Амортизація та експлуатація:
чи існує пряма залежність?
Іван Чалий, консультант
Сучасний український бухоблік глибоко еклектичний через одночасний вплив на нього двох непримиренних концепцій: з одного боку відчутніший вплив на вітчизняну систему обліку міжнародних стандартів, а з іншого боку в професійному середовищі все ще сильні традиції радянської облікової парадигми, що має яскраво виражений управлінський характер.
Цю проблему досить легко продемонструвати на прикладі нарахування амортизації за основними засобами.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
Інструкція № 40
— Інструкція із застосування плану рахунків бухгалтерського обліку виробничо-господарської діяльності об’єднань, підприємств та організацій, затверджена наказом Мінфіну СРСР від 28.03.85 р. № 40.Інструкція № 291
— Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств та організацій, затверджена наказом Мінфіну України від 30.11.99 р. № 291.П(С)БО 7
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. № 92.П(С)БО 8
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затверджене наказом Мінфіну України від 18.10.99 р. № 242.
Останнім часом на сторінках професійної преси нерідко доводиться стикатися з прив’язкою процесу нарахування амортизації до процесу експлуатації відповідного об’єкта основних засобів.
Нікого не дивують твердження про те, що амортизація починається з місяця, наступного за місяцем
введення об’єкта в експлуатацію1.1 Див., наприклад, «Бухгалтерія», 2009, № 4, с. 59.
І навіть цілком однозначна теза
П(С)БО 7 про те, що амортизація починається в місяці, наступному за місяцем, в якому об’єкт став придатним до експлуатації, не бентежить фахівців, які стверджують, що і цю тезу «слід розуміти як введення в експлуатацію»2.2 Див. «Бухгалтер», 2009, № 38, с. 49.
Крім того, економічна стагнація змусила багатьох замислитися над тим, чи слід нараховувати амортизацію за тими об’єктами, що тривалий час не експлуатуються. У бухгалтерських колах висловлюються думки про те, що в таких ситуаціях можна припинити нарахування амортизації. При цьому багато головбухів виходять з
аналогії з припиненням амортизації на період реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації (п. 23 П(С)БО 7). Багато фахівців керуються такими міркуваннями: оскільки у зазначених вище випадках об’єкт припиняє експлуатуватися, стандарт вимагає припинити нарахування амортизації. Це дає непрямий аргумент для висновку про те, що й у інших випадках довготривалого припинення експлуатації слід припиняти амортизацію.Щоб визначитися з тим, наскільки тісним є зв’язок між експлуатацією основних засобів та їх амортизацією, необхідно пригадати про деякі традиції, властиві пострадянському обліку.
За часів «розвиненого» соціалізму передбачалося, що «
засоби праці стають О. ф. [основними фондами] після залучення їх до виробничого процесу, формальною ознакою чого є зарахування на баланс та введення в дію»3. Тобто до моменту введення в експлуатацію активи в принципі не могли вважатися «основними фондами». Тому, з теоретичної точки зору, за ними не повинна була нараховуватися амортизація.3 Економічна енциклопедія. Промисловість і будівництво / Гол. ред. О. М. Єфімов. — М.: «Радянська енциклопедія». — 1964. — Т. 2. — С. 266.
Тим часом, невблаганно-об’єктивні економічні реалії змусили радянських економістів скоригувати свої політекономічні переконання: «
У цілях стимулювання ефективнішого використання основних фондів визнано доцільним нараховувати А. [амортизацію] на повне відновлення з вартості обладнання та транспортних засобів, що перебувають у запасі»4.4 Економічна енциклопедія. Промисловість і будівництво. /Гол. ред. О. М. Єфімов. — М.: «Радянська енциклопедія». — 1964.—Т. 2. — С. 71.
