Резервування збитків: витрати під доходи
Іван Чалий, консультант
У газеті «Будівельна бухгалтерія», 2009, № 3 на c. 12 — 17 було описано механізм відображення в бухгалтерській звітності очікуваних збитків підприємства.
Включення до поточних звітів прогнозних збитків — незвична процедура для українських головбухів. Однак цей метод, зафіксований як у МСБО 11, так і в П(С)БО 18, є одним з наріжних каменів сучасної бухгалтерії.
Познайомимо читачів ще з одним варіантом реалізації в обліку цієї ідеї.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
МСБО 11
— МСБО (IAS) 11 «Будівельні контракти».П(С)БО 18
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 18 «Будівельні контракти», затверджене наказом Мінфіну України від 28.04.2001 р. № 205.
Дохід — за актом, витрати — за розрахунком
Нагадаємо, що в попередній публікації, присвяченій відображенню в обліку майбутніх збитків підрядника, ми описали схему, згідно з якою після того, як компанія встановлює суму майбутніх збитків:
— ця сума загального контрактного збитку негайно відноситься на витрати зі створенням забезпечення в пасиві Балансу (Дт 90 — Кт 47);
— раніше визнаний за контрактом прибуток збільшує цей збитковий резерв;
— доходи визнаються в сумі фактично понесених витрат за контрактом.
Саме останнє положення є ахіллесовою п’ятою запропонованої схеми.
Адже, якщо за збитковим контрактом після отримання прогнозу загального збитку доходи визнаються лише в межах понесених витрат (нульова прибутковість), то це означає, що підрядник не дотримується
методу ступеня завершеності, установленого п. 3 П(С)БО 18.Застосування механізму нульової прибутковості передбачено
п. 7 П(С)БО 18 лише для тих ситуацій, коли «кінцевий фінансовий результат за будівельним контрактом не може бути оцінено достовірно».У разі ж, коли підрядник визнає факт, що за контрактом буде отримано збиток у конкретній прогнозній сумі, очевидно, можна говорити про те, що фінансовий результат (від’ємний) може бути оцінено цілком достовірно.
А це означає, що дохід за таким контрактом має визнаватися не методом нульової прибутковості, а звичайним методом ступеня (відсотка) завершеності (за стадіями виконаних робіт).
Російські коментатори
МСБО-МСФЗ відзначають у зв’язку з цим таке:«В соответствии с § 28 МСБУ 11 планируемый убыток корректирует себестоимость выполненных работ, а не выручку по договору
. Выручка по договору и для прибыльных, и для убыточных контрактов рассчитывается одинаково — как процент от общей выручки по договору»1.1 Аверчев И. В. МСФО: практика применения. — М.: Эксмо, 2008. — С. 184.
У магістерському підручнику, виданому за редакцією професора В. Гетьмана, зазначається таке:
«Метод для расчета доходов, расходов и результата по убыточным договорам принципиально отличается от прибыльных договоров. Если по прибыльному договору основным правилом выступает достижение соответствия доходов и расходов, то при убыточном договоре на первый план ставится принцип осмотрительности, т.е. необходимость немедленного признания будущих достоверно оцененных убытков. Таким образом, предстоящий убыток полностью отражается в отчете о прибылях и убытках, доходы при убыточном договоре показываются
согласно стадии выполненных работ, а расходы рассчитываются как балансирующая величина. Подобный подход обеспечивает пользователей информацией, в которой показана наихудшая ситуация из возможных, т.е. все риски сняты»2.2 Международные стандарты финансовой отчетности: Учебн. / Под ред. проф. В.Г. Гетьмана. — М.: Финансы и статистика, 2009. — С. 159 — 160.
Те, що дохід від збиткового контракту слід визнавати у звичайному порядку, а витрати визначати розрахунково «від протилежного», підтверджують і практики:
«В случае убыточных контрактов выручка рассчитывается как процент от общей выручки, а себестоимость выполненных работ — как
расчетная величина между планируемым убытком и признанной выручкой»3.3 Аверчев И. В. МСФО: практика применения. — М.: Эксмо, 2008. — С. 184.
Отже, на відміну від варіанта, описаного в газеті «Будівельна бухгалтерія», 2009, № 3 на с. 12 — 17, не доходи «підганяються» під фактично понесені витрати, а навпаки: витрати «підганяються» під доходи, що визнаються у звичайному порядку.
