Діяльність зупинено:
що робити з основними фондами?
Влада Карпова, консультант
Фінансова криза в будівельній галузі призвела до того, що багато підприємств змушені припинити свою діяльність на невизначений строк. При цьому зупинка може бути пов’язана як із діяльністю підприємства в цілому, так і стосуватися певної ділянки роботи. Як краще поводитися з основними фондами в такій ситуації — на це запитання ми відповімо в сьогоднішній статті.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон № 2181
— Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III.Положення № 1183
— Положення про порядок консервації основних виробничих фондів підприємств, затверджене постановою КМУ від 28.10.97 р. № 1183.П(С)БО 7
— Положення (Стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основних засобів», затверджене наказом МФУ від 27.04.2000 р. № 92.П(С)БО 14
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затверджене наказом МФУ від 18.07.2000 р. № 181.Методрекомендації з обліку ОЗ
— Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом МФУ від 30.09.2003 р. № 561.
Що буде, якщо нічого не змінювати
Припустимо, що незважаючи на припинення діяльності, нехай навіть і на тривалий проміжок часу, підприємство не зробить жодних дій щодо «простоюючих» основних фондів. Давайте поглянемо, як ця ситуація вплине на податковий облік.
Згідно з положенням
ст. 8 Закону про податок на прибуток на облік основних фондів з податку на прибуток впливають такі операції:1) виведення з експлуатації основних фондів у зв’язку з їх продажем (
п.п. 8.4.3 та 8.4.4 Закону про податок на прибуток);2) виведення з експлуатації окремого об’єкта основних фондів групи 1 (
п.п. 8.4.5 Закону про податок на прибуток);3) передача окремого об’єкта основних фондів групи 1 до складу невиробничих фондів (
п.п. 8.4.5 Закону про податок на прибуток);4) ліквідація основних фондів (
п.п. 8.4.8 Закону про податок на прибуток).У цій ситуації окремого аналізу заслуговує друга та третя підстави.
Щодо другої підстави можна зазначити: на сьогодні в Законі
про податок на прибуток не уточнюється, з якими саме обставинами має бути пов’язано виведення з експлуатації основного фонду 1 групи, що спричиняє припинення нарахування амортизації. А от у попередній редакції п.п. 8.4.5 цього Закону зазначалося, що таке виведення з експлуатації має стосуватися ліквідації, капітального ремонту, реконструкції, модернізації та консервації.Ми вважаємо, що й у новій редакції цього пункту маються на увазі саме ці випадки, і якщо виведення з експлуатації з ними пов’язано не було, то в частині основних фондів 1 групи амортизація продовжує нараховуватися. Крім того, слід мати на увазі, що рішення про виведення з експлуатації приймає власник основних фондів, і його має бути оформлено відповідними документами. Зокрема, з цього приводу в
п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток зазначається, що виведення з експлуатації основних фондів будь-якої групи здійснюється на підставі наказу керівника платника податку. Але не завжди в ситуації припинення діяльності видається такий наказ, і тоді в контексті Закону про податок на прибуток говорити про виведення з експлуатації взагалі не доводиться.Що ж до основних фондів груп 2 — 4, то на їх облік припинення діяльності однозначно вплинути не повинно, оскільки це прямо передбачено
п.п. 8.4.6 Закону про податок на прибуток, відповідно до якого: «у разі виведення з експлуатації окремих фондів груп 2, 3 та 4 з будь-яких причин (крім їх продажу) балансова вартість таких груп не змінюється».Щодо третьої підстави однозначні висновки зробити складніше у зв’язку з тим, що в
Законі про податок на прибуток чітко не прописано, за яких саме обставин платник має перевести основні фонди до складу невиробничих. Одного тільки вибуття основних фондів з експлуатації для цього недостатньо, оскільки навіть у п.п. 8.4.5 Закону про податок на прибуток розмежовуються поняття «Виведення основних фондів з експлуатації» та «передача основних фондів до складу невиробничих». Це й зрозуміло, адже якщо, скажімо, раніше в будівлі розміщувався офіс, а потім її було передано кому-небудь у безплатне користування, виводити її з експлуатації необов’язково, тобто функціональне призначення основного фонду може бути змінено й без проведення таких дій.За яких же умов можна однозначно говорити про таке переведення? Для того, щоб відповісти на це запитання, необхідно виділити розрізнювальні ознаки основних і невиробничих фондів.
Згідно з
п.п. 8.1.4 Закону про податок на прибуток під терміном «невиробничі фонди» слід мати на увазі капітальні активи, що не використовуються в господарській діяльності платника податку. До них належать:1) капітальні активи (або їх структурні компоненти), що підпадають під визначення групи 1 основних фондів;
2) капітальні активи (або їх структурні компоненти), що підпадають під визначення груп 2 — 4 основних фондів, які:
а) є невід’ємною частиною, розміщені або використовуються для забезпечення діяльності невиробничих фондів, що підпадають під визначення групи 1 основних фондів;
б) вилучені з місця провадження господарської діяльності платника податку та передані в безоплатне користування особам, які не є платниками податку на прибуток.