Тому
Інструкцією № 40 було передбачено норму, згідно з якою на рахунку 01 «Основні засоби» відображалися як об’єкти, що перебувають в експлуатації, так і об’єкти, що перебувають «у запасі». Цей документ спеціально застерігав таке: «На основні засоби в запасі амортизаційні відрахування здійснюються тільки за нормою на повне відновлення. Відрахування до амортизаційного фонду при простоях або ремонті не припиняються. Нарахування амортизації припиняється тільки у випадках переведення основних фондів на консервацію з дозволу Ради міністрів СРСР, Рад міністрів союзних та автономних республік або відповідних обл(рай)-виконкомів за приналежністю».Щодо нинішнього визначення амортизації, наведеної в
П(С)БО 7, то ще на початку бухгалтерського реформування авторитетні фахівці висловлювалися так: «Для українських бухгалтерів більш звичним є інше визначення: амортизація — це об’єктивний процес поступового зносу основних фондів та перенесення їхньої вартості на новостворену продукцію або послуги»5.5 Фінансова звітність за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку. Практичний посібник. — Д.: ТОВ «Баланс-клуб», 2000. — С. 42.
Таке визначення, дійсно, давало головбухам підстави для логічного пов’язання амортизації з процесом створення продукції (надання послуг).
Невизначеність ситуації зросла з появою в новому
Плані рахунків рахунка 15 «Капітальні інвестиції». В Інструкції № 291 зазначається, що за кредитом цього рахунка відображається «введення в дію, прийняття в експлуатацію» необоротних активів.Такі формулювання дозволили українським бухгалтерам зробити висновок про те, що основні засоби можуть відображатися на рахунку 10 тільки після фактичного введення в експлуатацію. А оскільки на вартість активів, відображених на рахунку 15, нараховувати амортизацію не можна, то неминуче випливав висновок про те, що амортизація може розпочатися тільки після фактичного введення об’єкта основних засобів експлуатацію, тобто після проводки Дт 10 — Кт 15.
Таким чином, старий радянський міф про визнання «основних фондів» було в Україні де-факто реанімовано на інструктивному рівні.
У свідомості головбухів міцно вкорінялася пряма ув’язка амортизації з фактичною експлуатацією активу.
Слід визнати, що такі висновки було підкріплено недавньою прив’язкою початку амортизації нематеріальних активів (НМА) до початку їх експлуатації. Нагадаємо, що в липні 2008 року Мінфін прийняв рішення про те, що амортизація НМА має починатися з моменту «
введення в господарський обіг». Це хитромудре словосполучення розшифровується в листі Мінфіну від 12.08.2005 р. № 31-04200-10-5/17045. Якщо брати за основу цей лист, то «введення в господарський обіг» по суті є «використанням за призначенням». Інакше кажучи, згідно з останньою редакцією П(С)БО 8 амортизація НМА починається після фактичного введення активу в експлуатацію. Цей підхід прямо суперечить концепції МСБО-МСФЗ.Проте на рівні національних стандартів, що орієнтовані на положення системи МСБО-МСФЗ, для таких висновків щодо
основних засобів немає підстав.Причому питання про те, чи нараховується амортизація на непрацюючі активи, є принциповим. У системі міжнародних стандартів його вирішено на фундаментальному рівні.
Аудитори KPMG прямо визнають, що «
у деяких випадках нарахування амортизації може розпочатися до того, як розпочнеться фактична експлуатація активу»6.6 МСФЗ: точка зору КПМГ. Практичне керівництво за міжнародними стандартами фінансової звітності, підготовлене КПМГ. 2007/08: У 2 ч. Частина 1 / Пер. з англ. — 4-е вид. — М.: Альпіна Бізнес Букс, 2008. — С. 293.
А в аудиторському довіднику
Ernst & Young спеціально зазначено, що «підприємство не перестає амортизувати актив тільки з тієї причини, що він простоює або його вилучено з активного використання (за винятком, звичайно ж, випадків, коли актив повністю амортизований)»7.7 Застосування МСФЗ: у 3 ч. Частина 1: Пер. з англ. — 2-е стер. вид. — М.: Альпіна Бізнес Букс, 2008. — С. 947.
