Деятельность приостановлена:
что делать с основными фондами?
Влада Карпова, консультант
Финансовый кризис в строительной отрасли привел к тому, что многие предприятия вынуждены приостановить свою деятельность на неопределенный срок. При этом остановка может быть связана как с деятельностью предприятия в целом, так и касаться определенного участка работы. Как лучше поступить с основными фондами в такой ситуации — на этот вопрос мы ответим в сегодняшней статье.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон № 2181
— Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III.Положение № 1183
— Положение о порядке консервации основных производственных фондов предприятий, утвержденное постановлением КМУ от 28.10.97 г. № 1183.П(С)БУ 7
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом МФУ от 27.04.2000 г. № 92.П(С)БУ 14
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 14 «Аренда», утвержденное приказом МФУ от 18.07.2000 г. № 181.Методрекомендации по учету ОС
— Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом МФУ от 30.09.2003 г. № 561.
Что будет, если ничего не менять
Предположим, что, несмотря на приостановление деятельности, пусть даже и на длительный промежуток времени, предприятие не предпримет никаких действий в отношении «простаивающих» основных фондов. Давайте посмотрим, как эта ситуация повлияет на налоговый учет.
Согласно положениям
ст. 8 Закона о налоге на прибыль на учет основных фондов по налогу на прибыль влияют такие операции:1) вывод из эксплуатации основных фондов в связи с их продажей (
пп. 8.4.3 и 8.4.4 Закона о налоге на прибыль);2) вывод из эксплуатации отдельного объекта основных фондов группы 1 (
п.п. 8.4.5 Закона о налоге на прибыль);3) передача отдельного объекта основных фондов группы 1 в состав непроизводственных фондов (
п.п. 8.4.5 Закона о налоге на прибыль);4) ликвидация основных фондов (
п.п. 8.4.8 Закона о налоге на прибыль).В рассматриваемой ситуации отдельного анализа заслуживает второе и третье основания.
Применительно ко второму основанию можно заметить, что на данный момент в
Законе о налоге на прибыль не уточняется, с какими именно обстоятельствами должен быть связан вывод из эксплуатации основного фонда группы 1, приводящий к прекращению начисления амортизации. А вот в предыдущей редакции п.п. 8.4.5 этого Закона говорилось, что такой вывод из эксплуатации должен касаться ликвидации, капитального ремонта, реконструкции, модернизации и консервации.Мы считаем, что и в новой редакции данного пункта подразумеваются именно эти случаи, и если вывод из эксплуатации с ними связан не был, то в части основных фондов группы 1 амортизация продолжает начисляться. Кроме того, нужно учесть, что решение о выводе из эксплуатации принимает собственник основных фондов, и оно должно быть оформлено соответствующими документами. В частности, по этому поводу в
п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль говорится, что вывод из эксплуатации основных фондов любой группы осуществляется на основании приказа руководителя плательщика налога. Но далеко не всегда в ситуации приостановления деятельности издается такой приказ, и тогда в контексте Закона о налоге на прибыль говорить о выводе из эксплуатации вообще не приходится.Что же касается основных фондов групп 2 — 4, то на их учет приостановление деятельности однозначно повлиять не должно, поскольку это прямо предусмотрено
п.п. 8.4.6 Закона о налоге на прибыль, в соответствии с которым: «в случае вывода из эксплуатации отдельных фондов групп 2, 3 и 4 по любым причинам (кроме их продажи) балансовая стоимость таких групп не изменяется».В отношении третьего основания однозначные выводы сделать сложнее в связи с тем, что в
Законе о налоге на прибыль четко не прописано, при каких именно обстоятельствах плательщик должен перевести основные фонды в состав непроизводственных. Одного лишь выбытия основных фондов из эксплуатации для этого недостаточно, поскольку даже в п.п. 8.4.5 Закона о налоге на прибыль разделяются понятия «выбытие основных фондов из эксплуатации» и «передача основных фондов состав непроизводственных». Это и понятно, ведь если, скажем, ранее в здании размещался офис, а потом оно было передано кому-нибудь в бесплатное пользование, выводить его из эксплуатации необязательно, т. е. функциональное предназначение основного фонда может быть изменено и без проведения таких действий.При каких же условиях можно однозначно говорить о таком переводе? Для того чтобы ответить на данный вопрос, нужно выделить отличительные признаки основных и непроизводственных фондов.
Согласно
п.п. 8.1.4 Закона о налоге на прибыль под термином «непроизводственные фонды» следует подразумевать капитальные активы, которые не используются в хозяйственной деятельности плательщика налога. К ним относятся:1) капитальные активы (или их структурные компоненты), подпадающие под определение группы 1 основных фондов;
2) капитальные активы (или их структурные компоненты), подпадающие под определение групп 2 — 4 основных фондов, которые:
а) являются неотъемлемой частью, размещены или используются для обеспечения деятельности непроизводственных фондов, подпадающих под определение группы 1 основных фондов;
б) изъяты с места осуществления хозяйственной деятельности плательщика налога и переданы в бесплатное пользование лицам, не являющимся плательщиками налога на прибыль.
