Резервирование убытков:
расходы под доходы
Иван Чалый, консультант
В «Строительной бухгалтерии», 2009, № 3 на c. 12 — 17 был описан механизм отражения в бухгалтерской отчетности ожидаемых убытков предприятия.
Включение в текущие отчеты прогнозных убытков — непривычная процедура для украинских главбухов. Тем не менее этот метод, зафиксированный как в МСБУ 11, так и в П(С)БУ 18, является одним из краеугольных камней современной бухгалтерии.
Познакомим читателей еще с одним вариантом реализации в учете этой идеи.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
МСБУ 11
— МСБУ (IAS) 11 «Строительные контракты».П(С)БУ 18
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 18 «Строительные контракты», утвержденное приказом Минфина Украины от 28.04.2001 г. № 205.
Доход — по акту, расходы — по расчету
Напомним, что в предыдущей публикации, посвященной отражению в учете грядущих убытков подрядчика, мы описали схему, согласно которой после того, как компания устанавливает сумму будущих убытков:
— эта сумма общего контрактного убытка немедленно относится на затраты с созданием обеспечения в пассиве баланса (Дт 90 — Кт 47);
— ранее признанная по контракту прибыль увеличивает этот убыточный резерв;
— доходы признаются в сумме фактически понесенных расходов по контракту.
Именно последнее положение является ахиллесовой пятой предложенной схемы.
Ведь, если по убыточному контракту после получения прогноза общего убытка доходы признаются только в рамках понесенных расходов (нулевая прибыльность), то это означает, что подрядчик не придерживается
метода степени завершенности, установленного п. 3 П(С)БУ 18.Применение механизма нулевой прибыльности предусмотрено
п. 7 П(С)БУ 18 лишь для тех ситуаций, когда «конечный финансовый результат по строительному контракту не может быть оценен достоверно».В случае же, когда подрядчик признает факт, что по контракту будет получен убыток в конкретной прогнозной сумме, очевидно, можно говорить о том, что финансовый результат (отрицательный) может быть оценен вполне достоверно.
А это значит, что доход по такому контракту должен признаваться не методом нулевой прибыльности, а обычным методом степени (процента) завершенности (по стадиям выполненных работ).
Российские комментаторы
МСБУ — МСФО отмечают в этой связи следующее:«В соответствии с § 28 МСБУ 11 планируемый убыток корректирует себестоимость выполненных работ, а не выручку по договору
. Выручка по договору и для прибыльных, и для убыточных контрактов рассчитывается одинаково — как процент от общей выручки по договору»1.1 Аверчев И. В. МСФО: практика применения. — М.: Эксмо, 2008. — С. 184.
В магистерском учебнике, изданном под редакцией профессора В. Гетьмана, говорится следующее:
«
Метод для расчета доходов, расходов и результата по убыточным договорам принципиально отличается от прибыльных договоров. Если по прибыльному договору основным правилом выступает достижение соответствия доходов и расходов, то при убыточном договоре на первый план ставится принцип осмотрительности, т.е. необходимость немедленного признания будущих достоверно оцененных убытков. Таким образом, предстоящий убыток полностью отражается в отчете о прибылях и убытках, доходы при убыточном договоре показываются согласно стадии выполненных работ, а расходы рассчитываются как балансирующая величина. Подобный подход обеспечивает пользователей информацией, в которой показана наихудшая ситуация из возможных, т.е. все риски сняты»2.2 Международные стандарты финансовой отчетности: Учебн. / Под ред. проф. В. Г. Гетьмана. — М.: Финансы и статистика, 2009. — С. 159 — 160.
То, что доход от убыточного контракта следует признавать в обычном порядке, а затраты определять расчетным путем «от обратного», подтверждают и практики:
«
В случае убыточных контрактов выручка рассчитывается как процент от общей выручки, а себестоимость выполненных работ — как расчетная величина между планируемым убытком и признанной выручкой»3.3 Аверчев И. В. МСФО: практика применения. — М.: Эксмо, 2008. — С. 184.