Звичайно, для вітчизняних фахівців уключення до звітів не фактичної, а розрахункової собівартості — справа незвична. Тому раніше описаний варіант може комусь здатися зручнішим. Однак справедливості заради зауважимо, що принципам
МСБО 11 та П(С)БО 18 більше відповідає другий варіант. Саме його ми і проілюструємо нижче.
Приклади
У прикладі, що наводиться на с. 160 зазначеного вище підручника, наведено такі показники (суми вимірюються в російських рублях):
строк робіт за договором підряду — 2 роки;
загальний контрактний дохід — 500 млн руб.;
первісний кошторис витрат — 470 млн руб.;
фактичні витрати першого періоду — 300 млн руб.
Після закінчення першого року підрядник установив, що для завершення робіт за контрактом слід понести витрати на суму 220 млн руб.
Таким чином, загальні витрати за договором становитимуть 520 млн руб. (300 млн руб. + 220 млн руб.).
Це означає, що загальний збиток за договором дорівнюватиме 20 млн руб. (500 млн руб. - 520 млн руб.).
Визначення показників першого року:
— ступінь завершеності контракту: 300 млн руб. : 520 млн руб. = 0,577;
— дохід, що підлягає визнанню: 500 млн руб. х 0,577 = 288,5 млн руб.;
— собівартість у звіті за перший рік: 288,5 млн руб. + 20 млн руб. = 308,5 млн руб.
Як бачимо, витрати, визнані підрядником у звіті за перший рік, складаються з двох сум: фактично понесених витрат у сумі 300 млн руб. і розрахункової (оцінної, балансуючої) суми 8,5 млн руб.
А тепер розглянемо приклади, наведені в газеті «Будівельна бухгалтерія», 2009, № 3 на c.12 — 17, реалізуючи зазначений механізм.
Приклад 1
Підрядник виконує роботи за контрактом, який
первісно є збитковимКомпанія «Підрядник-UA» уклала договір з фіксованою ціною на реконструкцію дитячого садка на суму 55 тис. грн.
Кошторисні витрати дорівнюють 57 тис. грн.
Строк робіт — три періоди (квартали).
У першому періоді підписано акт виконаних робіт на суму 15000 грн. і понесено витрати в сумі 12000 грн.
У другому періоді підписано акт виконаних робіт на суму 20000 грн. і понесено витрати в сумі 19000 грн.
У третьому періоді підписано акт виконаних робіт на суму 20000 грн. і понесено витрати в сумі 26000 грн.
Облікова політика компанії визначає ступінь завершеності контракту на підставі цих актів
методом вимірювання та оцінки робіт.Оплату за договором здійснено замовником у третьому періоді в сумі 55000 грн.
Дохід
першого періоду за актом — 15000 грн.Щоб відобразити збиток у сумі 2000 грн., витрати компанії в
першому періоді мають скласти 17000 грн.Фактичні витрати
першого періоду склали 12000 грн.Отже,
розрахункова сума витрат, що підлягають визнанню в першому періоді, дорівнюватиме 5000 грн. (17000 грн. - 12000 грн.).Саме на цю суму в
першому періоді створюється забезпечення (Дт 90 — Кт 47).
| № з/п | Операція | Дт | Кт | Сума, грн. |
| 1 | Створення резерву (забезпечення) під очікувані збитки | 90 | 47 | 5000 |
| 2 | Понесення та визнання фактичних витрат у першому періоді | 231 90 | 20, 13, 65, 66... 231 | 12000 12000 |
| 3 | Визнання доходу першого періоду | 36 238 | 70 239 | 15000 15000 |
| 4 | Відображення фінрезультатів першого періоду | 79 70 | 90 79 | 17000 15000 |
До кінця
першого періоду підрядник визначає суму валової заборгованості:Валова заборгованість замовнику
= проміжний рахунок - (витрати підрядника + визнаний прибуток - визнаний збиток) = 15000 - (12000 + 0 - 2000) = 5000 (грн.).Сальдо рахунка 47 становить суму 5000 грн., що і є сумою
валової заборгованості замовнику.