В свою очередь, под термином «основные фонды» в
п.п. 8.2.1 Закона о налоге на прибыль понимаются: «материальные ценности, которые предназначаются плательщиком налога для использования в производственной деятельности плательщика в течение периода, превышающего 365 календарных дней с даты ввода в эксплуатацию таких материальных ценностей, и стоимость которых превышает 1000 гривень и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом».Как видим, определяющим критерием разграничения основных и непроизводственных фондов является использование в производственной (хозяйственной)1 деятельности, которой согласно
п. 1.32 Закона о налоге на прибыль считается: «любая деятельность лица, направленная на получение дохода в денежной, материальной или нематериальной формах, в случае если непосредственное участие такого лица в организации такой деятельности является регулярным, постоянным и существенным».1 Эти понятия в контексте Закона о налоге на прибыль можно считать тождественными, поскольку в его первоначальной редакции использовался термин «производственная» деятельность, но впоследствии он был изменен на термин «хозяйственная» деятельность. Однако по недосмотру законодателей в некоторых местах, в частности в п.п. 8.2.1 Закона о налоге на прибыль, терминология осталась прежней.
Из вышеизложенного можно сделать такие выводы: о переводе основных фондов в состав непроизводственных можно говорить в том случае, когда в силу каких-то обстоятельств изменяется предназначение основных фондов группы 1и они начинают использоваться в деятельности, не направленной на получение дохода. При этих обстоятельствах в группу непроизводственных зачисляются и все размещенные в них основные фонды групп 2 — 4.
При этом временное неиспользование основных фондов в хозяйственной деятельности не означает, что они стали непроизводственными. Ведь даже в самом
Законе о налоге на прибыль предусматривается возможность, например, консервации основных фондов, которая не свидетельствует о необходимости их перевода в непроизводственные. Однако для подстраховки не помешает издать какой-нибудь распорядительный документ (например, приказ), подкрепленный бизнес-планом, из которого будет следовать, что неиспользование имеет временный характер и в дальнейшем основные фонды будут задействованы в производственной (хозяйственной) деятельности.Таким образом, временный вывод из эксплуатации основных фондов в связи с простоем предприятия не оказывает влияния на учет по налогу на прибыль и амортизация на них продолжает начисляться. Это подтверждают и представители налогового ведомства (см.
консультацию «Плательщикам на пользу плодотворное сотрудничество ГНАУ и АПНУ» в журнале «Вестник налоговой службы Украины» 2009, № 32).По этим же причинам временное неиспользование основных фондов не влияет и на учет по налогу на добавленную стоимость.
Что касается бухгалтерского учета, то в соответствии с
п. 23 П(С)БУ 7 прекращение начисления амортизации на основные средства предусмотрено лишь на период их реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования и консервации основных средств2, на что обратило внимание МФУ в письмах от 12.08.2008 г. № 31-34000-10-9/31548, от 17.07.2007 г. № 31-34000-30-27/14518. Причем в первом из вышеуказанных писем Минфин предписал продолжать начислять амортизацию и на тот объект, часть которого подверглась реконструкции. Правда, в производственном методе начисления амортизации она не будет начисляться в период простоя основного средства «автоматически».2 Кстати, в этом вопросе нормы П(С)БУ 7 не совпадают с нормами п. 55 МСБУ 16 «Основные средства», которыми устанавливается, что «амортизацию не прекращают, когда актив не используют или он выбывает из активного использования, пока актив не будет самортизирован полностью».
Вместе с тем если собственник основных фондов вообще не имеет намерения использовать в дальнейшем основные фонды в производственной деятельности, то через какое-то время представители налоговых органов могут «настоять» на проведении с такими основными фондами определенных действий. Например, в консультации
«Как отразить в налоговом учете оборудование, которое не используется в хозяйственной деятельности» в газете «Налоговый, банковский, таможенный консультант», 2008, № 8 было отмечено, что в случае прекращения использования основных фондов в хозяйственной деятельности с ними нужно осуществить одно из действий: перевести в состав непроизводственных фондов, законсервировать или ликвидировать.Законодательных оснований для проведения таких действий нет, и принудить к ним предприятие налоговики не вправе, ведь в
Законе о налоге на прибыль принятие соответствующего решения отдано на усмотрение собственника основных фондов. Поэтому при наличии таких претензий руководство может посоветовать налоговикам сослаться в части их обоснования на законодательные нормы, что у них вряд ли получиться. Однако если конфликтовать с представителями налоговых органов желания нет, с длительно простаивающими основными фондами можно осуществить некоторые действия, но при этом следует тщательно проанализировать те последствия, к которым они могут привести. Об этом и поговорим.
Вариант 1 — перевод основных фондов в непроизводственные фонды
Как выше отмечалось, решение о переводе основных фондов в непроизводственные принимает собственник на основании того, что они в дальнейшем не будут участвовать в хозяйственной деятельности предприятия.
Сразу отметим, что на бухгалтерский учет такое решение не повлияет, поскольку
П(С)БУ 7 не предусматривает разграничения основных средств на производственные и непроизводственные, т. е. амортизация на такие объекты продолжает начисляться.А вот про налоговый учет такого не скажешь. В соответствии с
п.п. 8.4.5 Закона о налоге на прибыль в случае передачи объекта основных фондов группы 1 в состав непроизводственных его балансовая стоимость для целей начисления амортизации приравнивается к нулю и амортизация дальше не начисляется.По поводу «непроизводственного» перевода объектов основных фондов групп 2 — 4 в
Законе о налоге на прибыль ничего не говорится. Принимая во внимание положения п.п. 8.4.6 Закона о налоге на прибыль, по нашему мнению, перевод основных фондов групп 2 — 4 в состав непроизводственных на учет по налогу на прибыль влиять не должен. То есть амортизация на них продолжает начисляться. Дополнительным аргументом в пользу данной позиции может служить то, что в условиях группового учета основных фондов групп 2 — 4 определить остаточную стоимость отдельного объекта таких фондов и соответственно уменьшить на эту сумму балансовую стоимость группы не представляется возможным.Вместе с тем перевод в состав непроизводственных тех фондов, которые не успели отработать в «производственном» статусе положенных 365 календарных дней3, по нашему мнению, на учете отразится. В осторожном варианте лучше на стоимость таких фондов соответствующую группу основных фондов все же уменьшить4. Ранее начисленную амортизацию можно не сторнировать, поскольку в данной ситуации речь идет не об ошибке, а об изменении функционального предназначения капитальных активов.
