Консервация объекта незавершенного строительства
(вариации на тему)
Андрей Чибисов, консультант
В редакцию поступил весьма интересный вопрос, касающийся консервации объекта незавершенного строительства. Откровенно говоря, ситуация с отражением такой операции в учете на сегодняшний день не однозначна и заслуживает особого внимания. В данной статье мы публикуем ответ на вопрос читателя, который, по нашему мнению, является наиболее оптимальным с точки зрения минимизации налоговых рисков.
В следующем номере нашей газеты читайте мнение эксперта о проблеме интерпретации расходов по консервированию недостроя, которая существует на сегодняшний день в украинской системе стандартизации*.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 03.04.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.П(С)БУ 7
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92.Положение № 2
— Положение о порядке консервации и расконсервации объектов строительства, утвержденное приказом Министерства строительства, архитектуры и жилищно-коммунального хозяйства от 21.10.2005 г. № 2.Налоговое разъяснение № 74
— приказ Государственной налоговой администрации Украины «Об утверждении налогового разъяснения [относительно применения подпунктов 4.1.1 пункта 4.1 ст. 4, подпунктов 5.2.1, 5.2.14 пункта 5.2 ст. 5 и подпункта 8.2.1 п. 8.2 ст. 8 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» при осуществлении плательщиками налога на прибыль операций с земельными участками и объектами незавершенного строительства]» от 15.02.2002 г. № 74.
* Статью «Расходы на консервацию строительства: толкования и процедура учета» читайте в следующем номере газеты.
Ситуация. Между предприятием-заказчиком и подрядчиком заключен договор на строительство офисного центра. Первоначально заказчик планировал разместить там свой офис, остальные площади — сдать в аренду.
Строительство планировалось осуществить в 3 этапа. В январе подписан акт о сдаче первого этапа строительства. Произведена оплата подрядчику по выполненным работам первого этапа в размере 1200000 грн., в том числе НДС — 200000 грн.
Однако в связи с нехваткой средств заказчиком в январе принято решение приостановить строительство и заморозить объект сроком на 1 год.
В связи с этим заказчик заказал и оплатил документацию, необходимую для консервации строительства, стоимостью 2340 грн., в том числе НДС — 390 грн. Работы по консервации объекта проводит подрядчик. Стоимость работ — 30000 грн., в том числе НДС — 5000 грн.
На содержание законсервированного объекта заказчик расходует ежемесячно 4800 грн.
Как заказчику операцию по консервации объекта незавершенного строительства отразить в налоговом и бухгалтерском учете?
Консервация объекта (строения)
— это комплекс работ и мероприятий, связанных с обеспечением хранения на определенное продолжительное время объекта (строения), на котором прекращено строительство, включающее временные и постоянно действующие защитные или конструктивные мероприятия, предотвращающие разрушение объекта (строения). Так указано в Положении № 2.Итак, консервация строительства — приостановление строительства, которая предполагает возобновление инвестором строительных работ в будущем. После устранения причин, повлекших консервацию, работы на объекте продолжаются, поэтому чаще всего на практике договор строительного подряда не расторгается, а приостанавливается на неопределенный или определенный срок.
Таким образом,
консервация — это временная мера, которая призвана сохранить объект строительства и сама по себе не меняет целей строительства . Охрана законсервированных объектов и их поддержание в надлежащем состоянии могут осуществляться как самим заказчиком, так и силами подрядчика.
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете
незавершенные объекты строительства классифицируются как незавершенные капитальные инвестиции в необоротные материальные активы. Под незавершенными капитальными инвестициями в необоротные материальные активы понимаются капитальные инвестиции в строительство, изготовление, реконструкцию, модернизацию, приобретение объектов необоротных материальных активов, ввод которых в эксплуатацию на дату баланса не произошел, а также авансовые платежи для финансирования строительства (п. 4 П(С)БУ 7).Заказчик несет расходы по консервации объекта и оплачивает содержание законсервированого объекта (охрана, освещение, сигнализация и пр.). Кроме того, если консервируемый объект технически сложный, заказчик заказывает и оплачивает стоимость услуг проектных организаций за документацию по консервации.
