Консервація об’єкта незавершеного будівництва
(варіації на тему)
Андрій Чибісов, консультант
До редакції надійшло дуже цікаве запитання щодо консервації об’єкта незавершеного будівництва. Відверто кажучи, ситуація з відображенням такої операції в обліку на сьогодні є неоднозначною та заслуговує на особливу увагу. У цій статті ми публікуємо, на нашу думку, найоптимальнішу з точки зору мінімізації податкових ризиків відповідь на запитання читача.
У наступному номері нашої газети читайте думку експерта щодо проблеми інтерпретації витрат на консервацію «недобуду», що існує на сьогодні в українській системі стандартизації1.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 03.04.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.П(С)БО 7
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.Положення № 2
— Положення про порядок консервації та розконсервації об’єктів будівництва, затверджене наказом Міністерства будівництва, архітектури та житлово-комунального господарства від 21.10.2005 р. № 2.Податкове роз’яснення № 74
— наказ Державної податкової адміністрації «Про затвердження податкового роз’яснення [щодо застосування підпункту 4.1.1 пункту 4.1 ст. 4, підпунктів 5.2.1, 5.2.14 пункту 5.2 ст. 5 і підпункту 8.2.1 п. 8.2 ст. 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» при здійсненні платниками податку на прибуток операцій із земельними ділянками та об’єктами незавершеного будівництва]» від 15.02.2002 р. № 74.
1 «Витрати на консервацію будівництва: тлумачення та процедура обліку» — читайте в наступному номері газети.
Ситуація.
Між підприємством-замовником та підрядником укладено договір на будівництво офісного центру. Спочатку замовник планував розмістити там свій офіс, а решту площі здати в оренду.Будівництво планувалося здійснити у 3 етапи. У січні підписано акт про здавання першого етапу будівництва. Підряднику здійснено оплату виконаних робіт першого етапу в розмірі 1200000 грн., у тому числі ПДВ — 200000 грн.
Однак за браком коштів замовник у січні прийняв рішення припинити будівництво та заморозити об’єкт строком на 1 рік.
У зв’язку з цим замовник замовив та оплатив документацію, необхідну для консервації будівництва, вартістю 2340 грн., у тому числі ПДВ — 390 грн. Роботи з консервації об’єкта проводяться підрядником. Вартість робіт — 30000 грн., у тому числі ПДВ — 5000 грн.
На утримання законсервованого об’єкта замовник витрачає щомісяця 4800 грн.
Як замовнику відобразити операцію з консервації об’єкта незавершеного будівництва в податковому та бухгалтерському обліку?
Консервація об’єкта (будови)
— це комплекс робіт і заходів, пов’язаних із забезпеченням зберігання на певний тривалий час об’єкта (будови), на якому припинено будівництво, що включає тимчасові та постійно діючі захисні чи конструктивні заходи, які запобігають руйнуванню об’єкта (будови) згідно з Положенням № 2.Отже, консервація будівництва — призупинення будівництва, що передбачає відновлення інвестором будівельних робіт у майбутньому. Після усунення причин, що призводять до консервації, роботи на об’єкті продовжуються, тому найчастіше на практиці договір будівельного підряду не розривається, а припиняється на невизначений чи визначений строк.
Таким чином,
консервація — це тимчасовий захід, що має на меті зберегти об’єкт будівництва і сам по собі не змінює цілей будівництва . Охорона законсервованих об’єктів та їх підтримка в належному стані можуть здійснюватися як самим замовником, так і силами підрядника.
Бухгалтерський облік
У бухгалтерському обліку
незавершені об’єкти будівництва класифікуються як незавершені капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи. Під незавершеними капітальними інвестиціями в необоротні матеріальні активи розуміються капітальні інвестиції в будівництво, виготовлення, реконструкцію, модернізацію, придбання об’єктів необоротних матеріальних активів, уведення яких в експлуатацію на дату балансу не відбулося, а також авансові платежі для фінансування будівництва (п. 4 П(С)БО 7).Замовник несе витрати на консервацію об’єкта та оплачує утримання законсервованого об’єкта (охорона, освітлення, сигналізація тощо). Крім того, якщо законсервований об’єкт технічно складний, замовник замовляє та оплачує вартість послуг проектних організацій за складання документації з консервації.
