухомості, то ми б звернули увагу на точку зору, висловлену у зв’язку з цим одним з авторитетних практиків:

«

Ми переконані, що об’єктом цивільного обороту права стають у момент передачі їх третій особі. В іншому випадку в продавця будь-якого товару за попередньою оплатою має виникати два об’єкти оподаткування: від продажу самого товару та від продажу майнового права (особливо якщо він необережно видав покупцеві довідочку, що, мовляв, гроші отримав, зобов’язуюся відвантажити). Але це ж — абсурд. Таким чином, оборот майнових прав (і його оподаткування) повинен стартувати не від продавця товару (послуги), а від покупця, в якого права виникають і далі вже можуть відчужуватися, обертатися на ринку»1.

1 Михайленко Д. Права виникають значно раніше за будинки. // «Бухгалтер», 2007, № 6, с. 46.

Таким чином, реалізація

самим забудовником інвестору (покупцю) майнових прав на майбутню нерухомість, дійсно, може бути доволі сумнівною з точки зору правової адекватності. Продавати майнові права, поза сумнівом, може покупець (інвестор) після того, як отримає права вимоги до забудовника, що випливають із зобов’язань останнього (на кшталт цесії).

Але головбуху, необізнаному в юридичній теорії, не було коли заглиблюватися в дискусії правознавців. На поточний рахунок справно надходили гроші, і він відображав ці операції, як цілком законні.

Отримання коштів на рахунок забудовника від реалізації майнових прав відображалося звичайною для забудовника кореспонденцією Дт 31 — Кт 681. Тобто бухгалтерія поставилася до фінансування будівництва, оформленого договорами придбання майнових прав на нерухомість, як до банального

авансу.

Дійсно, в обліку забудовника в міру будівництва фіксується накопичення витрат на рахунку 23, які втілені в

активи у фізичній формі як об’єкт незавершеного будівництва. Жодних особливих активів у вигляді «майнових прав» у бухгалтерії паралельно не виникає. Адже бухоблік не обдуриш. Якщо об’єкт один, то актив теж один. І той факт, що юриспруденція дозволяє припустити, що, крім самого об’єкта, у забудовника є ще й окреме майнове право на нього, на бухоблік жодним чином не впливає. Тому продаж прав як нематеріальних активів бухгалтерія забудовника відобразити просто не здатна.

В оподаткуванні операції головбух керувався роз’ясненням ДПАУ, яке було оприлюднено в

листі від 12.04.2007 р. № 4047/5/15-0215:

«

Статтею 656 Цивільного кодексу України визначено, що предметом договору купівлі-продажу може бути товар, який є у продавця на момент укладення договору або буде створений (придбаний, набутий) продавцем у майбутньому.

Предметом договору купівлі-продажу можуть бути

майнові права. До договору купівлі-продажу майнових прав застосовуються загальні положення про купівлю-продаж, якщо інше не випливає із змісту або характеру цих прав.

Виходячи з викладеного, при купівлі-продажі

майнових прав застосовуються загальні положення про купівлю-продаж, тобто продаж майнових прав прирівнюється до продажу товару.

<...>

Отже, операції з реалізації

забудовником за договором купівлі-продажу майнових прав на нерухомість оподатковуються на загальних підставах і відображаються у складі валових доходів відповідно до п.п.11.3.1. п.11.3 ст. 11 Закону».

Не дивно, що після такого роз’яснення головбух не лише відносив суми отриманих «авансів» до валових доходів, а й нараховував за ними податкові зобов’язання з ПДВ за так званою «першою подією»: Дт 643 — Кт 641.

Після того, як фінансування набуло

облігаційної форми ситуація різко змінилася.

Як відомо, реалізація

цінних паперів за гроші не супроводжується нарахуванням ПДВ (п.п. 3.2.1 Закону про ПДВ), а продаж таких боргових паперів, як облігації, не повинен призводити до появи в емітента валових доходів (п. 7.9 Закону про прибуток).

Отже, після переоформлення призначення раніше оплачених інвесторами сум, їх податковий та й бухгалтерський статус стає іншим.

Перенести отримані за майнові права суми з рахунка 681 на кредит «облігаційного» рахунка 521 зовсім неважко.

А от як бути з нарахованими податками?

Судячи з усього, головбуху слід чітко розділити дві операції:

— фактичне розірвання договору купівлі-продажу майнових прав;

— укладення договору купівлі-продажу облігацій.

Якщо при дії договору продажу майнових прав інвесторам під виконані платежі надавалися якісь документи на «отримання» майнових прав, то такі «права» інвестори при розірванні договору повинні повернути забудовнику. У такому разі у забудовника буде відкориговано податкові зобов’язання на підставі традиційних норм —

п. 5.10 Закону про прибуток та п. 4.5 Закону про ПДВ.

Якщо ж жодних передач і повернень майнових прав не було, то зазначені пункти

прямо до ситуації застосувати важко. Адже тоді йдеться, по суті, не про повернення товару (майнових прав), а про повернення інвесторам отриманих від них «авансів» — передоплат.