3 Из определения основных фондов в п.п. 8.2.1 Закона о налоге на прибыль.
4 Хотя в консультации «Как отразить в налоговом учете оборудование, которое не используется в хозяйственной деятельности» в газете «Налоговый, банковский, таможенный консультант», 2008, № 8 представители налогового ведомства позволили не уменьшать при переводе в состав непроизводственных, похоже, и те основные фонды группы 3, которые не отработали календарный год.
Учет по налогу на добавленную стоимость операции перевода основных фондов в состав непроизводственных неоднозначен, так как налогообложение данной операции одновременно регламентируется двумя нормами, устанавливающими различный порядок исчисления НДС:
— согласно
п. 4.9 Закона об НДС налоговые обязательства при переводе основных фондов в состав непроизводственных исчисляются по обычной цене, а для основных фондов группы 1 — по обычной цене, но не ниже их балансовой стоимости, которая определяется на момент такого перевода;— в соответствии с
п.п. 7.4.1 Закона об НДС налоговые обязательства по этой операции рассчитываются исходя из обычной цены, но не ниже цены приобретения (изготовления, строительства, сооружения) основных фондов, определяемой в налоговом периоде, на который приходится начало такого перевода.Как видим, в
п.п. 7.4.1 Закона об НДС устанавливаются более жесткие критерии определения обычной цены, согласно которым она должна быть не ниже цены приобретения основных фондов. В то время как в п. 4.9 Закона об НДС содержится ограничение для исчисления обычной цены только для основных фондов группы 1 и в меньшем размере (по балансовой (остаточной) стоимости). Имеются различия и в периоде, за который рассчитываются для целей налогообложения обычные цены: в п. 4.9 Закона об НДС это момент перевода, а в п.п. 7.4.1 этого Закона период, на который приходится начало такого перевода.Мы считаем, что в данном вопросе следует отдать предпочтение положениям
п.п. 7.4.1 Закона об НДС как более поздним. Однако решительные плательщики могут использовать и нормы п. 4.9 Закона об НДС, ссылаясь на правило о конфликте интересов из п. п 4.4.1 Закона № 2181, которое гласит, что: «если норма закона <...> допускает неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, вследствие чего есть возможность принять решение в пользу как налогоплательщика, так и контролирующего органа, решение принимается в пользу налогоплательщика».При этом дополнительными аргументами, подтверждающими наличие коллизии в этом вопросе, могут служить разъяснения, в которых представители налогового ведомства при рассмотрении данной проблемы приводят одновременно нормы
п. 4.9 и п.п. 7.4.1 Закона об НДС (см. письма ГНАУ от 18.05.2009 г. № 10191/7/16-1517, от 20.06.2006 г. № 6744/6/16-1515-26). И хотя в этих письмах налоговики делают вид, что различия в вышеприведенных нормах нет, анализ данных положений свидетельствует об обратном. А сам факт одновременного указания двух различных норм для урегулирования одной и той же ситуации свидетельствует о том, что в данном вопросе имеется коллизия.Цена приобретения основных фондов для целей определения обычной цены, по всей видимости, должна определяться на основании первичных документов на их оприходование, а не по данным бухгалтерского учета, поскольку в нем в первоначальную стоимость могут быть включены и иные суммы (например, расходы на страхование, транспортировку и т. п.).
Первоначально отраженный налоговый кредит по таким основным фондам корректировке не подлежит, так как это не предусмотрено нормами
Закона об НДС — ведь фактически начисление налоговых обязательств нивелирует ранее отраженный налоговый кредит. С этим соглашаются и представители налоговых органов (см. письмо ГНАУ от 18.05.2009 г. № 10191/7/16-1517, п. 21 письма ГНАУ от 28.01.2003 г. № 1399/7/15-3317).При этом налоговики позволяют не начислять налоговые обязательства в тех случаях, когда налоговый кредит при приобретении трансформируемых основных фондов не показывался (см.
консультацию «При переводе основных производственных фондов (по которым НДС отнесен в налоговый кредит) в состав непроизводственных начисляются налоговые обязательства» в журнале «Вестник налоговой службы Украины» 2009, № 12).В целом же можно заметить, что порядок отражения этой операции в учете по НДС крайне обременителен, поскольку в нем даже на тот объект основных фондов, который использовался в качестве такового большую часть полезного срока эксплуатации, в полной сумме с цены приобретения будут начислены налоговые обязательства, что не предусматривается даже для операций ликвидации основных фондов5.
5 Для них условия о том, что НДС с условной продажи должен быть не ниже цены приобретения (п. 4.9 Закона об НДС), не предусмотрены.
Поэтому этот вариант использования основных фондов применим лишь в тех ситуациях, когда другие варианты невозможны.
