Експлуатація:
прийняття, уведення чи готовність?
Іван Чалий, консультант
На практиці неодноразово доводилось стикатися з проблемами, спричиненими різним ставленням фахівців до такої знаменної події, як здача будівельною компанією закінченого об’єкта в експлуатацію.
Від того, як головні бухгалтери тлумачитимуть зміст цього факту, залежатиме вплив відповідної операції на фінансову та податкову звітність.
Саме тому до зазначеної події бухгалтерам слід поставитись уважно, і ретельно розібратися в хитросплетіннях української нормативної термінології.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
ЦК
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.Порядок № 1243
— Порядок прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об’єктів, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 22.09.2004 р. № 1243.Порядок № 923
— Порядок прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об’єктів, затверджений постановою КМУ від 08.10.2008 р. № 923.Інструкція № 291
— Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291.Наказ № 352
— наказ Мінстату України «Про затверждення типових форм первинного обліку» від 29.12.95 р. № 352.Методрекомендації № 561
— Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 р. № 561.
Розглянемо дві ситуації, потрапивши в які бухгалтери відчули дискомфорт від неоднозначного трактування суті подій.
Ситуація перша
Навесні 2008 року підрядна компанія здала замовнику— виробничому підприємству зведену будівлю цеху і оформила акт державної приймальної комісії про
прийняття його в експлуатацію.Головний бухгалтер замовника, отримавши цей документ, перебував у дещо розгубленому стані.
Справа в тому, що цех, який підрядник збудував навесні, планувалося почати експлуатувати лише восени.
Утім, акт свідчить про те, що будівлю цеха замовником уже
прийнято в експлуатацію.Більше того, звернення до
Порядку № 1243 переконує головного бухгалтера в тому, що цех не тільки прийнято, але й уведено в експлуатацію навесні. До такого висновку бухгалтера спонукав п.29 Порядку № 1243:«Датою
введення в експлуатацію закінченого будівництвом об’єкта є дата затвердження акта державної приймальної комісії про прийняття в експлуатацію цього об’єкта органом виконавчої влади чи органом місцевого самоврядування, що утворив комісію».Дійсно,
Порядок № 1243 зазначеним положенням практично ототожнив «прийняття» та «уведення» об’єкта в експлуатацію.Виходить, що керівництво замовника, підписавши відповідний акт, автоматично погодилось, що цех є вже
введеним в експлуатацію. Отже, бухгалтер має списати вартість цеху з рахунка 15 на рахунок 10.Про це свідчить і
Інструкція № 291:«
За дебетом рахунку 15 «Капітальні інвестиції» відображається збільшення зазнаних витрат на придбання або створення матеріальних та нематеріальних необоротних активів, за кредитом — їх зменшення (введення в дію, прийняття в експлуатацію придбаних або створених нематеріальних активів тощо)».Начебто все просто і зрозуміло.
Проте бухгалтерія не поспішає оформлювати типову форму № ОЗ-1 «Акт приймання-передачі внутрішнього переміщення основних засобів», затверджену
наказом № 352, бо в графі 19 цього акта треба проставити дату введення в експлуатацію (місяць, рік). А наказ № 352 свідчить про наступне:«
Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (форма № ОЗ-1) застосовується для оформлення зарахування до складу основних засобів окремих об’єктів, для обліку вводу їх в експлуатацію».Але головний бухгалтер не має наміру починати амортизацію будівлі цеху до осені, тобто до тієї пори, коли цех почне реально працювати, виробляючи продукцію.
Саме тому вартість будівлі впродовж майже півроку продовжує обчислюватися на рахунку 15, а акти № ОЗ -1 оформлюються лише після початку роботи нового виробництва.
Чи правомірні такі дії головного бухгалтера підприємства-замовника?
Ситуація друга
Забудовник закінчив будівництво житлового будинку, спорудження якого відбувалося за рахунок залучення коштів приватних інвесторів.
Після підписання акта прийняття житлового будинку комісією юрист забудовника звернув увагу головного бухгалтера на
ч. 2 ст. 331 ЦК:«
Право власності на новостворене нерухоме майно (житлові будинки, будівлі, споруди тощо) виникає з моменту завершення будівництва (створення майна).Якщо договором або законом передбачено
прийняття нерухомого майна до експлуатації, право власності виникає з моменту його прийняття до експлуатації.Якщо право власності на нерухоме майно відповідно до закону підлягає державній реєстрації, право власності виникає з моменту державної реєстрації
».Зазначена норма певною мірою збентежила головного бухгалтера. Адже після підписання загального акта кожна квартира передаватиметься приватним інвесторам за окремими актами.