Як зазначалося вище, консервація об’єкта — це комплекс робіт і заходів, пов’язаних
із забезпеченням зберігання на певний тривалий час недобудованого об’єкта, тому поточні витрати на забезпечення збереження такого об’єкта доцільно відносити на збільшення первісної вартості об’єкта 1.1 Залежно від мети будівництва об’єкт незавершеного будівництва може відображатися в балансі забудовника і
як необоротний актив (незавершені капітальні інвестиції як різновид основних засобів), і як оборотний актив (запаси по статті незавершеного виробництва). У професійному середовищі не склалося єдиної думки щодо того, чи потрібно включати витрати на консервацію до вартості законсервованих об’єктів. Деякі фахівці наполягають на тому, що ці витрати як позапланові, що не збільшують цінності самого об’єкта, мають включатися до витрат поточного періоду подібно до того, як визнаються валовими витрати на утримання законсервованих об’єктів у податковому обліку. Докладно про це читайте в наступному номері газети «Будівельна бухгалтерія».Відповідно до
абз. 2 і 7 п. 8 П(С)БО 7 до первісної вартості об’єкта основних засобів, зокрема, включаються:—
суми, що сплачуються підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт;—
витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням об’єкта до стану, в якому він придатний для використання із запланованою метою.Зауважимо також, що вартість незавершених капітальних інвестицій не є об’єктом амортизації (
п. 22 П(С)БО 7).Таким чином,
усі витрати як на будівництво об’єкта, так і після консервації об’єкта на утримання такого законсервованого об’єкта , у бухобліку відображатимуться на рахунку 15 «Капітальні інвестиції» субрахунку 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів», що також підтверджує Мінфін у листі від 07.08.2006 р. № 34000-10-10/16575.
Податковий облік
Витрати на будівництво
Спершу розглянемо, як саме відображаються в податковому обліку
витрати на будівництво. Відповідно до п.п. 8.1.2 Закону про податок на прибуток витрати на самостійне виготовлення основних фондів для власних виробничих потреб, уключаючи заробітну плату працівникам, зайнятим на виготовленні таких основних фондів, підлягають амортизації.Згідно з
п.п. 8.4.2 Закону про податок на прибуток у разі здійснення витрат на самостійне виготовлення основних фондів платником податку для власних виробничих потреб балансова вартість відповідної групи основних фондів збільшується на суму всіх виробничих витрат, пов’язаних з їх виготовленням та введенням в експлуатацію, а також витрат на виготовлення таких основних фондів, що мають інші джерела фінансування, без урахування сплаченого податку на додану вартість, у разі коли платника податку на прибуток зареєстровано платником податку на додану вартість.Те, що такі витрати підлягають амортизації, не викликає сумніву. Питання полягає в даті початку амортизації таких витрат. ДПАУ вже неодноразово висловлювала думку (
листи від 21.04.2003 р. № 3859/6/151116, від 29.12.2005 р. № 26189/7/222017), що об’єкти основних фондів групи 1 починають амортизуватися з кварталу, наступного за кварталом, ву якому їх уведено в експлуатацію. При цьому податківці апелюють до того, що під основними фондами розуміються матеріальні цінності, що призначаються платником податків для використання в господарській діяльності платника податків протягом періоду в 365 календарних днів із дати введення в експлуатацію таких матеріальних цінностей, вартість яких перевищує 1000 гривень і поступово зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом.А оскільки незавершене будівництво не є основним фондом
, це означає, що витрати, пов’язані з будівництвом об’єкта основних фондів групи 1, до моменту закінчення будівництва та введення готового об’єкта в експлуатацію не підлягають амортизації. Такі витрати у процесі їх здійснення накопичуються, а після введення будівлі (споруди) в експлуатацію на їх суму буде сформовано балансову вартість окремого об’єкта основних фондів групи 1, яка й амортизуватиметься.Такий же підхід до відображення в податковому обліку витрат на створення (придбання) об’єктів незавершеного будівництва викладено і в
Податковому роз’ясненні № 74 (див. інформаційний блок «Що сказано в Податковому роз’ясненні № 74» нижче). Безумовно, це найбезпечніший варіант податкового обліку витрат на будівництво об’єкта.
Що сказано в Податковому роз’ясненні № 74
«1. Податковий облік витрат на придбання (створення) об’єктів незавершеного будівництва
Об’єкти незавершеного будівництва, що будуються платниками податків, у бухгалтерському обліку відносяться до необоротних активів. Витрати на будівництво, у тому числі авансові платежі для фінансування будівництва та вартість устаткування, що підлягає монтажу в процесі будівництва, обліковуються на субрахунку 151 «Капітальне будівництво» рахунка 15 «Капітальні інвестиції».
Оскільки об’єкти незавершеного будівництва
, балансова вартість яких складається із нарахованих витрат на придбання (створення таких об’єктів), до введення їх у дію (прийняття в експлуатацію) не використовуються у господарській діяльності платника податку, то такі об’єкти до цього часу не вважаються основними фондами (підпункт 8.2.1 п. 8.2 ст. 8 Закону).Отже, з метою оподаткування об’єкти незавершеного будівництва не підпадають під визначення «основні фонди» і витрати на придбання та будівництва до введення таких об’єктів в експлуатацію амортизації не підлягають
.Крім того, відповідно до підпункту 5.3.2 п. 5.3 ст. 5 Закону не включаються до складу валових витрат витрати на придбання, будівництво, реконструкцію, модернізацію, ремонт та інші поліпшення основних фондів ы витрати, пов’язані з видобутком корисних копалин, а також з придбанням нематеріальних активів, які підлягають амортизації, згідно зі статтями 8 і 9 та підпунктом 7.9.4 цього Закону.
