Амортизация и эксплуатация:
существует ли прямая зависимость?
Иван Чалый, консультант
Современный украинский бухучет глубоко эклектичен в силу одновременного влияния на него двух непримиримых концепций: с одной стороны, все большее воздействие на отечественную систему учета оказывают международные стандарты, а с другой стороны, в профессиональной среде все еще сильны традиции советской учетной парадигмы, носящей ярко выраженный управленческий характер.
Эту проблему довольно легко продемонстрировать на примере начисления амортизации по основным средствам.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
Инструкция № 40
— Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности объединений, предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина СССР от 28.03.85 г. № 40.Инструкция № 291
— Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина Украины от 30.11.99 г. № 291.П(С)БУ 7
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. № 92.П(С)БУ 8
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 8 «Нематериальные активы», утвержденное приказом Минфина Украины от 18.10.99 г. № 242.
В последнее время на страницах профессиональной прессы нередко приходится сталкиваться с привязкой процесса начисления амортизации к процессу эксплуатации соответствующего объекта основных средств.
Никого не удивляют утверждения о том, что амортизация начинается с месяца, следующего за месяцем
ввода объекта в эксплуатацию1.1 См., например, «Бухгалтерия», 2009, № 4, с. 59.
И даже вполне однозначный тезис
П(С)БУ 7 о том, что амортизация начинается в месяце, следующем за месяцем, в котором объект стал пригодным к эксплуатации, не смущает специалистов, утверждающих, что и этот тезис «следует понимать как ввод в эксплуатацию»2.2 См. «Бухгалтер», 2009, № 38, с. 49.
Кроме того, экономическая стагнация заставила многих задуматься о том, следует ли начислять амортизацию по тем объектам, которые продолжительное время не эксплуатируются. В бухгалтерских кругах высказываются мнения о том, что в таких ситуациях можно прекратить начисление амортизации. При этом многие главбухи исходят из
аналогии с приостановлением амортизации на период реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования и консервации (п. 23 П(С)БУ 7). Многие специалисты руководствуются следующими соображениями: поскольку в вышеупомянутых случаях объект прекращает эксплуатироваться, стандарт требует приостановить начисление амортизации. Это дает косвенный аргумент для вывода о том, что и в других случаях долговременного прекращения эксплуатации нужно приостанавливать амортизацию.Чтобы определиться с тем, насколько тесной является связь между эксплуатацией основных средств и их амортизацией, нужно вспомнить о некоторых традициях, присущих постсоветскому учету.
Во времена «развитого» социализма предполагалось, что «
средства труда становятся о. ф. [основными фондами] после вовлечения их в производственный процесс, формальным признаком чего является зачисление на баланс и ввод в действие»3. То есть до момента ввода в эксплуатацию активы в принципе не могли считаться «основными фондами». Поэтому, с теоретической точки зрения, по ним не должна была начисляться амортизация.3
Экономическая энциклопедия. Промышленность и строительство / Гл. ред. А. Н. Ефимов. — М.: «Советская энциклопедия». — 1964. — С. 266.Между тем неумолимо объективные экономические реалии заставили советских экономистов скорректировать свои политэкономические воззрения: «
В целях стимулирования более эффективного использования основных фондов признано целесообразным начислять А. [амортизацию] на полное восстановление со стоимости оборудования и транспортных средств, находящихся в запасе (резерве)»4.4 Экономическая энциклопедия. Промышленность и строительство / Гл. ред. А. Н. Ефимов. — М.: «Советская энциклопедия». — 1964. — С. 71.