І якщо сприймати наведену норму
ЦК буквально, виходить, що після прийняття всього будинку до експлуатації забудовник стає його власником.Але за схемою, яку використовує забудовник, право власності на квартири оформлюється
безпосередньо на інвесторів після прийняття будинку до експлуатації. Жодних додаткових договорів про передання прав власності на квартири між забудовником і інвесторами після прийняття об’єкта в експлуатацію не укладається.Якщо ж у цій ситуації сприймати
нерухоме майно, про яке йдеться в ч. 2 ст. 331 ЦК, як окремі квартири, то перед головним бухгалтером постає проблема обрання адекватного моменту відображення реалізації об’єктів.Невже реалізація
помешкань має відображатися в обліку забудовника одразу після підписання акта прийняття будинку в експлуатацію?І якщо це так, і сам факт прийняття будинку в експлуатацію є підставою для відображення в обліку доходу, то яка ж тоді господарська операція офорлюється тими актами, що підписуються між кожним інвестором та забудовником?
Аналіз проблеми
Як бачимо, обидві проблеми породжено можливістю різного тлумачення положень чинного законодавства.
Чим же насправді є для бухгалтера та подія, яку будівельники звично називають «прийняття» або «введення» в експлуатацію?
Зауважимо, що
Порядок № 1243, який був чинний до 2009 року, у першому ж пункті вказував на суть цієї події:«Прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об’єктів полягає у
підтвердженні державними приймальними комісіями готовності до експлуатації об’єктів нового будівництва, реконструкції, реставрації, капітального ремонту будівель і споруд як житлово-громадського, так і виробничого призначення, інженерних мереж та споруд, транспортних магістралей, окремих черг пускових комплексів (далі — закінчені будівництвом об’єкти), їх інженерно-технічного оснащення відповідно до затвердженої в установленому порядку проектної документації, нормативних вимог, вихідних даних на проектування».Тобто так зване прийняття-введення в експлуатацію є не свідченням початку експлуатації, а свідченням готовності до експлуатації
. Не більше того.Отже, після оформлення акта прийняття в експлуатацію ані власне експлуатація не стартує, ані права власності не передаються
.Позиція про те, що «введення в експлуатацію» є тільки моментом, коли новобудову визнають готовою, підтверджена новим документом —
Порядком № 923.У
п. 2 Порядку № 923 йдеться про таке:«Прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об’єктів здійснюється комісією і полягає у
підтвердженні нею готовності до експлуатації об’єктів нового будівництва, реконструкції, реставрації, капітального ремонту, комунікацій та споруд інженерної і транспортної інфраструктури, їх інженерно-технічного оснащення та забезпечення, пускових комплексів, черг будівництва (далі — закінчені будівництвом об’єкти) відповідно до погодженої та затвердженої в установленому порядку проектної документації».Зауважимо, що незважаючи на назву самого
Порядку № 923, де фігурує старий термін «прийняття в експлуатацію», сам акт там називається інакше — акт готовності об’єкта до експлуатації.У
п. 15 Порядку № 923 зазначається, що «датою прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом об’єкта є дата видачі зареєстрованого інспекцією державного архітектурно-будівельного контролю свідоцтва».Отже, мова йде виключно про підтвердження того, що будівництво об’єкта в цілому є закінченим та об’єкт є належної якості. І саме цей момент
Порядок № 923 називає в 2009 році «прийняттям» (а не «введенням»!) в експлуатацію.З точки зору бухоблку, проблеми, що змальовані вище, виглядають наступним чином.
