Теми статей
Вибрати теми статей
Сортувати за темами

Нюанси довгострокових договорів для філій

Редакція ББ
Будівельна Бухгалтерія Березень, 2009/№ 6
Друк
Стаття

Нюанси довгострокових договорів для філій

Володимир Овчаров, консультант

 

Порядок оподаткування філій та довгострокових договорів уже давно не новий.

Попри всю свою, здавалося б, простоту, деякі моменти їх практичного застосування досі викликають запеклі спори серед фахівців через своє неоднозначне трактування.

У цій статті автор виклав свою точку зору з приводу вирішення деяких спірних питань, що виникають на практиці.

 

ДОКУМЕНТИ СТАТТІ

Конституція

— Конституція України від 28.06.96 р. № 254к/96-ВР.

ГК

— Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.

ЦК

— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

Закон № 2181

— Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III.

Закон про податок на прибуток

— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.

Закон № 755

— Закон України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців» від 15.05.2003 р. № 755-IV.

Порядок № 80

— наказ ДПАУ «Про затвердження Порядку обліку платників податків, зборів (обов’язкових платежів)» від 19.12.98 р. № 80.

Наказ № 68

— наказ ДПАУ «Про затвердження форми розрахунку податкових зобов’язань зі сплати консолідованого податку на прибуток підприємства та Порядку його складання, а також форми повідомлення платника податку про прийняття рішення щодо сплати консолідованого податку на прибуток підприємства» від 10.02.2003 р. № 68.

Наказ № 143

— наказ ДПАУ «Про затвердження форми декларації з податку на прибуток підприємства та Порядку її складання» від 29.03.2003 р. № 143.

 

Ситуація

. Будівельне підприємство має відокремлені підрозділи — філії, розташовані в інших містах України. Одна з філій від імені головного підприємства уклала договір підряду, в якому вона виступає в ролі підрядника. Строк виконання робіт — понад два роки, тому й було вибрано його облік як довгострокового договору. У зв’язку з цим у підприємства виникає низка запитань:

1. Хто має вести облік результатів виконання довгострокового контракту: головне підприємство чи філія?

2. Як обліковувати витрати за довгостроковим контрактом, якщо вони фактично здійснюються одночасно філією та головним підприємством?

3. Як бути, якщо у процесі виконання довгострокового договору філію за рішенням засновників було закрито?

При цьому під час виконання такого договору підприємство перейшло на сплату консолідованого податку, а на момент ліквідації філії воно також сплачувало консолідований податок.

 

На жаль, за усталеною в нашій державі традицією, податкове законодавство не містить нормативно-правових норм, які б чітко регулювали порядок оподаткування головного підприємства та філії при укладенні довгострокових договорів у будівництві*.

* За цією темою див. також консультацію податкових органів «Облік доходів і витрат на будівництво в головного підприємства та філії» // «Будівельна бухгалтерія», 2009, № 4, с. 29 — 30.

Незважаючи на це, ми все-таки спробуємо розібратися в цій складній та неоднозначній ситуації та викласти свою точку зору з цих питань.

Однак для уникнення порушення чинного законодавства настійно рекомендуємо скористатися своїм правом, передбаченим нормами

Закону2181, на отримання письмового податкового роз’яснення від податкового органу.

Для того щоб відповісти на наведені вище запитання, насамперед необхідно звернутися до загальних питань функціонування філій, порядку їх оподаткування та оподаткування довгострокових договорів.

 

Загальні питання функціонування філій

 

Юридичний аспект

Основним нормативними актами, що регулюють порядок правового функціонування філій, є

ГК та ЦК.

Відповідно до норм

ст. 64 ГК і ст. 95 ЦК юридичні особи для здійснення своїх статутних завдань мають право створювати філії, представництва та інші відокремлені підрозділи.

Відокремленим підрозділом юридичної особи

є філія чи інший підрозділ юридичної особи, що знаходиться поза її місцезнаходженням та виробляє продукцію, виконує роботи чи операції, надає послуги від імені юридичної особи (п. 1 ст. 1 Закону № 775).

Філією

є відокремлений підрозділ юридичної особи, розташований поза її місцезнаходженням, що здійснює всі або частину його функцій (п. 1 ст. 95 ЦК).

Філії не мають статусу юридичної особи

(п. 3 ст. 95 ЦК, п. 4 ст. 64 ГК).

Філії юридичної особи мають здійснювати свою діяльність відповідно до положення про відокремлений підрозділ, що затверджується юридичною особою, яка її створила (

п. 3 ст. 95 ЦК, п. 4 ст. 64 ГК).