Вариант 2 — консервация основных фондов
Процедура проведения консервации изложена в
Положении № 1183, обязательное соблюдение которого предусмотрено для предприятий, имеющих стратегическое значение для экономики и безопасности государства и для государственных предприятий. Для остальных лиц этот норматив имеет рекомендательный характер.Согласно
п. 2 Положения № 1183 под консервацией подразумевают: «комплекс мер, направленных на длительное (но не более 3 лет) хранение основных фондов в случае прекращения производственной и прочей хозяйственной деятельности с возможностью в дальнейшем возобновления их функционирования».Таким образом, для проведения консервации, во-первых, необходимо осуществить комплекс мер специального характера, направленных на длительное хранение основных средств, а не просто, скажем, установить, что определенные основные фонды считаются законсервированными. Это подтверждается и
п. 8 Положения № 1183, в соответствии с которым во время консервации основные фонды приводятся в состояние, обеспечивающее сохранение технологического оборудования, зданий и сооружений, а также безопасность технического персонала и населения, охрану окружающей среды.Для этих целей на предприятии:
1) создается специальная комиссия во главе с руководителем предприятия (председателем исполнительного органа), которая принимает решение о временном выводе основных фондов из производственного процесса (акт о временном выводе основных фондов из производственного процесса и их консервации);
2) до утверждения решения о консервации основных фондов разрабатывается проект консервации, который утверждается для обычных предприятий собственником и состоит из:
— пояснительной записки;
— технологической документации на проведение консервации и расконсервации основных фондов;
3) в соответствии с проектом проводятся работы по консервации основных фондов, после окончания которых составляется акт о принятии ОС на консервацию, утверждаемый собственником предприятия (
приложение 1 к Положению № 1183).Во-вторых, консервация предусматривает хранение основных фондов без их использования6 в течение определенного срока, который должен быть длительным, но ограничен тремя годами. И хотя для обычных предприятий эти ограничения носят рекомендательный характер, в тех случаях, когда собственник не планирует возобновлять деятельность, в которой задействованы основные фонды, и после истечения трехлетнего срока, осуществлять их консервацию смысла нет.
6 О том, что находящиеся на консервации основные фонды запрещается использовать, говорится в п. 9 Положения № 1183.
А поскольку эта процедура влечет за собой еще и дополнительные вложения, прежде чем предпринимать действия по консервации основных фондов, нужно тщательно взвесить все ее «плюсы» и «минусы». И здесь немаловажную роль играет влияние консервации на налоговый и бухгалтерский учет.
Применительно к налогу на прибыль имеет значение, к какой группе основных фондов относится законсервированный объект. В частности, при выводе из эксплуатации отдельного объекта основных фондов:
— группы 1, в том числе в связи с консервацией, его балансовая стоимость приравнивается к нулю и соответственно амортизационные отчисления на период консервации не начисляются (
п.п. 8.4.5 Закона о налоге на прибыль). Однако при выводе из эксплуатации части здания, по мнению ГНАУ (письмо от 05.04.2000 г. № 1733/6/22-3116), балансовая стоимость такого объекта основных фондов группы 1 для целей амортизации не изменяется. Начисление амортизации возобновляется в период ввода в эксплуатацию после расконсервации основных фондов;— групп 2 — 4 балансовая стоимость этих групп не изменяется, т. е. амортизационные отчисления начисляются в том числе на объекты, находящиеся на консервации. С таким положением вещей согласны и налоговики (см.
письмо ГНАУ от 16.04.99 г. № 2924/5/15-1116, консультации в газете «Налоговый, банковский, таможенный консультант» «Начисление амортизации», 2009, № 16; «Как влияет на налоговый учет консервация основных фондов», 2009, № 10).Расходы на консервацию основных фондов, по нашему мнению, можно отнести в состав валовых расходов на основании
п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль, а расходы на содержание и обслуживание «законсервированных» объектов основных фондов включаются в валовые в соответствии с п.п. 8.1.3 этого Закона.На учет по налогу на добавленную стоимость вывод из эксплуатации объектов основных фондов в связи с консервацией не влияет, что подтвердили налоговики еще в
письме от 05.04.2000 г. № 1733/6/22-3116. А то, что это письмо актуально и сейчас, подтверждает ссылка на него, например, в консультации «Как отразить в налоговом учете оборудование, которое не используется в хозяйственной деятельности» в газете «Налоговый, банковский, таможенный консультант», 2008, № 8.Не оказывает никаких последствий консервация и на учет по налогу с владельцев транспортных средств, поскольку они продолжают числиться на балансе предприятия (см.
консультацию «Как влияет на налоговый учет консервация основных фондов» в газете «Налоговый, банковский, таможенный консультант», 2009, № 10).В части бухгалтерского учета согласно
п. 29 П(С)БУ 7 начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором основные средства в связи с консервацией были выведены из эксплуатации, амортизация на них не начисляется. Информация о «законсервированных» основных средствах отдельно приводится и в Примечаниях к годовой финансовой отчетности (форма № 5, стр. 263).В связи с этим такие основные средства желательно в аналитическом учете как-то отделить, например завести аналитику на счете 10 «Консервация».
Что касается расходов на консервацию, то, по мнению Минфина, они относятся к прочим расходам отчетного периода (
письмо от 24.04.2009 г. № 31-34000-20-10/11663). То есть для этих целей используется субсчет 977 «Прочие расходы обычной деятельности».
Вариант 3 — ликвидация основных фондов
В части некоторых основных фондов собственник может принять решение об их ликвидации.