Поэтому
Инструкция № 40 предусматривала норму, согласно которой на счете 01 «Основные средства» отражались как объекты, находящиеся в эксплуатации, так и объекты, находящиеся «в запасе». Этот документ специально оговаривал следующее: «На основные средства в запасе (в резерве, на складе) амортизационные отчисления производятся только по норме на полное восстановление. Отчисления в амортизационный фонд при простоях или ремонте не прекращаются. Начисление амортизации приостанавливается лишь в случаях перевода основных фондов на консервацию с разрешения Совета министров СССР, Советов министров союзных и автономных республик или соответствующих обл(край)исполкомов по принадлежности».Что касается нынешнего определения амортизации, приведенного в
П(С)БУ 7, то еще на заре бухгалтерского реформирования авторитетные специалисты высказывались так: «Для украинских бухгалтеров более привычным является другое определение: амортизация — это объективный процесс постепенного износа основных фондов и перенесения их стоимости на вновь созданную продукцию или услуги»5.5 Фінансова звітність за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку. Практичний посібник. — Д. ООО «Баланс-Клуб», 2000, с. 42.
Такое определение действительно давало главбухам основания для логической увязки амортизации с процессом создания продукции (оказания услуг).
Ситуация усугубилась появлением в новом
Плане счетов счета 15 «Капитальные инвестиции». В Инструкции № 291 говорится, что по кредиту этого счета отражается «ввод в действие, прием в эксплуатацию» необоротных активов.Такие формулировки позволили украинским бухгалтерам сделать вывод о том, что основные средства могут быть отражены на счете 10 лишь после фактического ввода в эксплуатацию. А поскольку на стоимость активов, отраженных на счете 15, начислять амортизацию нельзя, то неизбежно следовало заключение о том, что амортизация может начаться лишь после фактического ввода объекта основных средств в эксплуатацию, т. е. после проводки Дт 10 — Кт 15.
Таким образом, старый советский миф о признании «основных фондов» был в Украине де-факто реанимирован на инструктивном уровне.
В сознании главбухов прочно укоренилась прямая увязка амортизации с фактической эксплуатацией актива.
Надо признать, что такие умозаключения были подкреплены недавней привязкой начала амортизации нематериальных активов (НМА) к началу их эксплуатации. Напомним, что в июле 2008 года Минфин принял решение о том, что амортизация НМА должна отсчитываться с момента «
введения в хозяйственный оборот». Это замысловатое словосочетание расшифровывается в письме Минфина от 12.08.2005 г. № 31-04200-10-5/17045. Если брать за основу это письмо, то «введение в хозяйственный оборот» по сути является «использованием по назначению». Другими словами, согласно последней редакции П(С)БУ 8, амортизация НМА начинается после фактического введения актива в эксплуатацию. Этот подход прямо противоречит концепции МСБУ-МСФО.Однако на уровне национальных стандартов, которые ориентированы на положения системы МСБУ-МСФО, для таких выводов в отношении
основных средств нет оснований.Причем вопрос о том, начисляется ли амортизация на неработающие активы, является принципиальным. В системе международных стандартов он решен на фундаментальном уровне.
Аудиторы KPMG прямо признают, что «
в некоторых случаях начисление амортизации может начаться до того, как начнется фактическая эксплуатация актива»6.6 МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по международным стандартам финансовой отчетности, подготовленное КПМГ. 2007/08: В 2 ч. Часть 1 / Пер. с англ. — 4-е изд. — М.: Альпина Бизнес Букс. — 2008. — С. 293.
А в аудиторском пособии
Ernst & Young специально указано на то, что «предприятие не перестает амортизировать актив только по той причине, что он простаивает или изъят из активного использования (за исключением, конечно же, случаев, когда актив полностью амортизирован)»7.7 Применение МСФО: в 3 ч. Часть 1: Пер. с англ. — 2-е стер. изд. — М.: Альпина Бизнес Букс, 2008. — С. 947.
В этом смысле важно отметить тезисы, которые были зафиксированы Советом по МСБУ при внесении некоторых изменений в МСБУ 16 «Основные средства». В параграфах 30 — 31
Основы для выводов к МСБУ 16 говорится следующее: «Совет решил, что срок полезной эксплуатации актива должен охватывать все время, в течение которого он является пригодным для использования, независимо от того, используется он или нет в течение этого времени. <...> Совет пришел к выводу, что независимо от неиспользования или использования целесообразно амортизировать актив с ограниченным сроком полезной эксплуатации так, чтобы финансовые отчеты отображали потребление потенциала полезности актива, происходящее в то время, когда актив удерживают».Вообще говоря, рассматриваемая проблема носит теоретический характер.
