Нюансы долгосрочных договоров для филиалов
Владимир Овчаров, консультант
Порядок налогообложения филиалов и долгосрочных договоров уже давно не нов.
При всей своей, казалось бы, простоте некоторые моменты их практического применения до сих пор вызывают жаркие споры в среде специалистов из-за своей неоднозначной трактовки.
В данной статье автор изложил свою точку зрения в отношении решения некоторых спорных вопросов, которые возникают на практике.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
Конституция
— Конституция Украины от 28.06.96 г. № 254к/96-ВР.ХК
— Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.ГК
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.Закон № 2181
— Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон № 755
— Закон Украины «О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц — предпринимателей» от 15.05.2003 г. № 755-IV.Порядок № 80
— приказ ГНАУ «Об утверждении Порядка учета плательщиков налогов, сборов (обязательных платежей)» от 19.12.98 г. № 80.Приказ № 68
— приказ ГНАУ «Об утверждении формы расчета налоговых обязательств по уплате консолидированного налога на прибыль предприятия и Порядка его составления, а также формы уведомления плательщика налога о принятии решения относительно уплаты консолидированного налога на прибыль предприятия» от 10.02.2003 г. № 68.Приказ № 143
— приказ ГНАУ «Об утверждении формы декларации по налогу на прибыль предприятия и Порядка ее составления» от 29.03.2003 г. № 143.
Ситуация
. Строительное предприятие имеет обособленные подразделения — филиалы, находящиеся в других городах Украины. Один из филиалов от имени головного предприятия заключил договор подряда, в котором он выступает в роли подрядчика. Срок выполнения работ более 2 лет, поэтому и был избран его учет как долгосрочного договора. В связи с этим у предприятия возникает ряд вопросов:1. Кто должен вести учет результатов выполнения долгосрочного контракта: головное предприятие или филиал?
2. Как учитывать расходы по долгосрочному контракту, если они фактически осуществляются одновременно филиалом и головным предприятием?
3. Как быть, если в процессе выполнения долгосрочного договора филиал по решению учредителей был закрыт?
При этом во время исполнения такого договора предприятие перешло на уплату консолидированного налога, а на момент ликвидации филиала предприятие также уплачивало консолидированный налог.
К сожалению, по устоявшейся в нашем государстве традиции, налоговое законодательство не содержит нормативно-правовых норм, которые бы четко регулировали порядок налогообложения головного предприятия и филиала при заключении долгосрочных договоров в строительстве*.
* На эту тему см. также консультацию налоговых органов «Учет доходов и расходов по строительству у головного предприятия и филиала»// «Строительная бухгалтерия», 2009, № 4, с. 29 — 30.
Несмотря на это, мы все-таки попытаемся разобраться в данной сложной и неоднозначной ситуации и высказать свою точку зрения по данным вопросам.
Однако во избежание нарушения действующего законодательства настоятельно рекомендуем воспользоваться своим правом, которое предусмотрено нормами
Закона № 2181, на получение письменного налогового разъяснения от налогового органа.Для того чтобы ответить на приведенные выше вопросы, в первую очередь необходимо обратиться к общим вопросам функционирования филиалов, порядку их налогообложения и налогообложения долгосрочных договоров.
Общие вопросы функционирования филиалов
Юридический аспект
Основными нормативными актами, регулирующими порядок правового функционирования филиалов, являются
ХК и ГК.В соответствии с нормами
ст. 64 ХК и ст. 95 ГК юридические лица для осуществления своих уставных задач имеют право создавать филиалы, представительства и другие обособленные подразделения.Обособленным подразделением юридического
лица является филиал или другое подразделение юридического лица, находящееся вне его местонахождения, которое производит продукцию, выполняет работы или операции, предоставляет услуги от имени юридического лица (п. 1 ст. 1 Закона № 775).Филиалом
является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне его местонахождения и осуществляющее все или часть его функций (п. 1 ст. 95 ГК).Филиалы не имеют статуса юридического лица
(п. 3 ст. 95 ГК, п. 4 ст. 64 ХК).Филиалы юридического лица должны осуществлять свою деятельность в строгом соответствии с положением об обособленном подразделении, которое утверждается юридическим лицом, создавшим его
(п. 3 ст. 95 ГК, п. 4 ст. 64 ХК).Проанализировав вышеизложенные правовые нормы, мы пришли к следующим выводам
:1.