Тогда в соответствии с
п.п. 8.4.8 Закона о налоге на прибыль ликвидация основных фондов по решению плательщика налога повлияет на учет по налогу на прибыль так:— по объектам основных фондов группы 1 в периоде ликвидации увеличатся валовые расходы на сумму балансовой стоимости ликвидируемого объекта, при этом стоимость объекта приравнивается к нулю. Однако для этих основных фондов в
п.п. 8.4.10 Закона о налоге на прибыль выдвигается дополнительное условие в части необходимости иметь соответствующие документы об их уничтожении, разборке или преобразовании иными способами, вследствие чего они не могут использоваться в будущем по первоначальному предназначению (на необходимость наличия таких документов для получения права на валовые расходы обращают внимание и представители налоговых органов — см. консультацию «Ликвидация основных и непроизводственных фондов» в журнале «Вестник налоговой службы Украины» 2006, № 36);— по объектам основных фондов групп 2 — 4 балансовая стоимость группы не изменяется, т. е. на них продолжает начисляться амортизация.
С таким порядком ведения учета операций по ликвидации основных фондов соглашаются и налоговики, хотя в
письме ГНАУ от 30.07.2008 г. № 15254/7/16-1517-03 был сделан непонятный вывод о том, что балансовая стоимость основных фондов групп 2 — 4 остается неизменной до конца отчетного налогового года. Мы это можем объяснить лишь тем, что о таком периоде, по всей видимости, речь шла в вопросе, поскольку нормы п.п. 8.4.8 Закона о налоге на прибыль позволяют начислять на ликвидированные объекты амортизацию без ограничения каким-либо периодом, т. е. фактически «до нуля».Применительно к вопросу отражения в налоговом учете материальных активов, которые остаются после ликвидации объекта основных фондов, следует отметить
письмо ГНАУ от 02.03.2006 г. № 1197/Х/15-0314, в котором, в частности, было отмечено следующее: « в случае (если при) ликвидации основных фондов и непроизводственных фондов предприятие получает материалы, которые могут быть использованы в хозяйственной деятельности, и в дальнейшем реализует такие материалы, то в соответствии с п.п. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закона (о налоге на прибыль) стоимость их реализации включается в состав валовых доходов такого предприятия как доходы из других источников.При этом стоимость материальных ценностей, полученных в результате ликвидации основных фондов и непроизводственных фондов, в состав валовых затрат предприятия не относится и соответственно не участвует в налоговом учете прироста (убыли) балансовой стоимости товаров в соответствии с п. 5.9 ст. 5 Закона.
В случае использования материальных ценностей, полученных в результате ликвидации основных фондов и непроизводственных фондов, при изготовлении других основных фондов балансовая стоимость соответствующей группы основных фондов в налоговом учете не увеличивается на стоимость таких материальных ценностей
».Аналогичные выводы были сделаны и в консультации «
ТМЦ, полученные после ликвидации основных и непроизводственных фондов» в журнале «Вестник налоговой службы Украины» 2006, № 28. При этом расходы на демонтаж ликвидируемого основного фонда представители налогового ведомства разрешили включить в состав валовых на основании общих норм Закона о налоге на прибыль (см. консультацию «Списание основных фондов» в журнале «Вестник налоговой службы Украины» 2005, № 19). Такой подход, по нашему мнению, вписывается в рамки действующего законодательства.В части учета по налогу на добавленную стоимость ликвидация основных фондов по самостоятельному решению налогоплательщика рассматривается как поставка, облагаемая по обычной цене, а для основных фондов группы 1 — по обычной цене, но не ниже их балансовой стоимости (
п. 4.9 Закона об НДС). Однако здесь следует обратить внимание на такие моменты.Во-первых, данная операция не попадает под объект налогообложения при соблюдении определенных условий, а именно, когда ликвидация осуществляется:
— в связи с уничтожением или разрушением вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы;
— в других случаях, когда такая ликвидация осуществляется без согласия плательщика, в том числе в случае хищения основных фондов;
— когда налогоплательщик предоставляет налоговому органу документ об уничтожении, разборке или преобразовании объекта основных фондов другими способами, вследствие чего он не может использоваться в будущем по первоначальному назначению. По мнению ГНАУ, такими документами являются акты на списание основных фондов (ф. № ОЗ-3, № ОЗ-4), а также выводы соответствующей экспертной комиссии относительно невозможности использования в будущем этих фондов по первоначальному назначению (
письмо ГНАУ от 30.07.2008 г. № 15254/7/16-1517-03).Причем ранее налоговики настаивали на том, что такие документы должны предоставляться в ГНИ вместе с декларацией по НДС за период, в котором состоялась операция ликвидации основных фондов (см., например,
«Документы об уничтожении основных фондов»//«Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 44; «Предоставление документов об уничтожении основных фондов»//«Вестник налоговой службы Украины», 2005, № 11). И хотя на данный момент в разъяснениях такие требования вроде бы не выдвигаются (см. письмо ГНАУ от 30.07.2008 г. № 15254/7/16-1517-03), безопаснее все же эти документы в ГНИ предоставить.Во-вторых, по мнению налоговых органов, с которым можно согласиться, налоговые обязательства начисляются только при ликвидации тех основных и непроизводственных фондов, по которым ранее был задекларирован налоговый кредит (
письма ГНАУ от 18.05.2009 г. № 10191/7/16-1517, от 30.07.2008 г. № 15254/7/16-1517-03).Налоговый кредит по ликвидируемым основным фондам, по нашему мнению, сторнировать не нужно, с чем в принципе сейчас7 соглашаются и налоговики (см.