Сторонники привязки амортизации к фактической эксплуатации основного средства, как правило, апеллируют к
принципу соответствия доходов и затрат: мол, если основное средство не участвует в производстве, то оно не создает доход, и, следовательно, списывать на расходы его стоимость неправильно.Этот взгляд на проблему можно условно назвать подходом
с точки зрения отчета о финрезультатах: нет дохода от эксплуатации объекта — нет его амортизационных затрат.Оппоненты же обычно обращают внимание на то, что стоимость актива снижается даже тогда, когда он не работает. Эту позицию легко иллюстрирует пример с новым автомобилем, купленным в автосалоне. Стоит новому владельцу выехать за ворота автосалона, как цена его автомобиля моментально снижается. Просто потому, что такой автомобиль уже не считается новым. Владелец не сможет продать свой автомобиль за ту же цену, по которой он его купил, уже спустя минуту после приобретения.
То есть стоимость актива падает не только (а зачастую и не столько) в силу его физического износа.
А поскольку финансовый отчет в силу
принципа осмотрительности не должен завышать стоимость активов, их стоимость подлежит уменьшению посредством амортизации без всякой привязки к их фактической эксплуатации.Такой подход, условно говоря, можно назвать подходом
с точки зрения баланса.Впрочем, некоторые европейские скептики не воспринимают такой позиции:
«
Процесс расчета амортизации нужен не для того, чтобы получить балансовые данные, имеющие особый смысл или пользу в качестве измерителей стоимости основных средств на отчетную дату. На самом деле в результате мы получаем данные, необходимые для оценки неиспользованных затрат.Необходимо помнить, что амортизация — это процесс отнесения
расходов пропорционально выгодам. При определенной амортизационной стоимости ежегодные отчисления основываются на реальной или предполагаемой временной структуре получаемых выгод и ни на чем ином. Говоря простым бухгалтерским языком, единственное, что происходит в этом случае, так это перенос сумм из раздела баланса «Внеоборотные активы» в раздел «Расходы» отчета о прибылях и убытках. То есть непосредственно рассчитывается расход, а не сокращение суммы, отражающей стоимость актива. Из этого вытекает следующее:Сумма, отражающая стоимость актива в промежуточном году,
не имеет явного или полезного смысла. <...> Эту промежуточную сумму иногда называют «чистой балансовой стоимостью», но в строгом смысле этого слова она не является стоимостью вообще»8.8 Международные стандарты финансовой отчетности: от теории к практике/ Дэвид Александер, Анне Бриттон, Энн Йориссен. — М.: «Вершина», 2005, с. 219.
Как бы там ни было, но на сегодняшний день мы должны констатировать наличие некоторой коллизии, возникшей между положениями
Инструкции № 291, фактически привязавшей начало амортизации к началу эксплуатации актива, и нормами П(С)БУ 7, которые настаивают на начале амортизации уже после того, как основное средство стало пригодным к эксплуатации.Эта коллизия, очевидно, должна быть разрешена в пользу
П(С)БУ 7. Ведь норма Инструкции № 291 касается всех необоротных активов, и поэтому она является общей нормой. П(С)БУ 7 регулирует учет только основных средств и поэтому является в данном случае специальным положением.Что касается начисления амортизации по неработающим активам, то здесь никаких проблем нет. По
общему правилу амортизация начисляется, независимо от факта эксплуатации основного средства. Из этого правила есть пять исключений, которые особо названы в п. 23 П(С)БУ 7: амортизация приостанавливается во время реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования и консервации.Эти исключения, содержащиеся в национальном стандарте, не соответствуют общей идеологии
МСБУ 16 и, значит, могут рассматриваться как особенности национального учета.