Проаналізувавши викладені вище правові норм, ми дійшли таких висновків

:

1.

Відносини між юридичною особою — головним підприємством та його філією здійснюються в межах однієї юридичної особи. Тому взаємовідносини між ними не можуть будуватися на підставі господарських договорів та договорів цивільно-правового характеру.

2.

Усі договори, які укладає філія, укладаються від імені юридичної особи, тому в цьому договорі підряду в ролі підрядника (виконавця), з точки зору ГК і ЦК, виступає юридична особа, і відповідно всі зобов’язання щодо виконання договору покладаються на підприємство в цілому.

 

Податковий аспект

На відміну від норм

ЦК і ГК, Закон про податок на прибуток для цілей податкового обліку надає філіям відносну «податкову незалежність» від головного підприємства.

Це спричинено тим, що нормами

п.п. 2.1.3 Закону про податок на прибуток філії розглядаються як самостійні платники податку на прибуток, які зобов’язані вести податковий облік і подавати за місцем свого розташування податкову декларацію, форму та порядок подання якої затверджено наказом № 143.

У цьому випадку норми

ГК і ЦК «сіють паніку» в лавах законослухняних платників податків та істотно ускладнюють застосування деяких норм Закону про податок на прибуток.

Прикладом може бути ситуація, що має спільну проблемну основу з нашою ситуацією, а саме:

1. Головне підприємство купує ТМЦ. Відповідно до

п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток платник податків — головне підприємство має право на валові витрати.

2. Головне підприємство передає ТМЦ своїй філії. Формально ця операція не підпадає під визначення продажу товарів, викладене в

п. 1.31 Закону про податок на прибуток, оскільки не має цивільно-правового характеру і при такій операції відсутній перехід права власності. При цьому філія не має права на валові витрати.

3. Філія реалізує товар покупцю та відображає валовий дохід.

У результаті головне підприємство відображає валові витрати, філія — валові доходи. Маємо дисбаланс: замість справедливого розподілу податків у одного бюджету — надвеликі надходження, в іншого платника податків — збитки.

Утім, це тема для окремої статті, а також привід для роздумів законодавцю, і тому ми повернемося до наших питань.

Однак саме в тому

п.п. 2.1.3 Закону про податок на прибуток з урахуванням практичної специфіки обліку філій платнику податків — юридичній особі, яка має філійну структуру, запропоновано альтернативний варіант визначення податкового зобов’язання з податку на прибуток — сплата консолідованого податку.

Рішення про сплату консолідованого податку приймається підприємством самостійно і добровільно у строк до 1 липня року, що передує звітному, шляхом подання до податкового органу письмового повідомлення про таке рішення.

Податкове зобов’язання філії, що підлягає сплаті до бюджетів територіальних громад за місцезнаходженням філій, визначається розрахунково виходячи із загальної суми податку, нарахованого підприємством у цілому, розподіленого пропорційно питомій вазі суми валових витрат філій та амортизаційних відрахувань, нарахованих стосовно основних фондів, що значаться на балансі філії, у загальній сумі валових витрат і амортизаційних відрахувань підприємства.

Для зручності сприйняття викладемо механізм визначення податкового зобов’язання з податку на прибуток філії при його консолідованій сплаті підприємством у вигляді формули

Пзфк = Пзп х (ВВф + Аф) : (ВВзп + Азп)

,

де

Пзфк — податкове зобов’язання з податку на прибуток, що сплачується за місцем розташування філії;

Пзп

— податкове зобов’язання з податку на прибуток у цілому по підприємству;

ВВф

— валові витрати філії;

ВВзп

— валові витрати в цілому по підприємству;

Аф

— сума амортизаційних відрахувань, нарахованих стосовно основних фондів, що значаться на балансі філії;

Азп

— сума амортизаційних відрахувань підприємства в цілому по підприємству.

Головне підприємство сплачує податок до бюджетів територіальної громади за своїм місцезнаходженням, зменшений на суму податку, сплаченого до бюджетів територіальних громад за місцезнаходженням своїх філій.

При цьому філії подають до податкового органу за своїм місцезнаходженням розрахунок податкових зобов’язань зі сплати консолідованого податку, форму якого затверджено

наказом № 68.

 

Загальні питання оподаткування довгострокових договорів

Основоположною нормою, що регулює порядок функціонування особливого режиму оподаткування операцій, здійснених у межах довгострокових договорів, є

п. 7.10 Закону про податок на прибуток.