Как было отмечено выше, консервация объекта — это комплекс работ и мероприятий, связанных
с обеспечением хранения на определенное продолжительное время недостроенного объекта, поэтому текущие расходы на обеспечение сохранности такого объекта целесообразно относить на увеличение первичной стоимости объекта1.1 В зависимости от цели строительства объект незавершенного строительства может отражаться в балансе застройщика и
как необоротный актив (незавершенные капитальные инвестиции как разновидность основных средств), и как оборотный актив (запасы по статье незавершенного производства). В профессиональной среде не сложилось единого мнения относительно того, следует ли включать расходы на консервацию в стоимость законсервированных объектов. Часть специалистов настаивает на том, что эти расходы, как внеплановые и не увеличивающие ценность самого объекта, должны включаться в расходы текущего периода подобно тому, как признаются валовыми затраты на содержание законсервированных объектов в налоговом учете. Подробно об этом читайте в следующем номере газеты «Строительная бухгалтерия».В соответствии с
абз. 2 и 7 п. 8 П(С)БУ 7 в первоначальную стоимость объекта основных средств, в частности, включаются:—
суммы, которые уплачиваются подрядчикам за выполнение строительно-монтажных работ;—
расходы, непосредственно связанные с доведением объекта до состояния, в котором он пригоден для использования с запланированной целью.Заметим также, что стоимость незавершенных капитальных инвестиций не является объектом амортизации (
п. 22 П(С)БУ 7).Таким образом,
все расходы как по строительству объекта, так и по консервации объекта и содержанию такого законсервированного объекта , в бухучете будут отражаться на счете 15 «Капитальные инвестиции» субсчет 152 «Приобретение (изготовление) основных средств», что также подтверждает Минфин в письме от 07.08.2006 г. № 34000-10-10/16575.
Налоговый учет
Расходы на строительство
Сначала рассмотрим, как именно отражаются в налоговом учете
расходы на строительство. В соответствии с п.п. 8.1.2 Закона о налоге на прибыль расходы на самостоятельное изготовление основных фондов для собственных производственных нужд, включая заработную плату работникам, занятым на изготовлении таких основных фондов, подлежат амортизации.Согласно
п.п. 8.4.2 Закона о налоге на прибыль при осуществлении расходов на самостоятельное изготовление основных фондов плательщиком налога для собственных производственных нужд балансовая стоимость соответствующей группы основных фондов увеличивается на сумму всех производственных расходов, связанных с их изготовлением и вводом в эксплуатацию, а также расходов на изготовление таких основных фондов, которые имеют другие источники финансирования, без учета уплаченного налога на добавленную стоимость, если плательщик налога на прибыль зарегистрирован плательщиком налога на добавленную стоимость.То, что такие расходы подлежат амортизации, не вызывает сомнения. Вопрос заключается в дате начала амортизации таких расходов. ГНАУ уже неоднократно выражала мнение (
письма от 21.04.2003 г. № 3859/6/15-1116, от 29.12.2005 г. № 26189/7/22-2017), что объекты основных фондов группы 1 начинают амортизироваться с квартала, следующего за кварталом, в котором они введены в эксплуатацию. При этом налоговики апеллируют к тому, что под основными фондами понимаются материальные ценности, предназначаемые плательщиком налогов для использования в его хозяйственной деятельности в течение периода в 365 календарных дней с даты ввода в эксплуатацию таких материальных ценностей, стоимость которых превышает 1000 гривень и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом.А поскольку незавершенное строительство не является основным фондом, это
значит, что расходы, связанные со строительством объекта основных фондов группы 1, до момента окончания строительства и ввода готового объекта в эксплуатацию не подлежит амортизации. Такие расходы в процессе их осуществления накапливаются, а после ввода здания (сооружения) в эксплуатацию на их сумму будет сформирована балансовая стоимость отдельного объекта основных фондов группы 1, которая и будет амортизироваться.Такой же подход к отражению в налоговом учете расходов на создание (приобретение) объектов незавершенного строительства изложен и в
Налоговом разъяснении № 74 (см. ниже информационный блок «Что сказано в Налоговом разъяснении № 74»). Безусловно, это самый безопасный вариант налогового учета расходов на строительство объекта.
Что сказано в Налоговом разъяснении № 74
«1. Налоговый учет расходов на приобретение (создание) объектов незавершенного строительства
Объекты незавершенного строительства, строящиеся плательщиками налогов, в бухгалтерском учете относятся к необоротным активам. Расходы на строительство, в том числе авансовые платежи для финансирования строительства и стоимость оборудования, подлежащего монтажу в процессе строительства, учитываются на субсчете 151 «Капитальное строительство» счета 15 «Капитальные инвестиции».
Поскольку объекты незавершенного строительства
, балансовая стоимость которых состоит из начисленных расходов на приобретение (создание) таких объектов, до ввода их в действие (приема в эксплуатацию) не используются в хозяйственной деятельности плательщика налога, то такие объекты до этого времени не считаются основными фондами (подпункт 8.2.1 п. 8.2 ст. 8 Закона).Следовательно, с целью налогообложения объекты незавершенного строительства не подпадают под определение «основные фонды» и расходы на приобретение и строительства до ввода таких объектов в эксплуатацию амортизации не подлежат
.Кроме того, в соответствии с подпунктом 5.3.2 п. 5.3 ст. 5 Закона не включаются в состав валовых расходов расходы на приобретение, строительство, реконструкцию, модернизацию, ремонт и другие улучшения основных фондов и расходы, связанные с добычей полезных ископаемых, а также с приобретением нематериальных активов, подлежащих амортизации, согласно статьям 8 и 9 и подпункта 7.9.4 данного Закона.