письмо ГНАУ от 30.07.2008 г. № 15254/7/16-1517-03). Однако в этом же письме был сделан вывод, что: « если сумма валовых расходов, в которую включена балансовая стоимость ликвидированного основного фонда, учтена плательщиком налога в расчете стоимости его налогооблагаемых операций (перенесена на стоимость готовой продукции (включена в состав других частей себестоимости в стоимость готовой продукции)), корректировка налогового кредита по таким основным фондам не осуществляется.7 Хотя ранее налоговики настаивали на сторнировании налогового кредита, приходящегося на недоамортизированную часть ликвидируемого основного фонда (письмо ГНАУ от 06.05.2001 г. № 2235/6/16-1215-26).
В прочих случаях осуществляется корректировка налогового кредита в части его уменьшения на сумму НДС, которая соответствует неамортизированной части стоимости основных фондов
».Но эти выводы, с нашей точки зрения, могут быть распространены лишь на основные фонды группы 1, при ликвидации которых возникают валовые расходы, и их следует понимать так, что в тех случаях, когда такие основные фонды участвовали в налогооблагаемых операциях, налоговый кредит по ним сторнировать не нужно.
Заметим также, что полученные в результате ликвидации товарно-материальные ценности в случае их реализации облагаются НДС в общем порядке, а вот их передачу для изготовления налогооблагаемой продукции налоговики позволяют НДС не облагать (см.
консультацию «Ликвидация основных фондов» в журнале «Вестник налоговой службы Украины» 2004, № 19).В бухгалтерском учете расходы на ликвидацию (списание) основных фондов отражаются на субсчете
976 «Списание необоротных активов». А полученные при ликвидации материалы, запасные части, металлолом оцениваются по ценам возможного использования и оприходуют на счетах 20 «Производственные запасы», 28 «Товары» (см. письмо ГНАУ от 10.04.2009 г. № 7612/7/23-7017/264) в корреспонденции со счетом 746 «Прочие доходы от обычной деятельности» (см. Методрекомендации по учету ОС).
Вариант 4 — передача основных фондов в аренду
Мы рассматриваем вариант с передачей основных фондов именно в аренду, а не в бесплатное пользование по причине того, что последняя ситуация может быть приравнена с позиции налогообложения к передаче основных фондов в состав непроизводственных, о которой говорилось выше.
Что же касается варианта с арендой, то в данном случае учет будет в целом аналогичен варианту 1, но здесь нужно обратить внимание и на некоторые особенности, связанные с размером арендной платы.
Так, представители налоговых органов настаивают на том, чтобы сумма арендной платы покрывала расходы арендодателя, связанные с содержанием объекта аренды, в частности компенсировала амортизационные отчисления, уплату налога на транспорт и страхование (если в аренду сдается транспортное средство) и обеспечивала определенный (среднестатистический) уровень рентабельности (см.
консультацию «Особенности налогообложения арендованного транспорта» в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 29).Вместе с тем законодательством такая привязка арендной платы к расходам не предусмотрена, что подтверждается и судебной практикой (см.
определения ВадСУ от 11.07.2007 г., от 04.07.2007 г., от 08.02.2007 г.).В ситуациях, когда валовые доходы от арендной платы определяются исходя из обычных цен (например, во взаимоотношениях с контрагентами — неплательщиками налога на прибыль), представители налогового ведомства обычно сравнивают уровни арендной платы для различных арендаторов
(см. постановления ВХСУ от 02.09.2004 г., от 22.10.2004 г. по делу № 25/398).При этом представители налоговых органов предписывают ориентироваться при определении обычных цен по арендной плате на информацию о ценах на аналогичные услуги, полученную из прайс-листов, рекламных объявлений и т. п. (
письмо ГНА в Хмельницкой области от 24.11.2006 г. № 15824/10/15-122). Но для арендной платы такой подход неприменим, поскольку условия передачи в аренду каждого объекта основных фондов индивидуальны и несопоставимы.В некоторых консультациях представители налогового ведомства рекомендуют использовать для определения обычной цены по арендной плате информацию из органов статистики (см.
консультацию «Обычная цена» в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2005, № 40), что в силу этих же причин нельзя считать корректным.Мы считаем, что для аргументированного обоснования уровня обычных цен отличия в размере арендной платы для разных арендаторов желательно подтвердить документально, например, с помощью прайса арендодателя, в котором будет указана стоимость аренды в зависимости от определенных параметров (например, функционального предназначения помещения значения, его состояния (характеристики), площади и т. п.).
Впрочем, после изменения процедуры доначисления по обычным ценам и переноса бремени доказывания примененного уровня обычных цен на налоговиков, причем в судебном порядке
(см. письмо ГНАУ от 30.09.2009 г. № 21255/7/15-0217), проблем с «обычноценовыми» придирками налоговиков по арендной плате должно поубавиться.Заметим также, что на практике некоторые инспекторы настаивают на том, чтобы в ситуациях, когда арендная плата составляет сумму ниже амортизационных отчислений, «дельта» амортизации не указывалась в декларации по налогу на прибыль и не уменьшала бы тем самым налогооблагаемую прибыль предприятия. Между тем такие требования не вписываются в нормы действующего законодательства, которыми не предусмотрено какого-либо ограничения сумм амортизационных отчислений по основным фондам. Кстати, это понимают и представители налоговых органов, которые, отвечая на вопрос об исключении таких амортизационных отчислений из учета по налогу на прибыль, не усматривают для этого оснований
(см. консультацию «Может ли применяться обычная цена при определении арендной платы по договорам аренды основных средств» в газете «Налоговый, банковский, таможенный консультант», 2005, № 50).Применительно к бухгалтерскому учету сдача основных фондов в аренду повлияет на то, что учет таких операций будет регламентироваться уже нормами
П(С)БУ 14.