Довгостроковим договором (контрактом)

у розумінні податкового законодавства є будь-який договір на виготовлення, будівництво, установлення чи монтаж:

— матеріальних цінностей, що входитимуть до складу основних фондів замовника

;

— або складових частин таких основних фондів;

— нематеріальних активів, пов’язаних з таким виготовленням, будівництвом, установленням чи монтажем (послуги типу «інжиніринг», науково-дослідних і дослідно-конструкторських робіт і розробок).

При цьому договір вважається довгостроковим за умови, що такий контракт не планується завершити раніше, ніж через 9 місяців

з моменту здійснення перших витрат чи отримання авансу (п.п. 7.10.2 Закону про податок на прибуток).

Звертаємо увагу, що застосування особливого порядку оподаткування довгострокових договорів не є обов’язковим.

Рішення про застосування (незастосування) особливого порядку оподаткування приймається платником податків самостійно і добровільно

.

Витрати виконавця

довгострокового контракту у звітному періоді визначаються відповідно до норм п.п. 7.10.6 Закону про податок на прибуток на рівні фактично сплачених (нарахованих) витрат, пов’язаних з виконанням такого довгострокового контракту в такому звітному періоді.

Витрати виконавця довгострокового контракту звітного періоду на підставі

п.п. 7.10.7 Закону про податок на прибуток уключаються до складу валових витрат такого виконавця за результатами такого періоду. У декларації з податку на прибуток такі валові витрати відображаються в ряд. 04.7, з обов’язковим заповненням додатка К2 до декларації.

Порядок розрахунку

оціночного коефіцієнта виконання довгострокового контракту викладено в п.п. 7.10.4 Закону про податок на прибуток. Коефіцієнт визначається як співвідношення суми фактичних витрат до суми загальних витрат, що плануються виконавцем при виконанні довгострокового контракту.

Покажемо розрахунок коефіцієнта виконання довгострокового контракту у вигляді формули

Кв = Вф : Вп

,

де

Кв коефіцієнт виконання довгострокового контракту;

Вф

— сума фактичних витрат звітного періоду;

Вп

— сума загальних витрат при виконанні довгострокових контрактів.

Доходи виконавця довгострокового контракта

у звітному періоді визначаються в порядку, викладеному в п.п. 7.10.5 Закону про прибуток, а саме як добуток загальнодоговірної ціни довгострокового договору на оцінний коефіцієнт виконання довгострокового контракту. Для зручності сприйняття покажемо розрахунок доходу виконавця довгострокового контракту у вигляді формули

Д= К х Дзд

,

де

Д — доходи виконавця довгострокового контракту у звітному періоді;

К

— коефіцієнт виконання довгострокового контракту;

Дзд

— загальнодоговірна ціна довгострокового контракту.

Доходи виконавця довгострокового контракту звітного періоду (Д) на підставі

п.п. 7.10.7 Закону про податок на прибуток включаються до складу валових доходів такого виконавця за результатами такого періоду.

У декларації з податку на прибуток такий дохід відображається в ряд. 01.3 декларацій з податку на прибуток підприємства з обов’язковим заповненням додатка К2 до такої декларації.

Підпунктом 7.10.9 Закону про податок на прибуток

передбачено перерахунок сум податкових зобов’язань за підсумками виконання довгострокового договору.

Виконавець довгострокового договору здійснює такий перерахунок податкових зобов’язань, попередньо визначених ним за результатами кожного податкового періоду протягом строку виконання такого довгострокового договору, визначаючи фактичний коефіцієнт виконання довгострокового договору як співвідношення витрат відповідних попередніх звітних періодів до фактичних загальних витрат, понесених (нарахованих) виконавцем при виконанні довгострокового договору (контракту), і дохід таких періодів як добуток кінцевої договірної ціни об’єкта довгострокового договору (контракту) на фактичний коефіцієнт виконання довгострокового договору (контракту).

Додатне чи від’ємне значення перерахунку враховується відповідно у зменшенні чи збільшенні валового доходу такого платника податку в податковому періоді завершення довгострокового договору (контракту) із застосуванням до суми певної різниці відсотка, що дорівнює 120 % ставки Національного банку України, яка діяла на момент здійснення такого перерахунку, за строк дії такої переплати чи недоплати.

 

Окремі питання оподаткування довгострокових договорів на підприємствах, що мають відокремлені підрозділи

Що стосується обліку довгострокового договору на підприємствах з філійною структурою, то

чинне законодавство не містить прямих норм, які б регулювали такі специфічні моменти.

