Эксплуатация:
прием, ввод или готовность?
Иван Чалый, консультант
На практике неоднократно приходилось сталкиваться с проблемами, вызванными разным отношением специалистов к такому знаменательному событию, как сдача строительной компанией законченного объекта в эксплуатацию.
От того, как главные бухгалтеры будут толковать содержание этого события, будет зависеть влияние соответствующей операции на финансовую и налоговую отчетность.
Именно поэтому к указанному событию бухгалтерам следует отнестись внимательно и тщательным образом разобраться в хитросплетениях украинской нормативной терминологии.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
ГК
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.Порядок № 923
— Порядок приема в эксплуатацию законченных строительством объектов, утвержденный постановлением КМУ от 08.10.2008 г. № 923.Порядок № 1243
— Порядок приема в эксплуатацию законченных строительством объектов, утвержденный постановлением Кабинета Министров Украины от 22.09.2004 г. № 1243.Инструкция № 291
— Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291.Приказ № 352
— приказ Минстата Украины «Об утверждении типовых форм первичного учета» от 29.12.95 г. № 352.Методрекомендации № 561
— Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Министерства финансов Украины от 30.09.2003 г. № 561.
Рассмотрим две ситуации, оказавшись в которых бухгалтеры почувствовали дискомфорт от неоднозначной трактовки сути событий.
Ситуация первая
Весной 2008 года подрядная компания сдала заказчику — производственному предприятию возведенное здание цеха и оформила акт государственной приемной комиссии о
приеме его в эксплуатацию.Главный бухгалтер заказчика, получив этот документ, пребывал в некоторой растерянности.
Дело в том, что цех, который подрядчик построил весной, планировалось начать эксплуатировать только осенью.
Впрочем, акт свидетельствует о том, что здание цеха заказчиком уже
принято в эксплуатацию.Более того, обращение к
Порядку № 1243 убеждает главного бухгалтера в том, что цех не только принят, но и введен в эксплуатацию весной. К такому выводу бухгалтера привел п. 29 Порядка № 1243:«Датой
ввода в эксплуатацию законченного строительством объекта является дата утверждения акта государственной приемочной комиссии о приеме в эксплуатацию этого объекта органом исполнительной власти либо органом местного самоуправления, создавшим комиссию».Действительно,
Порядок № 1243 указанным положением практически отождествил «прием» и «ввод» объекта в эксплуатацию.Выходит, что руководство заказчика, подписав соответствующий акт, автоматически согласилось, что цех является уже
введенным в эксплуатацию. Следовательно, бухгалтер должен списать стоимость цеха со счета 15 на счет 10.Об этом свидетельствует и
Инструкция № 291:«По дебету счета 15 «Капитальные инвестиции» отражается увеличение понесенных расходов на приобретение или создание
материальных и нематериальных необоротных активов, по кредиту — их уменьшение (ввод в действие, прием в эксплуатацию приобретенных или созданных нематериальных активов и т. п.)».Вроде бы все просто и понятно.
Однако бухгалтерия не спешит оформлять типовую форму № ОЗ-1 «Акт приема-передачи (внутреннего перемещения) основных средств», утвержденную
приказом № 352, потому что в графе 19 этого акта нужно проставить дату ввода в эксплуатацию (месяц, год). А приказ № 352 свидетельствует о следующем:«Акт приема-передачи (внутреннего перемещения) основных средств (форма № ОЗ-1) применяется для оформления
зачисления в состав основных средств отдельных объектов, для учета ввода их в эксплуатацию».Но главный бухгалтер не собирается начинать амортизацию здания цеха до осени, т. е. до того момента, когда цех начнет реально работать, производя продукцию.
Именно поэтому стоимость здания в течение почти полугода продолжает числиться на счете 15, а акты ф. № ОЗ-1 оформляются только после начала работы нового производства.
Правомерны ли такие действия главного бухгалтера предприятия-заказчика?
Ситуация вторая
Застройщик закончил строительство жилого дома, сооружение которого происходило за счет привлечения средств частных инвесторов.
После подписания акта приема жилого дома комиссией юрист застройщика обратил внимание главного бухгалтера на
ч. 2 ст. 331 ГК:«Право собственности на вновь созданное недвижимое имущество (жилые дома, здания, сооружения и т. п.) возникает с момента завершения строительства (создания имущества).
Если договором или законом предусмотрен
прием недвижимого имущества в эксплуатацию, право собственности возникает с момента его приема в эксплуатацию.Если право собственности на недвижимое имущество в соответствии с законом подлежит государственной регистрации, право собственности возникает с момента государственной регистрации
».Указанная норма в некоторой степени смутила главного бухгалтера. Ведь после подписания общего акта каждая квартира будет передаваться частным инвесторам по отдельным актам.