Отношения между юридическим лицом — головным предприятием и его филиалом осуществляются в рамках одного юридического лица. Поэтому взаимоотношения между ними не могут строиться на основе хозяйственных договоров и договоров гражданско-правового характера.2.
Все договоры, которые заключает филиал, заключаются от имени юридического лица, поэтому в рассматриваемом договоре подряда в роли подрядчика (исполнителя), с точки зрения ХК и ГК, выступает юридическое лицо и, соответственно, все обязательства по его исполнению лежат на предприятии в целом.
Налоговый аспект
В отличие от норм
ГК и ХК, Закон о налоге на прибыль для целей налогового учета представляет филиалам относительную «налоговую независимость» от головного предприятия.Это вызвано тем, что нормы
п.п. 2.1.3 Закона о налоге на прибыль рассматривают филиалы как самостоятельных плательщиков налога на прибыль, которые обязаны вести налоговый учет и подавать по месту своего нахождения налоговую декларацию, форма и порядок подачи которой утверждены приказом № 143.В данном случае нормы
ХК и ГК «сеют панику» в рядах законопослушных налогоплательщиков и существенно осложняют применение некоторых норм Закона о налоге на прибыль.Примером может служить ситуация, имеющая общую проблемную основу с нашей ситуацией, а именно:
1. Головное предприятие покупает ТМЦ. В соответствии с
п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль налогоплательщик — головное предприятие имеет право на валовые расходы.2. Головное предприятие передает ТМЦ своему филиалу. Формально данная операция не подпадает под определение «продажи товаров», изложенное в
п. 1.31 Закона о налоге на прибыль, так как не имеет гражданско-правового характера и при такой операции отсутствует переход права собственности. При этом филиал не имеет права на валовые расходы.3. Филиал реализует товар покупателю и отражает валовой доход.
В результате: головное предприятие отражает валовые расходы, филиал — валовые доходы. Налицо дисбаланс: вместо справедливого распределения налогов у одного бюджета — сверхпоступления, у другого налогоплательщика — убытки.
Впрочем, это тема для отдельной статьи, а также повод для размышления законодателю, и поэтому мы вернемся к нашим вопросам.
Однако в том же
п.п. 2.1.3 Закона о налоге на прибыль, с учетом практической специфики учета филиалов, налогоплательщику — юридическому лицу, имеющему филиальную структуру, предложен альтернативный вариант определения налогового обязательства по налогу на прибыль — уплата консолидированного налога.Решение об уплате консолидированного налога принимается предприятием самостоятельно и добровольно в срок до 1 июля года, предшествующего отчетному году, путем подачи в налоговый орган письменного уведомления о таком решении.
Налоговое обязательство филиала, подлежащего уплате в бюджеты территориальных громад по местонахождению филиалов, определяется расчетным путем, исходя из общей суммы налога, начисленного предприятием в целом, распределенного пропорционально удельному весу суммы валовых расходов филиалов и амортизационных отчислений, начисленных по основным фондам, находящимся на филиале, в общей сумме валовых расходов и амортизационных отчислений предприятия.
Для удобства восприятия изложим механизм определения налогового обязательства по налогу на прибыль филиала, при его уплате предприятием консолидированно, в виде формулы:
Нофк = Ноп х (ВРф + Аф) : (ВРоп + Аоп)
,где
Нофк — налоговое обязательство по налогу на прибыль, уплачиваемое по месту расположения филиала;Ноп
— налоговое обязательство по налогу на прибыль в целом по предприятию;ВРф
— валовые расходы филиала;ВРоп
— валовые расходы в целом по предприятию;Аф
— сумма амортизационных отчислений, начисленных по основным фондам, находящимся на филиале;Аоп
— сумма амортизационных отчислений предприятия в целом по предприятию.Головное предприятие уплачивает налог в бюджеты территориальной громады по своему местонахождению, уменьшенный на сумму налога, уплаченного в бюджеты территориальных громад по местонахождению своих филиалов.
При этом филиалы подают налоговому органу по своему местонахождению расчет налоговых обязательств по уплате консолидированного налога, форма которого утверждена
приказом № 68.
Общие вопросы налогообложения долгосрочных договоров
Основополагающей нормой, которая регулирует порядок функционирования особого режима налогообложения операций, осуществленных в рамках долгосрочных договоров, является
п. 7.10 Закона о налоге на прибыль.Долгосрочным договором (контрактом)
, в понимании налогового законодательства, является любой договор на изготовление, строительство, установку или монтаж:— материальных ценностей, которые будут входить в состав основных фондов заказчика
;— или составных частей таких основных фондов;
— нематериальных активов, связанных с таким изготовлением, строительством, установкой или монтажом (услуга типа «инжиниринг», научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ и разработок).