Думаємо, в
першій ситуації головний бухгалтер в 2008 році мав більш, ніж достатньо підстав для того, щоб уже навесні оприбуткувати готовий об’єкт в дебет рахунка 10. Навесні того ж року могла бути оформлена і форма № ОЗ-1.У
п. 5 Методрекомендацій № 561, указано, що господарськая операція із введення в експлуатацію оформляється первинними документами.У
п.10 цього ж документа пояснюється, який документ у цьому випадку є первинним: «Підставою для зарахування на баланс основних засобів є акт приймання-передачі (введення в експлуатацію) основних засобів».Методрекомендації № 561
достатньо чітко описують поводження бухгалтера з витратами, що відображені на рахунку 15.Так, в
п. 48 Методрекомендацій № 561 зафіксовано положення про те, що «затрати з будівництва (виготовлення), придбання і поліпшення об’єктів основних засобів з початку і до закінчення зазначених робіт та введення об’єктів в експлуатацію визнаються незавершеними капітальними інвестиціями (незавершеним будівництвом)».У
п. 52 Методрекоендацій № 561 вказано, що «капітальні інвестиції обліковуються у складі незавершеного будівництва до введення об’єктів основних засобів в експлуатацію», і згадується в цьому контексті саме процедура «прийняття» в експлуатацію:«
Для зарахування закінчених будівництвом (монтажем) і прийнятих в експлуатацію об’єктів визначається їх інвентарна вартість за даними аналітичного обліку капітальних інвестицій. Інвентарна вартість списується з рахунку обліку капітальних інвестицій з оприбуткуванням первісної вартості об’єкта основних засобів в сумі зазначеної інвентарної вартості».У
прикладі 17 до Методрекоендаціїй № 561 наведено таку господарську операцію:«Зарахування об’єктів капітальних інвестицій після
введення в експлуатацію» — Дт 10 «Основні засоби» — Кт 15 «Капітальні інвестиції».Оскільки окремого бухгалтерського терміна «введення в експлуатацію» чинна система П(С)БО не містить, то головний бухгалтер має право керуватися тими уявленнями про цей процес, які надають будівельні нормативи.
Це означає, що замовник у 2008 році міг зафіксувати кореспонденцію рахунків Дт 10 — Кт 15 після оформлення відповідних актів. Бухгалтеру не обов’язково чекати фактичного початку роботи цеху.
Що стосується податкового обліку, то податківці зазвичай наполягають на тому, що амортизації підлягають тільки будівлі, що «введені в експлуатацію».
Спеціального податкового визначення цієї категорії в податковому законодавстві не існує. Значить, замовник міг у 2008 році претендувати на те, щоб визнати об’єкт основних фондів уже після затвердження акта прийняття його в експлуатацію.
Тут ми маємо зупинимося на змінах, що відбулися в 2009 році.
Якщо в 2008 році категорія «прийняття» в експлуатацію майже ототожнювалась з поняттям «введення в експлуатацію», то новий
Порядок № 923 вже не містить згадок про «введення в експлуатацію»1.1 Утім, деякі акти законодавства продовжують використовувати саме термін «
введення в експлуатацію». Прикладом може бути Закон «Про фінансово-кредитні механізми і управління майном при будівництві житла та операціях з нерухомістю» від 19.06.2003 р. № 978-IV.Отже, щоб «ввести в експлуатацію» об’єкт в 2009 році замовнику доведеться оформлювати окремий документ, де б використовувався саме цей оборот2. І тут уже можливі різні тлумачення. Маємо визнати, що тепер податковому інспектору буде легше наполягати на тому, що власне «введенням в експлуатацію» є фактичний початок експлуатації, а тому амортизувати об’єкт до початку його роботи не можна.
2 Вважаємо, що форми № ОЗ-1 було б достатньо.
Стосовно ж
бухгалтерської амортизації, ми мусимо звернути увагу бухгалтерів на те, що ця амортизація починається не з моменту початку роботи об’єкта, а з моменту коли він став готовим. Про це йдеться в п.29 П(С)БО 7:«
Нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому об’єкт основних засобів став придатним для корисного використання».Отже, після оформлення відповідних актів замовник може починати амортизувати об’єкт, навіть, якщо той ще фактично не функціонує.
Тепер подивимось на
другу ситуацію.Чи слід забудовнику визнавати дохід від продажу квартир уже після оформлення актів (свідоцтв) про прийняття в експлуатацію будинку?
Положення
ЦК, що збентежили бухгалтера, ми б не сприймали як настанову списання активу відразу після прийняття його в експлуатацію відповідною комісією.По-перше, комісія, що оформлює акт, не є стороною договорів, за якими інвестори фінансували будівництво квартир. Комісія — це лише група експертів, уповноважена законодавством засвідчити готовність будинку до експлуатації.
По-друге, у
ст. 331 ЦК ідеться по нерухоме майно, яке підлягає прийняттю в експлуатацію. За чинним законодавством такому прийняттю підлягають не окремі квартири, а весь будинок. Отже, безпосередньо відносити вимоги ст. 331 ЦК до реалізації окремих помешкань було б некоректно.Як ми з’ясували, оформлення акта про прийняття об’єкта (акта готовності) є лише підтвердженням його готовності.
Це означає, що бухгалтер забудовника на підставі цього акта (свідоцтва) може списати вартість новобудови з рахунка 23 не на реалізацію, а на рахунок 286.
А реалізацію квартир (Дт 90 — Кт 286) буде відображено лише після того, як споживачі (інвестори) приймуть від забудовника конкретні помешкання та підпишуть відповідні акти.