То есть, в отличие от варианта, который был описан в «Строительной бухгалтерии», 2009, № 3 на c. 12 — 17, не доходы «подгоняются» под фактически понесенные затраты, а наоборот — расходы «подгоняются» под доходы, признаваемые в обычном порядке.
Конечно, для отечественных специалистов включение в отчеты не фактической, а расчетной себестоимости — вещь непривычная. Поэтому ранее описанный вариант может кому-то показаться более удобным. Однако справедливости ради отметим, что принципам
МСБУ 11 и П(С)БУ 18 более соответствует второй вариант. Именно его мы и проиллюстрируем ниже.
Примеры
В примере, который приводит на с. 160 указанный выше учебник, даны следующие показатели:
срок работ по договору подряда — 2 года;
общий контрактный доход — 500 млн руб.;
первоначальная смета расходов — 470 млн руб.;
фактические расходы первого периода — 300 млн руб.
По окончании первого года подрядчик установил, что для того, чтобы закончить работы по контракту, следует понести затраты на сумму 220 млн руб.
Таким образом, общие затраты по договору составят 520 млн руб. (300 млн руб. + 220 млн руб.).
Это означает, что общий убыток по договору составит 20 млн руб. (500 млн руб. - 520 млн руб.).
Определение показателей первого года:
— степень завершенности контракта: 300 млн руб. : 520 млн руб. = 0,577;
— доход, подлежащий признанию: 500 млн руб. х 0,577 = 288,5 млн руб.;
— себестоимость в отчете за первый год: 288,5 млн руб. + 20 млн руб. = 308,5 млн руб.
Как видим, затраты, признанные подрядчиком в отчете за первый год, состоят из двух сумм: фактически понесенных расходов в сумме 300 млн руб. и расчетной (оценочной, балансирующей) суммы 8,5 млн руб.
А теперь рассмотрим примеры, которые были приведены в «Строительной бухгалтерии», 2009, № 3 на c. 12 — 17,
реализуя указанный механизм.
Пример 1
Подрядчик выполняет работы по контракту,
который
изначально является убыточнымКомпания «Подрядчик-UA» заключил договор с фиксированной ценой на реконструкцию детского садика на сумму 55 тыс. грн.
Сметные расходы составляют 57 тыс. грн.
Срок работ — три периода (квартала).
В первом периоде подписан акт выполненных работ на сумму 15000 грн. и понесены расходы в сумме 12000 грн.
Во втором периоде подписан акт выполненных работ на сумму 20000 грн. и понесены расходы в сумме 19000 грн.
В третьем периоде пописан акт выполненных работ на сумму 20000 грн. и понесены расходы в сумме 26000 грн.
Учетная политика компании определяет степень завершенности контракта на основании данных актов
методом измерения и оценки работ.Оплата по договору произведена заказчиком в третьем периоде в сумме 55000 грн.
Доход
первого периода по акту — 15000 грн.Чтобы отразить убыток в сумме 2000 грн., расходы компании в
первом периоде должны составить 17000 грн.Фактические расходы
первого периода составили 12000 грн.Значит,
расчетная сумма расходов, подлежащих признанию в первом периоде, будет равна 5000 грн. (17000 грн. - 12000 грн.).Именно на эту сумму в
первом периоде создается обеспечение (Дт 90 — Кт 47).
| № п/п | Операция | Дт | Кт | Сумма, грн. |
| 1 | Создание резерва (обеспечения) под ожидаемые убытки | 90 | 47 | 5000 |
| 2 | Понесение и признание фактических затрат в первом периоде | 231 90 | 20, 13, 65, 66... 231 | 12000 12000 |
| 3 | Признание дохода первого периода | 36 238 | 70 239 | 15000 15000 |
| 4 | Финрезультаты первого периода | 79 70 | 90 79 | 17000 15000 |
К концу
первого периода подрядчик определяет сумму валовой задолженности:Валовая задолженность заказчику
= промежуточный счет - (расходы подрядчика + признанная прибыль - признанный убыток) = 15000 - (12000 + 0 - 2000) = 5000 (грн.).Сальдо счета 47 счета составляет сумму 5000 грн., которая и является суммой
валовой задолженности заказчику.