При этом договор считается долгосрочным, при условии, что такой контракт не планируется завершить ранее чем через 9 месяцев
с момента осуществления первых расходов или получения аванса (п.п. 7.10.2 Закона о налоге на прибыль).Обращаем внимание на то, что применение особого порядка обложения налогом долгосрочных договоров неявляется обязательным.
Решение о применении (неприменении) особого порядка налогообложения принимается налогоплательщиком самостоятельно и добровольно.
Расходы исполнителя
долгосрочного контракта в отчетном периоде определяются в соответствии с нормами п.п. 7.10.6 Закона о налоге на прибыль, на уровне фактически оплаченных (начисленных) расходов, связанных с выполнением такого долгосрочного контракта в таком отчетном периоде.Расходы исполнителя долгосрочного контракта отчетного периода, на основании
пп. 7.10.7 Закона о прибыли, включаются в состав валовых расходов такого исполнителя по результатам такого периода. В декларации по налогу на прибыль такие валовые расходы отражаются в стр. 04.7, обязательным заполнением приложения К2 к декларации.Порядок расчета
оценочного коэффициента выполнения долгосрочного контракта изложен в нормах п.п. 7.10.4 Закона о налоге на прибыль и определяется как соотношение суммы фактических расходов к сумме общих расходов, планируемых исполнителем при выполнении долгосрочного контракта.Представим расчет коэффициента исполнения долгосрочного контракта в виде формулы:
Кв = Рф :Рп,
где
Кв—коэффициент выполнения долгосрочного контракта;Рф
—сумма фактических расходов отчетного периода;Рп
— сумма общих расходов при выполнении долгосрочных контрактов.Доходы исполнителя долгосрочного контракта
в отчетном периоде определяются в порядке, изложенном в п.п 7.10.5 Закона о прибыли , а именно как произведение общедоговорной цены долгосрочного договора на оценочный коэффициент выполнения долгосрочного контракта. Для удобства восприятия представим расчет дохода исполнителя долгосрочного контракта в виде формулы:Д= Кх Дод
,где
Д — доходы исполнителя долгосрочного контракта в отчетном периоде;К
— коэффициент выполнения долгосрочного контракта;Дод
— общедоговорная цена долгосрочного контракта.Доходы исполнителя долгосрочного контракта отчетного периода (
Д), на основании п.п. 7.10.7 Закона о прибыли, включаются в состав валовых доходов такого исполнителя по результатам такого периода.В декларации по налогу на прибыль такой доход отражается в стр. 01.3 декларации о прибыли предприятия с обязательным заполнением приложения К2 к такой декларации.
Пунктом 7.10.9 Закона о налоге на прибыль
предусмотрен перерасчет сумм налоговых обязательств по итогам выполнения долгосрочного договора.Исполнитель долгосрочного договора осуществляет такой перерасчет, предварительно определенный им по результатам каждого налогового периода в течение срока выполнения такого долгосрочного договора, определяя фактический коэффициент выполнения долгосрочного договора как соотношение расходов соответствующих предыдущих отчетных периодов к фактическим общим расходам, понесенным (начисленным) исполнителем при выполнении долгосрочного договора (контракта), и доход таких периодов как произведение конечной договорной цены объекта долгосрочного договора (контракта) на фактический коэффициент выполнения долгосрочного договора (контракта).
Положительное или отрицательное значение перерасчета учитывается, соответственно, в уменьшении или увеличении валового дохода такого плательщика налога в налоговом периоде завершения долгосрочного договора (контракта) с применением к сумме определенной разницы процента, равного 120 % ставки Национального банка Украины, действовавшей на момент осуществления такого перерасчета, за срок действия такой переплаты или недоплаты.
Отдельные вопросы налогообложения долгосрочных договоров на предприятиях, имеющих обособленные подразделения
Что касается учета долгосрочного договора на предприятиях с филиальной структурой, то
действующее законодательство не содержит прямых норм, которые бы регулировали такие специфические моменты.Камнем преткновения в налоговом учете данных операций в конечном итоге является вопрос распределения платежей по налогу на прибыль между бюджетами территориальных громад филиала и головного предприятия. Причем данная проблема будет иметь место как при консолидированной уплате налога, так и при самостоятельной уплате налога филиалом, как самостоятельным плательщиком.