Вариант 5 — продажа активов
В этом варианте рассмотрим две ситуации реализации активов, а именно продажу:
1) основных фондов;
2) бывших основных фондов, переведенных впоследствии в состав непроизводственных фондов.
Продажа основных фондов.
На учет по налогу на прибыль продажа основных фондов повлияет так:— по объектам основных фондов группы 1 стоимость группы уменьшается на сумму балансовой (остаточной) стоимости продаваемого объекта, при этом сумма превышения выручки от продажи над остаточной стоимостью такого объекта включается в валовые доходы, а сумма превышения остаточной стоимости над суммой продажи — в валовые расходы (
п.п. 8.4.3 Закона о налоге на прибыль);— по объектам основных фондов групп 2 — 4 балансовая стоимость группы уменьшается на стоимость их продажи. Если сумма стоимости основных фондов равна или превышает балансовую стоимость соответствующей группы, ее балансовая стоимость приравнивается к нулю, а сумма превышения включается в валовые доходы (
п.п. 8.4.4 Закона о налоге на прибыль).Вместе с тем, поскольку с 01.01.2004 г. в разрезе основных фондов ведется также подгрупповой учет (в части основных фондов, амортизируемых по старым (пониженным) и новым (повышенным) ставкам амортизации), теперь на стоимость продажи отдельного основного фонда вначале уменьшается балансовая стоимость той подгруппы, в которой он числился, а затем, при необходимости, другой подгруппы той же группы основных фондов (см. по этому поводу, например,
письма ГНАУ от 03.02.2006 г. № 1982/7/15-0317, от 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017).Закон о налоге на прибыль
не предусматривает применения обычных цен в операциях продажи основных фондов, однако представители налоговых органов придерживаются иной точки зрения по этому вопросу. Они причисляют основные фонды к товарам в контексте п. 1.6 Закона о налоге на прибыль и отмечают, что на операции с ними также распространяются обычные цены8 (см. см. письмо ГНАУ от 18.07.2007 г. № 8838/5/15-0316, от 14.11.2000 г. № 7760/5/15-1116, консультацию «В случае бесплатной передачи учредителю объектов основных фондов групп 2 и 4 увеличивается валовой доход и уменьшается стоимость соответствующей группы основных фондов» в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 25).8 Разумеется, не на все операции, а только на те, для которых это предусмотрено Законом о налоге на прибыль применительно к товарным операциям (например, на операции продажи связанным лицам, неплательщикам налога на прибыль, товарообменные операции).
И хотя такая позиция по меньшей мере дискуссионна, суды, как правило, ее не оспаривают
(см. определение ВадСУ от 01.07.2006 г. № К-1156/06; постановление ВХСУ от 02.09.2004 г. по делу № А-8/96).В связи с этим целесообразно документально подтвердить соответствие цены продажи уровню обычных цен, для чего лучше использовать либо публичную продажу (путем размещения рекламных объявлений), либо экспертную оценку основных фондов.
По налогу на добавленную стоимость продажа основных фондов облагается по обычным ценам в тех случаях, когда цена продажи меньше обычной более чем на 20 %9 (
п. 4.1 Закона об НДС).9 Такой вывод следует из системного прочтения закона, с чем соглашаются и налоговики (см. «Продажа товаров со скидками» // «Вестник налоговой службы Украины», 2009, № 16; «База обложения НДС определяется исходя из обычной цены в случае поставки товаров (услуг) по договорной цене, ниже обычной более чем на 20 %» // «Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 11).
В бухгалтерском учете подлежащие продаже основные фонды переводятся по остаточной стоимости на
субсчет 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи», с которого затем списываются в дебет субсчета 949 «Прочие расходы операционной деятельности». Доходы от продажи отражаются на субсчете 719 «Прочие доходы от операционной деятельности» (см. по этому поводу письма МФУ от 29.08.2008 г. № 31-34000-01-13/33357, от 22.07.2008 г. № 31-34000-10-10/29072).Продажа непроизводственных фондов
, которые ранее числились в составе основных фондов, имеет определенные особенности в части учета по налогу на прибыль.Так, согласно
п.п. 8.1.4 Закона о налоге на прибыль при продаже непроизводственных фондов в валовые доходы включаются доходы, полученные (начисленные) от продажи, а в валовые расходы — сумма расходов, связанных с их приобретением (изготовлением). Вместе с тем применение этих правил для «бывших» основных фондов приведет к тому, что их стоимость уменьшит налогооблагаемую прибыль дважды, что противоречит логике Закона о налоге на прибыль.Ведь на основные фонды группы 1 к моменту перевода их в непроизводственные фонды была уже начислена часть амортизации, и если их первоначальную стоимость включить при реализации в валовые расходы, «самортизированный» кусочек учтется дважды. В связи с этим независимые специалисты рекомендуют при продаже бывших основных фондов группы 1 включать в валовые расходы только остаточную стоимость таких основных фондов, определенную на дату их перевода в состав непроизводственных фондов.