Второй период
| № п/п | Операция | Дт | Кт | Сумма, грн. |
| 1 | Понесение и признание фактических затрат во втором периоде | 231 90 | 20, 13, 65, 66... 231 | 19000 19000 |
| 2 | Признание дохода второго периода | 36 238 | 70 239 | 20000 20000 |
| 3 | Увеличение себестоимости реализации до суммы признанного дохода (20000 грн. - 19000 грн.) | 90 | 47 | 1000 |
| 4 | Финрезультаты второго периода | 79 70 | 90 79 | 20000 20000 |
К концу
первого периода подрядчик определяет сумму валовой задолженности:Валовая задолженность заказчику
(нарастающим итогом за два периода) = промежуточный счет — расходы подрядчика + признанная прибыль - признанный убыток = 35000 - (31000 + 0 - 2000) = 6000 (грн.).Сумма сальдо счета 47 в конце
второго периода составляет 6000 грн., которая и является суммой валовой задолженности заказчику.
Третий период
| № п/п | Операция | Дт | Кт | Сумма, грн. |
| 1 | Признание дохода третьего периода | 36 238 | 70 239 | 20000 20000 |
| 2 | Понесение и признание фактических затрат в третьем периоде: — списание за счет резерва (60000 грн.): — списание на себестоимость (26000 - 6000) | 231 47 90 | 20, 13, 65, 66... 231 231 | 26000 6000 20000 |
| 3 | Финрезультаты третьего периода | 79 70 | 90 79 | 20000 20000 |
| 4 | Сворачивание счетов по окончании строительного контракта | 239 | 238 | 55000 |
| 5 | Погашение задолженности заказчиком | 31 | 36 | 55000 |
Пример 2
Подрядчик выполняет работу по контракту, который
в ходе строительства становится убыточным в результате реализации договорного риска.Компания «UKR-подрядчик» заключила контракт с фиксированной ценой в сумме 4300 тыс. грн.
Планово-сметные расходы по контракту составляют 4000 тыс. грн.
Планируется получение прибыли в сумме 300 тыс. грн.
Срок строительства — 4 периода.
В
первом периоде «UKR-подрядчик» подписал акт выполненных работ на сумму 450000 грн. и понес затраты на сумму 420 тыс. грн.Во
втором периоде «UKR-подрядчик» подписал акт выполненных работ на сумму 550000 грн. и понес затраты на сумму 500 тыс. грн.Во втором периоде, в результате роста цен на строительные материалы, компания пересматривает прогноз затрат по договору и определяет общую сметную стоимость в сумме 4350 тыс. грн. Заказчик отказывается изменять сумму договора, а руководство компании «UKR-подрядчик» принимает решение продолжать выполнение работ по договору.
Таким образом, во втором периоде становится ясно, что контракт для «UKR-подрядчика» является убыточным. Ожидаемый убыток в целом по контракту составляет 50 тыс. грн. (4350 тыс. грн. - 4300 тыс. грн.).
В
третьем периоде «UKR-подрядчик» подписал акт выполненных работ на сумму 2000 тыс. грн. и понес затраты на сумму 1850 тыс. грн.В
четвертом периоде «UKR-подрядчик» подписал акт выполненных работ на сумму 1300 тыс. грн. и понес затраты на сумму 1580 тыс. грн.Заказчик оплачивает работы в конце
четвертого периода одним платежом в сумме 4300 тыс. грн.Если бы учет велся «UKR-подрядчиком»
по факту, то пользователи отчетов считали бы, что во втором периоде компания получила прибыль в сумме 50 тыс. грн., тогда как на самом деле уже во втором периоде руководство компании знает, что никакой прибыли по контракту не будет. Более того, контракт принесет подрядчику убыток.Поэтому предприятие обязано предупредить об этом пользователей своей отчетности.
Продемонстрируем указанные операции корреспонденцией счетов компании «UKR-подрядчик».
Первый период
| № п/п | Операция | Дт | Кт | Сумма, грн. |
| 1 | Понесение и признание фактических затрат в первом периоде | 231 90 | 20, 13, 65, 66... 231 | 420000 420000 |
| 2 | Признание дохода первого периода | 36 238 | 70 239 | 450000 450000 |
| 3 | Финрезультаты первого периода | 79 70 | 90 79 | 420000 450000 |
За
первый период подрядчик фиксирует прибыль в сумме 30000 грн.