Другий період
| № з/п | Операція | Дт | Кт | Сума, грн. |
| 1 | Понесення та визнання фактичних витрат у другому періоді | 231 90 | 20, 13, 65, 66... 231 | 19000 19000 |
| 2 | Визнання доходу другого періоду | 36 238 | 70 239 | 20000 20000 |
| 3 | Збільшення собівартості реалізації до суми визнаного доходу (20000 грн. - 19000 грн.) | 90 | 47 | 1000 |
| 4 | Відображення фінрезультатів другого періоду | 79 70 | 90 79 | 20000 20000 |
До кінця
першого періоду підрядник визначає суму валової заборгованості:Валова заборгованість замовнику
(наростаючим підсумком за два періоди) = Проміжний рахунок - витрати підрядника + визнаний прибуток - визнаний збиток = 35000 - (31000 + 0 - 2000) = 6000 (грн.).Сума сальдо рахунка 47 наприкінці
другого періоду становить 6000 грн., що і є сумою валової заборгованості замовнику.
Третій період
| № з/п | Операція | Дт | Кт | Сума, грн. |
| 1 | Визнання доходу третього періоду | 36 238 | 70 239 | 20000 20000 |
| 2 | Понесення та визнання фактичних витрат у третьому періоді: — списання за рахунок резерву (60000 грн.): — списання на собівартість (26000 - 6000) | 231 47 90 | 20, 13, 65, 66... 231 231 | 26000 6000 20000 |
| 3 | Відображення фінрезультатів третього періоду | 79 70 | 90 79 | 20000 20000 |
| 4 | Згортання рахунків після закінчення будівельного контракту | 239 | 238 | 55000 |
| 5 | Погашення заборгованості замовником | 31 | 36 | 55000 |
Приклад 2
Підрядник виконує роботу за контрактом, який
під час будівництва стає збитковим унаслідок реалізації договірного ризику.Компанія «UKR-підрядник» уклала контракт із фіксованою ціною в сумі 4300 тис. грн.
Планово-кошторисні витрати за контрактом становлять 4000 тис. грн.
Планується отримання прибутку в сумі 300 тис. грн.
Строк будівництва — 4 періоди.
У
першому періоді «UKR-підрядник» підписав акт виконаних робіт на суму 450000 грн. і зазнав витрат на суму 420 тис. грн.У другому
періоді «UKR-підрядник» підписав акт виконаних робіт на суму 550000 грн. і зазнав витрат на суму 500 тис. грн.У другому періоді, унаслідок зростання цін на будівельні матеріали, компанія переглядає прогноз витрат за договором, і визначає загальну кошторисну вартість у сумі 4350 тис. грн. Замовник відмовляється змінювати суму договору, а керівництво компанії «UKR-підрядник» приймає рішення продовжувати виконання робіт за договором.
Таким чином, у другому періоді стає зрозуміло, що контракт для «UKR-підрядника» є збитковим. Очікуваний збиток у цілому за контрактом дорівнює 50 тис. грн. (4350 тис. грн. - 4300 тис. грн.).
У
третьому періоді «UKR-підрядник» підписав акт виконаних робіт на суму 2000 тис. грн. і зазнав витрат на суму 1850 тис. грн.У
четвертому періоді «UKR-підрядник» підписав акт виконаних робіт на суму 1300 тис. грн. і зазнав витрат на суму 1580 тис. грн.Замовник оплачує роботи наприкінці
четвертого періоду одним платежем у сумі 4300 тис. грн.Якби облік здійснювався «UKR-підрядником»
за фактом, то користувачі звітів уважали б, що у другому періоді компанія отримала прибуток у сумі 50 тис. грн., тоді як насправді вже у другому періоді керівництво копанні знає, що жодного прибутку за контрактом не буде. Більше того, контракт принесе підряднику збиток.Тому підприємство зобов’язане попередити про це користувачів своєї звітності.
Продемонструємо зазначені операції кореспонденцією рахунків компанії «UKR-підрядник».
Перший період
| № з/п | Операція | Дт | Кт | Сума, грн. |
| 1 | Понесення та визнання фактичних витрат у першому періоді | 231 90 | 20, 13, 65, 66... 231 | 420000 420000 |
| 2 | Визнання доходу першого періоду | 36 238 | 70 239 | 450000 450000 |
| 3 | Відображення фінрезультатів першого періоду | 79 70 | 90 79 | 420000 450000 |
За
перший період підрядник фіксує прибуток у сумі 30000 грн.