Коли розривається договір реалізації майнових прав, зникають підстави для відображення валових доходів. Якби на цьому справа закінчилася, забудовник мав би повернути зі свого рахунка інвесторам отримані «аванси» та відкоригувати раніше відображені в декларації показники.

Закон про прибуток прямо не описує правила коригувань, викликаних поверненням передоплати. Зате такі правила описано в роз’ясненнях ДПАУ.

Так, у

листі ДПАУ від 28.07.2008 р. № 349/4/15-0214 зазначалося таке:

«

Щодо відображення постачальником у разі розірвання договору купівлі-продажу товару в декларації з податку на прибуток повернутої суми передоплати, отриманої в попередньому податковому році.

Відповідно до пункту 5.10 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у разі, коли після продажу товарів (робіт, послуг), здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи перерахунок у випадках повернення проданих товарів чи права власності на такі товари (результати робіт, послуг) продавцю, платник податку-продавець та платник податку-покупець здійснюють відповідний перерахунок валових доходів або валових витрат (балансової вартості основних фондів) у звітному періоді, в якому сталася така зміна суми компенсації.

Згідно з Порядком складання декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженим наказом Державної податкової адміністрації України від 29.03.2003 № 143 та зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 08.04.2003 за № 271/7592, таке коригування слід проводити продавцю в рядку 02.1, а покупцю — в рядку 05.1 з відповідним знаком (при поверненні — з мінусом).

Оскільки

повернення сум передоплат при розірванні договору купівлі-продажу товару є поверненням (зміною) прав власності , то постачальнику у разі розірвання договору купівлі-продажу товару повернуту суму передоплати, отриманої в попередньому податковому році, слід відобразити в рядку 02.1 декларації з податку на прибуток».

Щодо коригування зобов’язань

з ПДВ при поверненні передоплат ДПАУ надавала такі роз’яснення в листі від 08.12.2006 р. № 23025/7/16-1517-05:

«

Згідно із ст. 665 ЦКУ у разі відмови продавця передати проданий товар покупець має право відмовитися від договору купівлі-продажу.

Виходячи з вищевикладеного та враховуючи те, що фактичної поставки товару не відбулося, на дату

повернення продавцем коштів, раніше отриманих від покупця як попередня оплата за товар, продавець може зменшити нараховану по цій операції суму податкових зобов’язань з ПДВ за умови, якщо покупець одночасно зменшить відповідну суму податкового кредиту.

При цьому до декларації звітного періоду, в якому проводиться коригування податкових зобов’язань та податкового кредиту, як продавець, так і покупець продукції, по якій проводяться зміни в податковому обліку, повинні

в письмовій та довільній формі додати пояснення причин таких змін».

У нашій ситуації договір, по суті, було розірвано, але «аванси» інвесторам з рахунка не поверталися. Проте, відсутні будь-які правові підстави для нарахування податкових зобов’язань після припинення договірних відносин за угодою на продаж майнових прав. Тому, вважаємо, забудовник має повне право зменшити валові доходи та елімінувати раніше нараховані податкові зобов’язання з отриманих передоплат: Дт 643 — Кт 641 сторно.

До декларації з ПДВ варто додати відповідні пояснення.

Є ще один варіант вирішення цієї проблеми.

Якщо керівництво забудовника схильне до

консервативної податкової політики, то воно може прийняти рішення не сторнувати податкові зобов’язання навіть після того, як залучені ресурси набули ціннопаперового забарвлення.

Річ у тім, що в роз’яснювальній практиці ДПАУ був доволі одіозний випадок, коли операцію залучення грошей під емісію цільових облігацій було приписано обкладати за першою подією.

У знаменитому

листі ДПАУ від 22.08.2006 р. № 115828/7/16-1517-26 серед іншого, зазначалося, що при отриманні коштів в обмін на випущені облігації емітент повинен нарахувати ПДВ.

Така позиція, прямо скажемо, із

Законом про ПДВ має мало спільного.

Однак це може не завадити платнику податків прислухатися до фіскальних інтерпретацій законодавства, та дотримуватися їх. І тоді кошти, перенаправлені інвесторами в рахунок придбання облігацій, розглядатимуться в податковому обліку забудовника як передоплата за нерухомість. Таке трактування сутності операцій не призведе до коригувань податкових декларацій.

Як бачимо, у головбуха у зв’язку зі зміною договірних відносин додалося чимало клопоту.

Причина: нераціональність первісно прийнятих менеджерських рішень щодо форми фінансування будівництва.

Цей випадок — наочний приклад того, що скупий платить двічі.

Забудовник усе одно прийшов до схеми фінансування, установленої законом. Але при цьому він поніс додаткові витрати з переоформлення договорів. А репутаційні втрати, пов’язані з підозрами чиновників та умовляннями інвесторів, грошима й не оціниш.

App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Ми приймаємо
ic-privat ic-visa ic-visa
Powered by
Factor Web Solutions
Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.
Дякуємо, що читаєте нас Увійдіть і читайте далі