«...»
Витрати на консервацію недобудованого об’єкта
Повертаючись до питання обліку
витрат на консервацію об’єктів незавершеного будівництва, зауважимо таке. Закон про податок на прибуток не містить жодних норм стосовно порядку відображення операції консервації «недобуду» в податковому обліку. У ньому є відповідь щодо того, як обліковувати витрати на консервацію основних фондів. Так, згідно з п.п. 8.1.3 зазначеного Закону витрати на консервацію не відносяться на збільшення балансової вартості, а повністю включаються до складу валових витрат звітного періоду. Однак ця норма не регулює порядок відображення витрат на консервацію недобудованого об’єкта. У зв’язку з цим податківці, як уже зазначалося вище, наполягають на тому, що об’єкт «недобуду» не використовується в господарській діяльності платника податку, а отже, на їх думку, такі об’єкти до цього моменту не вважаються основними фондами.У цьому випадку консервується об’єкт незавершеного будівництва, що будується для власних потреб. Вважаємо, що відображення витрат на консервацію у складі капітальних інвестицій буде найоптимальнішим варіантом з точки зору мінімізації податкових ризиків.
Таким чином, витрати на консервацію об’єкта незавершеного будівництва, так само як і витрати на утримання такого законсервованого об’єкта, у процесі їх здійснення накопичуються, а після введення об’єкта будівництва в експлуатацію сформують балансову вартість окремого об’єкта основних фондів групи 1, яка й амортизуватиметься
.Одночасно слід зауважити, що платник може зайняти іншу позицію та відносити витрати на консервацію та утримання законсервованих об’єктів будівництва на валові витрати в міру виникнення таких витрат. Вона ґрунтується на тому,
що в основу ставиться саме операція консервації, без прив’язки до ступеня готовності об’єкта. Отже, якщо Закон про податок на прибуток дозволяє включати до складу валових витрат витрати на консервацію основних фондів, то витрати на консервацію « недобуду» — теж валові витрати.З цими аргументами платник може поборотися за валові витрати на суму витрат на консервацію та утримання законсервованих об’єктів.
ПДВ
Відповідно до
п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податків у зв’язку з придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податків.При цьому
право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, почали такі товари (послуги) та основні фонди використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податків протягом звітного періоду, а також від того, чи здійснював платник податків оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.Отже, суми ПДВ, сплачені (нараховані) платником у період будівництва
об’єкта основних фондів, включаються до складу податкового кредиту (за наявності податкової накладної постачальника), не очікуючи закінчення будівництва та введення об’єкта в експлуатацію.На вартість об’єктів незавершених капітальних інвестицій (до закінчення будівництва та введення об’єкта в експлуатацію) відповідно до
п. 22 П(С)БО 7 «Основні засоби» амортизація не нараховується.В обліку замовника ці операції буде відображено таким чином:
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Відображено завершення 1-го етапу будівництва. Підписано акт | 152 | 631 | 1000000,00 |
| 2 | Відображено суму податкового кредиту з ПДВ у складі вартості 1-го етапу будівництва. Отримано податкову накладну | 641 | 631 | 200000,00 |
| 3 | Перераховано оплату підряднику за 1-й етап будівництва | 631 | 311 | 1200000,00 |
| 4 | Перераховано проектній організації передоплату за роботи з консервації об’єкта | 371 | 311 | 2340, 00 |
| 5 | Відображено податковий кредит з ПДВ. Отримано податкову накладну | 641 | 644 | 390,00 |
| 6 | Списано вартість проведених робіт з консервації об’єктів на витрати щодо виготовлення ОЗ | 152 | 631 | 1950,00 |
| 7 | Списано суму ПК з ПДВ | 644 | 631 | 390,00 |
| 8 | Перераховано підряднику передоплату за роботи з консервації об’єкта | 371 | 311 | 30000,00 |
| 9 | Відображено податковий кредит з ПДВ. Отримано податкову накладну | 641 | 644 | 5000,00 |
| 10 | Списано вартість проведених робіт з консервації об’єктів на витрати щодо виготовлення ОЗ | 152 | 631 | 25000,00 |
| 11 | Списано суму ПК з ПДВ | 644 | 631 | 5000,00 |
| 12 | Відображено консервацію об’єкта будівництва | 152/К | 152 | 1200000,00 |
| 13 | Відображено витрати на утримання законсервованого об’єкта: зарплату працівників, поточні витрати | 152/К | 66, 65, 631 | 4800,00 |