Другий період
Дохід за контрактом за
перший та другий періоди: 450000 грн. + 550000 грн. = 1000000 грн.Щоб відобразити збиток у сумі 50000 грн., витрати компанії за перший та другий періоди мають скласти 1050000 грн. (1000000 грн. + 50000 грн.).
Фактичні витрати
першого і другого періодів склали: 420000 грн. + 500000 грн. = 920000 грн.Отже,
розрахункова сума витрат, що підлягають визнанню в першому періоді, дорівнюватиме 130000 грн.(1050000 грн. - 920000 грн.).Саме на цю суму в
першому періоді створюється забезпечення (Дт 90 — Кт 47).
| № з/п | Операція | Дт | Кт | Сума, грн. |
| 1 | Понесення та визнання фактичних витрат у другому періоді | 231 90 | 20, 13, 65, 66... 231 | 500000 500000 |
| 2 | Визнання доходу другого періоду | 36 238 | 70 239 | 550000 550000 |
| 3 | Створення резерву (забезпечення) під очікувані збитки | 90 | 47 | 130000 |
| 4 | Відображення фінрезультатів другого періоду | 79 70 | 90 79 | 630000 550000 |
Таким чином, до кінця
другого періоду визнаний контрактний збиток становитиме 80000 грн. Це сума загальних збитків за контрактом (50000 грн.) та визнаного в першому кварталі прибутку (30000 грн.).Валова заборгованість замовнику
(наростаючим підсумком за два періоди): проміжний рахунок - витрати підрядника + визнаний прибуток - визнаний збиток = 1000000 - (920000 + 30000 - 80000) = 130000 (грн.).Сальдо рахунка 47 наприкінці
другого періоду дорівнює 130000 грн., що і є сумою валової заборгованості замовнику.
Третій період
| № з/п | Операція | Дт | Кт | Сума, грн. |
| 1 | Понесення та визнання фактичних витрат у третьому періоді | 231 90 | 20, 13, 65, 66... 231 | 1850000 1850000 |
| 2 | Визнання доходу третього періоду | 36 238 | 70 239 | 2000000 2000000 |
| 3 | Збільшення собівартості реалізації до суми визнаного доходу (2000000 грн. - 1850000 грн.) | 90 | 47 | 150000 |
| 4 | Відображення фінрезультатів третього періоду | 79 70 | 90 79 | 2000000 2000000 |
Валова заборгованість замовнику
(наростаючим підсумком за три періоди) = проміжний рахунок - витрати підрядника + визнаний прибуток - визнаний збиток = 3000000 - (2770000 + 30000 - 80000) = 280000 (грн.).Сальдо рахунка 47 наприкінці
третього періоду становить 280000 грн., що і є сумою валової заборгованості замовнику.
Четвертий період
| № з/п | Операція | Дт | Кт | Сума, грн. |
| 1 | Визнання доходу четвертого періоду | 36 238 | 70 239 | 1300000 1300000 |
| 2 | Понесення та визнання фактичних витрат у четвертому періоді: — списання за рахунок резерву (280000 грн.): — списання на собівартість (1580000 грн. - 280000 грн.) | 231 47 90 | 20, 13, 65, 66... 231 231 | 1580000 280000 1300000 |
| 3 | Відображення фінрезультатів четвертого періоду | 79 70 | 90 79 | 1300000 1300000 |
| 4 | Згортання рахунків після закінчення будівельного контракту | 239 | 238 | 4300000 |
| 5 | Погашення заборгованості замовником | 31 | 36 | 4300000 |
Цікаво зауважити, що різні механізми відображення майбутніх збитків, розглянуті нами, дають різні показники доходів і витрат, однак не змінюють суми валових заборгованостей.
Перевагою описаного вище варіанта обліку збиткових забезпечень є відсутність коригувальних проводок (Дт 36 — Кт 239), оскільки визнані доходи збігаються із сумами проміжних рахунків (актів виконаних робіт).
Безумовним плюсом наданої схеми є збіг сум доходів у бухгалтерському та податковому обліку.