...»
Расходы на консервацию недостроенного объекта
Возвращаясь к вопросу по учету
расходов на консервацию объектов незавершенного строительства, отметим следующее. Закон о налоге на прибыль не содержит каких-либо норм, касающихся порядка отражения операции консервации недостроя в налоговом учете. В нем есть ответ относительно того, как учитывать расходы на консервацию основных фондов. Так, согласно п.п. 8.1.3 указанного Закона расходы на консервацию не относятся на увеличение балансовой стоимости, а полностью входят в состав валовых расходов отчетного периода. Однако данная норма не регулирует порядок отражения расходов на консервацию недостроенного объекта. В связи с этим налоговики, как было уже отмечено выше, настаивают на том, что объект недостроя не используется в хозяйственной деятельности плательщика налога, а следовательно, по их мнению, такие объекты до этого момента не считаются основными фондами.В данном случае консервируется объект незавершенного строительства, который строится для собственных нужд. Считаем, что отражение расходов на консервацию в составе капитальных инвестиций будет самым оптимальным вариантом с точки зрения минимизации налоговых рисков.
Таким образом, расходы на консервацию объекта незавершенного строительства, равно как и расходы по содержанию такого законсервированного объекта, в процессе их осуществления накапливаются,
а после ввода объекта строения в эксплуатацию сформируют балансовую стоимость отдельного объекта основных фондов группы 1, которая и будет амортизироваться.Одновременно следует заметить, что плательщик может занять другую позицию и относить на валовые расходы затраты на консервацию и содержание законсервированных объектов строительства по мере возникновения таких расходов. Она основана на том,
что во главу угла ставится именно операция консервации, без привязки к степени готовности объекта. Следовательно, если Закон о налоге на прибыль разрешает включать в состав валовых расходов затраты на консервацию основных фондов, то затраты на консервацию недостоя — тоже валовые расходы. Таким образом, с этими аргументами плательщик может побороться за валовые расходы на сумму расходов на консервацию и содержание законсервированных объектов.
НДС
В соответствии с
п.п. 7.4.1 Закона об НДС налоговый кредит отчетного периода состоит из сумм налогов, уплаченных (начисленных) плательщиком налогов в связи с приобретением (строительством, сооружением) основных фондов (основных средств, в том числе других необоротных материальных активов и незавершенных капитальных инвестиций в необоротные капитальные активы), в том числе при их импорте, с целью последующего использования в производстве и/или поставки товаров (услуг) для налогооблагаемых операций в рамках хозяйственной деятельности плательщика налогов.При этом
право на начисление налогового кредита возникает независимо от того, начали такие товары (услуги) и основные фонды использоваться в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога в течение отчетного периода, а также от того, осуществлял ли плательщик налогов налогооблагаемые операции в течение такого отчетного налогового периода.Следовательно, суммы НДС, уплаченные (начисленные) плательщиком в период строительства
объекта основных фондов, включаются в состав налогового кредита (при наличии налоговой накладной поставщика), не ожидая окончания строительства и ввода объекта в эксплуатацию.На стоимость объектов незавершенных капитальных инвестиций (до окончания строительства и ввода объекта в эксплуатацию) в соответствии с
п. 22 П(С)БУ 7 «Основные средства» амортизация не начисляется.В учете заказчика данные операции отразятся следующим образом:
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Отражено завершение I этапа строительства. Подписан акт | 152 | 631 | 1000000,00 |
| 2 | Отражена сумма налогового кредита по НДС в составе стоимости I этапа строительства. Получена налоговая накладная | 641 | 631 | 200000,00 |
| 3 | Перечислена оплата подрядчику за I этап строительства | 631 | 311 | 1200000,00 |
| 4 | Перечислена проектной организации предоплата за работы по консервации объекта | 371 | 311 | 2340, 00 |
| 5 | Отражен налоговый кредит по НДС. Получена налоговая накладная | 641 | 644 | 390,00 |
| 6 | Списана стоимость проведенных работ по консервации объектов на расходы по изготовлению ОС | 152 | 631 | 1950,00 |
| 7 | Списана сумма НК по НДС | 644 | 631 | 390,00 |
| 8 | Перечислена подрядчику предоплата за работы по консервации объекта | 371 | 311 | 30000,00 |
| 9 | Отражен налоговый кредит по НДС. Получена налоговая накладная | 641 | 644 | 5000,00 |
| 10 | Списана стоимость проведенных работ по консервации объектов на расходы по изготовлению ОС | 152 | 631 | 25000,00 |
| 11 | Списана сумма НК по НДС | 644 | 631 | 5000,00 |
| 12 | Отражена консервация объекта строительства | 152/К | 152 | 1200000,00 |
| 13 | Отражены расходы на содержание законсервированного объекта: зарплата работников, текущие расходы | 152/К | 66, 65, 631 | 4800,00 |