Что касается основных фондов групп 2 — 4, то на них даже в период их нахождения в составе непроизводственных фондов продолжает начисляться амортизация. В результате этого применение к ним правил
п.п. 8.1.4 Закона о налоге на прибыль также приведет к двойному учету — они уменьшат прибыль в качестве валовых расходов при продаже и при начислении амортизации в составе соответствующей группы основных фондов.Официальных разъяснений по поводу разрешения этой коллизии нам найти не удалось, в связи с чем возможно использование нескольких вариантов.
В первом подходе при продаже непроизводственных фондов, в прошлом — основных фондов групп 2 — 4, плательщик отражает только валовые доходы от продажи непроизводственных фондов, а валовые расходы не показывает. При этом на остаточную стоимость бывшего непроизводственного фонда продолжает начисляться амортизация.
Второй подход основан на аналогии с учетом операций продажи основных фондов групп 2 — 4, применительно к которым на стоимость продажи уменьшается балансовая стоимость соответствующей группы. В рассматриваемой ситуации на сумму продажи уменьшается балансовая стоимость той подгруппы основных фондов, к которой изначально относился реализуемый непроизводственный фонд. Логика здесь такая: несмотря на свой непроизводственный статус, эти активы продолжают амортизироваться в составе основных фондов, и значит, на них могут быть распространены «основофондовые» правила.
Нам больше импонирует первый вариант, а второй подход подойдет, пожалуй, лишь смелым плательщикам.
В части обложения НДС учет в данном варианте получается крайне невыгодным, поскольку предприятие при продаже обязано начислить фактически второй раз налоговые обязательства по НДС.
А теперь сравним вышеприведенные варианты учета (см. таблицу).
Сравнение налоговых последствий операций с основными фондами
| Операция | Налоговый учет | ||
| налог на прибыль | НДС | ||
| ОФ группы 1 | ОФ групп 2-4 | ||
| 1. Перевод основных фондов в непроизводственные фонды | Балансовая стоимость ОФ для целей начисления амортизации приравнивается к нулю и амортизация дальше не начисляется | Операция на учет ОФ не влияет, амортизация продолжает начисляться | Начисляются налоговые обязательства исходя из обычной цены, но не ниже цены приобретения (изготовления, строительства, сооружения) ОФ; налоговый кредит при этом не сторнируется |
| 2. Консервация основных фондов | Балансовая стоимость ОФ для целей начисления амортизации приравнивается к нулю, начисление амортизации возобновляется в период ввода в эксплуатацию после расконсервации ОФ | Учет аналогичен операции 1 | Операция на учет не влияет |
| 3. Ликвидация основных фондов | В периоде ликвидации увеличиваются валовые расходы на сумму балансовой стоимости ликвидируемого объекта, при этом стоимость объекта приравнивается к нулю | Учет аналогичен операции 1 | Начисляются налоговые обязательства исходя из обычной цены, а для ОФ группы 1— по обычной цене, но не ниже их балансовой стоимости. При соблюдении определенных условий налоговые обязательства не начисляются |
| 4. Передача в аренду основных фондов | Балансовая стоимость группы ОФ не изменяется, в валовые доходы включается сумма арендной платы | Начисляются налоговые обязательства исходя из суммы арендной платы | |
| 5. Продажа основных фондов | Стоимость группы 1 уменьшается на сумму балансовой (остаточной) стоимости объекта, при этом сумма превышения выручки от продажи над остаточной стоимостью такого объекта включается в валовые доходы, а сумма превышения остаточной стоимости над суммой продажи — в валовые расходы | Балансовая стоимость соответствующей группы уменьшается на стоимость продажи | Начисляются налоговые обязательства исходя из суммы продажи ОФ |
| 6. Продажа непроизводственных фондов, в прошлом — основных фондов | В валовые доходы включаются доходы, полученные (начисленные) от продажи, а в валовые расходы — остаточная стоимость ОФ, определенная на дату перевода в состав непроизводственных фондов | В валовые доходы включаются доходы, полученные (начисленные) от продажи, права на валовые расходы нет | Учет аналогичен операции 5 |
Как видно из
таблицы , к наиболее приемлемым вариантам можно отнести консервацию основных фондов или их передачу в аренду. Крайне невыгоден вариант перевода основных фондов в непроизводственные, поэтому лучше его, по возможности, избегать. Например, вместо него желательно использовать вариант с передачей основных фондов в аренду дружественному лицу, частному предпринимателю — плательщику единого налога.Если сравнивать варианты ликвидации основных фондов и их продажи, то, по нашему мнению, более выгодно основные фонды продать по приемлемой для продавца и покупателя цене, возможно, также дружественному лицу. Но здесь следует учесть фактор обычных цен, которые следует должным образом обосновать. Кстати, в дальнейшем при необходимости у данного лица эти основные фонды можно взять в аренду и за счет включения в валовые расходы арендной платы оптимизировать налог на прибыль10 (если дружественное лицо будет неплательщиком налога на прибыль, например, частным предпринимателем или юридическим лицом — плательщиком единого налога).
10 Тогда вместо начисления «вялотекущей» амортизации на основной фонд сумма арендной платы будет прямо включаться в валовые расходы и тем самым уменьшать налогооблагаемую прибыль бывшего собственника основных фондов.
А в целом, как видим, выбор имеется, поэтому решение этого вопроса зависит от конкретной ситуации, в которой оказался налогоплательщик. Мы же постарались предоставить всю необходимую информацию для принятия такого решения.