В отсутствие четких законодательных норм мы предлагаем
свое видение данного вопроса.Как мы уже говорили, согласно
п.п. 7.10.1 Закона о налоге на прибыль именно плательщику налога дано право выбрать особый порядок налогообложения долгосрочных договоров.Из этого следует первый вывод — филиал имеет право, как самостоятельный плательщик налога, избрать особый порядок налогообложения долгосрочных договоров.
В соответствии с
п.п. 7.10.3 Закона о налоге на прибыль исполнитель долгосрочного контракта самостоятельно определяет доходы и расходы по долгосрочному контракту.Поэтому можно прийти ко второму выводу — так как в норме
п.п. 7.10.3 Закона о налоге на прибыль идет речь уже о исполнителе, то и налоговый учет результатов исполнения долгосрочного договора должен осуществлять непосредственно исполнитель такого договора.Причем если с точки зрения
ХК и ГК исполнителем по договору является юридическое лицо, то, на наш взгляд, в нормах Закона о налоге на прибыль речь идет об исполнителе-налогоплательщике, которым может быть как филиал, так и головное предприятие.По нашему мнению, филиал, как самостоятельный налогоплательщик, имеет право на налоговый учет результатов исполнения долгосрочного договора при условии, что именно он непосредственно выполняет работы по договору
.В случае если филиал не является фактически непосредственным исполнителем по контракту, тогда решение о применении особого порядка налогообложения долгосрочных договоров может принять и головное предприятие.
Что касается вопроса учета расходов по долгосрочному контракту, когда они осуществляются филиалом и головным предприятием, то в данном случае возникают те же проблемы, что и при налоговом учете. Например, операций купли-продажи, при которых налогоплательщик — головное предприятие, осуществляет расходы за филиал.
Поэтому единственным решением является отражение порядка налогового учета таких операций во внутренних распорядительных документах предприятия
.Пожалуй, самым противоречивым вопросом является ситуация, когда во время исполнения долгосрочного договора исполнитель-филиал закрывается.
В данном случае нет оснований говорить о завершении долгосрочного договора, так как его исполнение продолжает осуществлять головное предприятие, а, с точки зрения
ХК и ГК, они вообще являются единым юридическим лицом — исполнителем.Поэтому, на наш взгляд, головное предприятие может в дальнейшем отражать результаты исполнения такого долгосрочного договора в собственном налоговом учете.
Следует отметить, что налоговое законодательство не содержит запрета относительно таких действий предприятий, имеющих обособленные подразделения.
В принципе, законодательство не содержит запрета относительно «переброски» долгосрочного договора с налогового учета филиала в налоговый учет головного предприятия и без закрытия филиала.
В данном случае следует помнить о том, что:
1. Правовой порядок в Украине основывается на принципах, в соответствии с которыми
никто не может быть принужден делать то, что не предусмотрено законодательством (ст. 19 Конституции). Другими словами, «разрешено все, что не запрещено законом».2. В соответствии с
п.п. 4.4.1 Закона № 2181 в случае, когда норма закона допускает неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщика, решение принимается в пользу налогоплательщика.Поэтому, на наш взгляд, предприятие должно избрать единый методологический подход по решению таких вопросов и закрепить его внутренними нормативными документами.
На наш взгляд, наиболее приемлемым вариантом, позволившим решить вышеуказанные проблемные ситуации, мог бы служить механизм распределения расходов и доходов по долгосрочному контракту пропорционально участию в его исполнении. При таком распределении филиал и головное предприятие отражают в своем налоговом учете расходы по исполнению долгосрочного договора пропорционально своему участию в нем, как следствие, доходы и сумма налога на прибыль будут справедливо распределены между бюджетами.
Однако, к сожалению, данный механизм не предусмотрен нормами
Закона о налоге на прибыль и, соответственно, не может быть применен в налоговом учете предприятия. Стоит надеяться на то, что законодатель все-таки обратит внимание на проблемы налогоплательщиков и внесет в Закон о налоге на прибыль изменения, позволяющие решить проблемы налогового учета предприятий, имеющих обособленные подразделения.И в завершение хотелось бы воспользоваться народным водительским эпосом в бухгалтерской обработке, и пожелать вам, уважаемые читатели: «Ни санкции, ни штрафов». Соблюдайте Закон.