Каменем спотикання в податковому обліку цих операцій у кінцевому підсумку є питання розподілу платежів з податку на прибуток між бюджетами територіальних громад філії та головного підприємства. Причому ця проблема матиме місце як при консолідованій сплаті податку, так і при самостійній сплаті податку філією як самостійним платником.

За відсутності чітких законодавчих норм ми пропонуємо

своє бачення цього питання.

Як уже зазначалося, згідно з

п.п. 7.10.1 Закону про податок на прибуток саме платнику податку надано право обрати особливий порядок оподаткування довгострокових договорів.

З цього випливає перший висновок: філія має право, як самостійний платник податку, обрати особливий порядок оподаткування довгострокових договорів.

Відповідно до

п.п. 7.10.3 Закону про податок на прибуток виконавець довгострокового контракту самостійно визначає доходи і витрати за довгостроковим контрактом.

Тому можна дійти другого висновку: оскільки в

п.п. 7.10.3 Закону про податок на прибуток ідеться вже про виконавця, то і податковий облік результатів виконання довгострокового договору має здійснюватися безпосередньо виконавцем такого договору .

Причому якщо з точки зору

ГК і ЦК виконавцем за договором є юридична особа, то, на наш погляд, у нормах Закону про податок на прибуток ідеться про виконавця — платника податків, яким може бути як філія, так і головне підприємство.

На нашу думку, філія як самостійний платник податків має право на податковий облік результатів виконання довгострокового договору за умови, що саме вона безпосередньо виконує роботи за договором

.

У разі якщо філія не є фактично безпосереднім виконавцем за контрактом, то рішення про застосування особливого порядку оподаткування довгострокових договорів може прийняти й головне підприємство.

Що стосується питання обліку витрат за довгостроковим контрактом, коли вони здійснюються філією та головним підприємством, то в цьому випадку виникають ті самі проблеми, що і при податковому обліку, наприклад операцій купівлі-продажу, при яких платник податків — головне підприємство здійснює витрати за філію.

Тому єдиним рішенням є відображення порядку податкового обліку таких операцій у внутрішніх розпорядчих документах підприємства

.

Мабуть, найсуперечливішим питанням є ситуація, коли під час виконання довгострокового договору виконавець-філія закривається.

У цьому випадку немає підстав говорити про завершення довгострокового договору, оскільки його виконання продовжує здійснювати головне підприємство, а з точки зору

ГК і ЦК вони взагалі є єдиною юридичною особою — виконавцем.

Тому, на наш погляд, головне підприємство може надалі відображати результати виконання такого довгострокового договору у власному податковому обліку.

Слід зауважити, що податкове законодавство, не містить заборони стосовно таких дій підприємств, що мають відокремлені підрозділи

.

У принципі, законодавство не містить заборони щодо «перекидання» довгострокового договору з податкового обліку філії до податкового обліку головного підприємства і без закриття філії.

У цьому випадку слід пам’ятати таке:

1. Правовий порядок в Україні ґрунтується на принципах, відповідно до яких

ніхто не може бути змушений робити те, що не передбачено законодавством (ст. 19 Конституції). Інакше кажучи: «дозволено все, що не заборонено законом».

2. Відповідно до

п.п. 4.4.1 Закону № 2181 у разі, коли норма закону допускає неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платника податків, рішення приймається на користь платника податків.

Тому, на нашу думку, підприємство має вибрати єдиний методологічний підхід щодо вирішення таких питань і закріпити його внутрішніми нормативними документами

.

На наш погляд, найприйнятнішим варіантом, що дозволяє вирішити зазначені вище проблемні ситуації, міг би бути механізм розподілу витрат і доходів за довгостроковим контрактом пропорційно участі в його виконанні. При такому розподілі філія та головне підприємство відображають у своєму податковому обліку витрати на виконання довгострокового договору пропорційно своїй участі в ньому. Як наслідок доходи і суму податку на прибуток буде справедливо розподілено між бюджетами.

Однак, на жаль, цей механізм не передбачено нормами

Закону про податок на прибуток і відповідно не може бути застосовано в податковому обліку підприємства. Варто сподіватися, що законодавець усе-таки зверне увагу на проблеми платників податків та внесе до Закону про податок на прибуток зміни, що дозволять вирішити проблеми податкового обліку підприємств, які мають відокремлені підрозділи.

І на завершення хотілося б скористатися народним водійським епосом у бухгалтерській обробці та побажати вам, шановні читачі: «Ні санкції, ні штрафів». Дотримуйтесь Закону.

App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Ми приймаємо
ic-privat ic-visa ic-visa
Powered by
Factor Web Solutions
Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.
Дякуємо, що читаєте нас Увійдіть і читайте далі