И если воспринимать приведенную норму
ГК буквально, получается, что после приема всего дома в эксплуатацию застройщик становится его собственником.Но по схеме, которую использует застройщик, право собственности на квартиры оформляется
непосредственно на инвесторов несколько позднее приема дома в эксплуатацию. Никакие дополнительные договоры о передаче прав собственности на квартиры между застройщиком и инвесторами после приема объекта в эксплуатацию не заключаются.Если же в этой ситуации воспринимать
недвижимое имущество, о котором идет речь в ч. 2 ст. 331 ГК, как отдельные квартиры, то перед главным бухгалтером встает проблема выбора адекватного момента отражения реализации объектов.Неужели реализация
помещений должна отражаться в учете застройщика сразу после подписания акта приема дома в эксплуатацию?И если это так и сам факт приема дома в эксплуатацию является основанием для отражения в учете дохода, то какая тогда хозяйственная операция оформляется актами, подписываемыми между каждым инвестором и застройщиком?
Анализ проблемы
Как видим, обе проблемы порождены возможностью различного толкования положений действующего законодательства.
Чем же в действительности является для бухгалтера событие, которое строители по привычке называют «приемом» или «вводом» в эксплуатацию?
Заметим, что
Порядок № 1243 , который был действующим до 2009 года, в первом же пункте указывал на суть этого события:«Прием в эксплуатацию законченных строительством объектов заключается в
подтверждении государственными приемочными комиссиями готовности к эксплуатации объектов нового строительства, реконструкции, реставрации, капитального ремонта зданий и сооружений как жилищно-общественного, так и производственного назначения, инженерных сетей и сооружений, транспортных магистралей, отдельных очередей пусковых комплексов (далее — законченные строительством объекты), их инженерно-технического оснащения в соответствии с утвержденной в установленном порядке проектной документацией, нормативными требованиями, исходными данными на проектирование».То есть так называемый прием-ввод в эксплуатацию является свидетельством не начала эксплуатации, а готовности к эксплуатации
. Не более того.Следовательно, после оформления акта приема в эксплуатацию ни собственно эксплуатация не стартует, ни права собственности не передаются
.Мнение, что «ввод в эксплуатацию» является только моментом, когда новостройку признают готовой, подтверждено новым документом —
Порядком № 923.В
п. 2 Порядка № 923 идет речь о следующем:«Прием в эксплуатацию законченных строительством объектов осуществляется комиссией и заключается в
подтверждении ею готовности к эксплуатации объектов нового строительства, реконструкции, реставрации, капитального ремонта, коммуникаций и сооружений инженерной и транспортной инфраструктуры, их инженерно-технического оснащения и обеспечения, пусковых комплексов, очередей строительства (далее — законченные строительством объекты) в соответствии с согласованной и утвержденной в установленном порядке проектной документацией».Заметим: несмотря на название самого
Порядка № 923, где фигурирует старый термин «прием в эксплуатацию», сам акт там называется иначе — акт готовности объекта к эксплуатации.В
п. 15 Порядка № 923 указывается, что «датой приема в эксплуатацию законченного строительством объекта является дата выдачи зарегистрированного инспекцией государственного архитектурно-строительного контроля свидетельства».Следовательно, речь идет исключительно о подтверждении того, что строительство объекта в целом является законченным и объект имеет надлежащее качество. И именно этот момент
Порядок № 923 называет в 2009 году «приемом» (а не «вводом»!) в эксплуатацию.С точки зрения бухучета проблемы, изложенные выше, заключаются в следующем.