У цьому сенсі важливо зазначити тези, які було зафіксовано Радою з МСБО при внесенні деяких змін до МСБО 16 «Основні засоби». У параграфах 30 — 31
Основи для висновків до МСБО 16 зазначено таке: «Рада вирішила, що строк корисної експлуатації активу має охоплювати весь час, протягом якого він є придатним для використання, незалежно від того, чи використовується він, чи ні протягом цього часу. <...> Рада дійшла висновку, що незалежно від невикористання чи використання, доцільно амортизувати актив з обмеженим строком корисної експлуатації так, щоб фінансові звіти відображали споживання потенціалу корисності активу, яке відбувається в той час, коли актив утримують».Взагалі-то кажучи, ця проблема має теоретичний характер.
Прихильники прив’язки амортизації до фактичної експлуатації основного засобу, як правило, апелюють до
принципу відповідності доходів і витрат: мовляв, якщо основний засіб не бере участі у виробництві, то він не створює дохід, а отже, списувати на витрати його вартість не правильно.Цей погляд на проблему можна умовно назвати підходом
з точки зору звіту про фінрезультати: немає доходу від експлуатації об’єкта — немає його амортизаційних витрат.Опоненти ж зазвичай звертають увагу на те, що вартість активу знижується навіть тоді, коли він не працює. Цю позицію легко ілюструє приклад з новим автомобілем, купленим в автосалоні. Варто новому власнику виїхати за ворота автосалону, як ціна його автомобіля миттєво знижується. Просто тому, що такий автомобіль вже не вважається новим. Власник не зможе продати свій автомобіль за ту саму ціну, за якою він його купив, уже через хвилину після придбання.
Тобто вартість активу падає не тільки (а часто і не стільки) через його фізичний знос.
А оскільки фінансовий звіт через
принцип обачності не має завищувати вартості активів, їх вартість підлягає зменшенню через амортизацію без будь-якої прив’язки до їх фактичної експлуатації.Такий підхід, умовно кажучи, можна назвати підходом
з точки зору балансу.Утім, деякі європейські скептики не сприймають такої позиції:
«
Процес розрахунку амортизації необхідний не для того, щоб отримати балансові дані, що мають особливий сенс або користь як вимірники вартості основних засобів на звітну дату. Насправді в результаті ми отримуємо дані, необхідні для оцінки невикористаних витрат.Необхідно пам’ятати, що амортизація — це процес віднесення
витрат пропорційно вигодам. При певній амортизаційній вартості щорічні відрахування ґрунтуються на реальній або передбачуваній тимчасовій структурі отримуваних вигод і ні на чому іншому. Кажучи простою бухгалтерською мовою, єдине, що відбувається в цьому випадку, так це перенесення сум з розділу балансу «Позаоборотні активи» до розділу «Витрати» звіту про прибутки та убутки. Тобто безпосередньо розраховуються витрати, а не скорочення суми, що відображає вартість активу. З цього випливає таке:Сума, що відображає вартість активу в проміжному році,
не має явного або корисного сенсу. <...> Цю проміжну суму інколи називають «чистою балансовою вартістю», але в точному значенні цього слова вона не є вартістю взагалі»8.8 Міжнародні стандарти фінансової звітності: від теорії до практики/ Девід Александер, Анне Бріттон, Енн Йоріссен. — М.: «Вершина», 2005. — С. 219.
Як би там не було, але на сьогодні ми маємо констатувати наявність деякої колізії, що виникла між положеннями
Інструкції № 291, яка фактично прив’язала початок амортизації на початок експлуатації активу, та нормами П(С)БО 7, що наполягають на початку амортизації вже після того, як основний засіб став придатним до експлуатації.Цю колізію, очевидно, має бути вирішено на користь
П(С)БО 7. Адже Інструкція № 291 стосується всіх необоротних активів, і тому вона є загальною нормою. П(С)БО 7 регулює облік тільки основних засобів, і тому є в цьому випадку спеціальним положенням.Що до нарахування амортизації за непрацюючими активами, то тут жодних проблем немає. За
загальним правилом амортизація нараховується незалежно від факту експлуатації основного засобу. З цього правила є п’ять винятків, які названо в п. 23 П(С)БО 7: амортизація припиняється під час реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації.Ці винятки, що містяться в національному стандарті, не відповідають загальній ідеології
МСБО 16, і, отже, можуть розглядатися як особливості національного обліку.