Второй период
:Доход по контракту за
первый и второй периоды: 450000 грн. + 550000 грн. = 1000000 грн.Чтобы отразить убыток в сумме 50000 грн., расходы компании за первый и второй периоды должны составить 1050000 грн. (1000000 грн. + 50000 грн.).
Фактические расходы первого и второго периодов составили: 420000 грн. + 500000 грн. = 920000 грн.
Значит,
расчетная сумма расходов, подлежащих признанию в первом периоде, будет равна 130000 грн. (1050000 грн. - 920000 грн.).Именно на эту сумму в первом периоде создается обеспечение (Дт 90 — Кт 47):
| № п/п | Операция | Дт | Кт | Сумма, грн. |
| 1 | Понесение и признание фактических затрат во втором периоде | 231 90 | 20, 13, 65, 66... 231 | 500000 500000 |
| 2 | Признание дохода второго периода | 36 238 | 70 239 | 550000 550000 |
| 3 | Создание резерва (обеспечения) под ожидаемые убытки | 90 | 47 | 130000 |
| 4 | Финрезультаты второго периода | 79 70 | 90 79 | 630000 550000 |
Таким образом, к концу
второго периода признанный контрактный убыток составит 80000 грн. Это сумма общих убытков по контракту (50000 грн.) и признанной в первом квартале прибыли (30000 грн.).Валовая задолженность заказчику
(нарастающим итогом за два периода): промежуточный счет - расходы подрядчика + признанная прибыль - признанный убыток = 1000000 - (920000 + 30000 - 80000) = 130000 (грн.).Сальдо счета 47 в конце второго периода равно 130000 грн., эта сумма и является суммой валовой задолженности заказчику.
Третий период
| № | Операция | Дт | Кт | Сумма, грн. |
| 1 | Понесение и признание фактических затрат в третьем периоде | 231 90 | 20, 13, 65, 66... 231 | 1850000 1850000 |
| 2 | Признание дохода третьего периода | 36 238 | 70 239 | 2000000 2000000 |
| 3 | Увеличение себестоимости реализации до суммы признанного дохода (2000000 грн. - 1850000 грн.) | 90 | 47 | 150000 |
| 4 | Финрезультаты третьего периода | 79 70 | 90 79 | 2000000 2000000 |
Валовая задолженность заказчику
(нарастающим итогом за три периода) = промежуточный счет - расходы подрядчика + признанная прибыль - признанный убыток = 3000000 - (2770000 + 30000 - 80000) = 280000 (грн.).Сальдо счета 47 в конце третьего периода составляет сумму 280000 грн., которая и является суммой валовой задолженности заказчику.
Четвертый период
| № | Операция | Дт | Кт | Сумма, грн. |
| 1 | Признание дохода четвертого периода | 36 238 | 70 239 | 1300000 1300000 |
| 2 | Понесение и признание фактических затрат в четвертом периоде: — списание за счет резерва (280000 грн.): — списание на себестоимость (1580000 грн. - 280000 грн.) | 231 47 90 | 20, 13, 65, 66... 231 231 | 1580000 280000 1300000 |
| 3 | Финрезультаты четвертого периода | 79 70 | 90 79 | 1300000 1300000 |
| 4 | Сворачивание счетов по окончании строительного контракта | 239 | 238 | 4300000 |
| 5 | Погашение задолженности заказчиком | 31 | 36 | 4300000 |
Интересно отметить, что разные механизмы отражения будущих убытков, рассмотренные нами, дают различные показатели доходов и расходов, однако не меняют суммы валовых задолженностей.
Преимуществом вышеприведенного варианта учета убыточных обеспечений является отсутствие корректировочных проводок (Дт 36 — Кт 239), так как признанные доходы совпадают с суммами промежуточных счетов (актов выполненных работ).
Безусловным плюсом описанной выше схемы является совпадение сумм доходов в бухгалтерском и налоговом учете.