Считаем, в
первой ситуации главный бухгалтер в 2008 году имел более чем достаточно оснований для того, чтобы уже весной оприходовать готовый объект по дебету счета 10. Весной того же года могла быть оформлена и форма № ОЗ-1.В
п. 5 Методрекомендаций № 561 указано, что хозяйственная операция по вводу в эксплуатацию оформляется первичными документами.В
п. 10 этого же документа объясняется, какой документ в этом случае является первичным: «Основанием для зачисления на баланс основных средств является акт приема-передачи (ввода в эксплуатацию ) основных средств».Методрекомендации № 561
достаточно четко описывают обращение бухгалтера с расходами, отраженными на счете 15.В
п. 48 Методрекомендаций № 561 зафиксировано положение: «затраты по строительству (изготовлению), приобретению и улучшению объектов основных средств с начала и до окончания указанных работ и ввода объектов в эксплуатацию признаются незавершенными капитальными инвестициями (незавершенным строительством)».В
п. 52 Методрекомендаций № 561 указано, что «капитальные инвестиции учитываются в составе незавершенного строительства до ввода объектов основных средств в эксплуатацию», и в этом контексте вспоминается именно процедура «приема» в эксплуатацию:«Для зачисления законченных строительством (монтажом) и
принятых в эксплуатацию объектов определяется их инвентарная стоимость по данным аналитического учета капитальных инвестиций. Инвентарная стоимость списывается со счета учета капитальных инвестиций с оприходованием первоначальной стоимости объекта основных средств в сумме указанной инвентарной стоимости».В
примере 17 к Методрекомендациям № 561 приведена следующая хозяйственная операция:«Зачисление объектов капитальных инвестиций после
ввода в эксплуатацию»: Дт 10 «Основные средства» — Кт 15 «Капитальные инвестиции».Поскольку отдельного бухгалтерского термина «ввод в эксплуатацию» действующая система П(С)БУ не содержит, то главный бухгалтер имеет право руководствоваться теми представлениями об этом процессе, которые присутствуют в строительных нормативах.
Это значит, что заказчик в 2008 году мог зафиксировать корреспонденцию счетов Дт 10 — Кт 15 после оформления соответствующих актов. Бухгалтеру не обязательно ожидать фактического начала работы цеха.
Что касается налогового учета, то налоговики обычно настаивают на том, что амортизации подлежат только здания, «введенные в эксплуатацию».
Специального налогового определения этой категории в налоговом законодательстве не существует. Значит, заказчик мог в 2008 году претендовать на то, чтобы признать объект основных фондов уже после утверждения акта приема его в эксплуатацию.
Здесь мы должны остановиться на изменениях, произошедших в 2009 году.
Если в 2008 году категория «прием в эксплуатацию» почти отождествлялась с понятием «ввод в эксплуатацию», то новый
Порядок № 923 уже не содержит упоминаний о «вводе в эксплуатацию»1.1 Впрочем, некоторые акты законодательства продолжают употреблять именно термин
«ввод в эксплуатацию». Примером может быть Закон «О финансово-кредитных механизмах и управлении имуществом при строительстве жилья и операциях с недвижимостью» от 19.06.2003 г. № 978-IV.Следовательно, чтобы «ввести в эксплуатацию» объект в 2009 году, заказчику придется оформлять отдельный документ, где бы использовался именно этот оборот2. И здесь уже возможны разные толкования. Должны признать, что теперь налоговому инспектору будет легче настаивать на том, что собственно «вводом в эксплуатацию» является фактическое начало эксплуатации, а потому амортизировать объект до начала его работы нельзя.
2 Считаем, что формы № ОЗ-1 было бы достаточно.
В отношении же
бухгалтерской амортизации мы должны обратить внимание бухгалтеров на то, что эта амортизация начинается не с момента начала работы объекта, а с момента, когда он признан готовым. Об этом идет речь в п. 29 П(С)БУ 7:«Начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором объект основных средств стал
пригодным для полезного использования».Следовательно, после оформления соответствующих актов заказчик может начинать амортизировать объект, даже если тот еще фактически не функционирует.
Теперь посмотрим на
вторую ситуацию.Следует ли застройщику признавать доход от продажи квартир уже после оформления актов (свидетельств) о приеме в эксплуатацию дома?
Положения
ГК, смутившие бухгалтера, мы бы не воспринимали как установку на списание актива сразу после приема его в эксплуатацию соответствующей комиссией.Во-первых, комиссия, оформляющая акт, не является стороной договоров, по которым инвесторы финансировали строительство квартир. Комиссия — это лишь группа экспертов, уполномоченная законодательством засвидетельствовать готовность дома к эксплуатации.
Во-вторых, в
ст. 331 ГК речь идет о недвижимом имуществе, подлежащем приему в эксплуатацию. По действующему законодательству такому приему подлежат не отдельные квартиры, а весь дом. Следовательно, непосредственно относить требования ст. 331 ГК к реализации отдельных помещений было бы некорректно.Как мы выяснили, оформление акта о приеме объекта (акта готовности) является лишь подтверждением его готовности.
Это значит, что бухгалтер застройщика на основании этого акта (свидетельства) может списать стоимость новостройки со счета 23 не на реализацию, а на счет 286.
А реализация квартир (Дт 90 — Кт 286) будет отражена только после того, как потребители (инвесторы) примут от застройщика конкретные помещения и подпишут соответствующие акты.