У свою чергу під терміном «основні фонди» у
п.п. 8.2.1 Закону про податок на прибуток розуміються: «матеріальні цінності, що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку протягом періоду, який перевищує 365 календарних днів з дати введення в експлуатацію таких матеріальних цінностей, та вартість яких перевищує 1000 гривень і поступово зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом».Як бачимо, визначальним критерієм розмежування основних і невиробничих фондів є використання у виробничій (господарській)1 діяльності, якою згідно з
п. 1.32 Закону про податок на прибуток вважається: «будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою».1 Ці поняття в контексті Закону про податок на прибуток можна вважати тотожними, оскільки в його початковій редакції використовувався термін «виробнича» діяльність, але згодом його було змінено на термін «господарська» діяльність. Проте через недогляд законодавців у деяких місцях, зокрема в п.п. 8.2.1 Закону про податок на прибуток термінологія залишилася колишньою.
Із зазначеного можна зробити такі висновки: про переведення основних фондів до складу невиробничих можна говорити у тому випадку, коли у зв’язку з будь-якими обставинами змінюється призначення основних фондів 1 групи та вони починають використовуватися в діяльності, не направленій на отримання доходу. За цих обставин до групи невиробничих зараховуються й усі розміщені в них основні фонди 2 — 4 групи.
При цьому тимчасове невикористання основних фондів у господарській діяльності не означає, що вони стали невиробничими. Адже навіть у
Законі про податок на прибуток передбачається можливість, наприклад, консервації основних фондів, що не свідчить про необхідність їх переведення до невиробничих. Проте для підстраховки не нашкодить видати будь-який розпорядчий документ (наприклад, наказ), підкріплений бізнес-планом, з якого випливатиме, що невикористання має тимчасовий характер і надалі основні фонди буде задіяно у виробничій (господарській) діяльності.Таким чином, тимчасове виведення з експлуатації основних фондів у зв’язку з простоєм підприємства не впливає на облік з податку на прибуток й амортизація на них продовжує нараховуватися. Це підтверджують і представники податкового відомства (див.
консультацію «Платникам на користь плідна співпраця ДПАУ та АПНУ» у журналі «Вісник податкової служби України» 2009, № 32).З цих же причин тимчасове невикористання основних фондів не впливає й на облік з податку на додану вартість.
Щодо бухгалтерського обліку, то згідно з
п. 23 П(С)БО 7 припинення нарахування амортизації на основні засоби передбачено тільки на період їх реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації основних засобів2, на що звернув увагу МФУ в листах від 12.08.2008 р. № 31-34000-10-9/31548, від 17.07.2007 р. № 31-34000-30-27/14518. Причому в першому зі згаданих листів Мінфін приписав продовжувати нараховувати амортизацію та на той об’єкт, частина якого піддалася реконструкції. Щоправда, у виробничому методі нарахування амортизації вона не нараховуватиметься в період простою основного засобу «автоматично».2 До речі, з цього питання норми П(С)БО 7 не збігаються з нормами п. 55 МСБО 16 «Основних засобів», якими встановлюється, що: «амортизацію не припиняють, коли актив не використовують або він вибуває з активного використання, доки актив не буде замортизовано повністю».
Водночас якщо власник основних фондів узагалі не має наміру використовувати надалі основні фонди у виробничій діяльності, то через деякий час представники податкових органів можуть «наполягти» на проведенні з такими основними фондами певних дій. Наприклад, у консультації «
Як відобразити в податковому обліку обладнання, що не використовується в господарській діяльності» у газеті «Податковий, банківський, митний консультант», 2008, № 8 було зазначено, що в разі припинення використання основних фондів у господарській діяльності з ними необхідно здійснити одну з дій: перевести до складу невиробничих фондів, законсервувати або ліквідовувати.Законодавчих підстав для проведення таких дій немає, і змусити до них підприємство податківці не мають права, адже в
Законі про податок на прибуток прийняття відповідного рішення віддано на розсуд власника основних фондів. Тому за наявності таких претензій керівництво може порадити податківцям послатися в частині їх обґрунтування на законодавчі норми, що їм навряд чи вдасться. Проте якщо конфліктувати з представниками податкових органів бажання немає, з основними фондами, що простоюють тривалий час, можна здійснити деякі дії, але при цьому слід ретельно проаналізувати наслідки, до яких вони можуть призвести. Про це й поговоримо.
Варіант 1 — переведення основних фондів до невиробничих фондів
Як уже наголошувалося, рішення про переведення основних фондів у невиробничі приймає власник на підставі того, що вони надалі не братимуть участь у господарській діяльності підприємства.
Одразу зазначимо, що на бухгалтерський облік таке рішення не вплине, оскільки
П(С)БО 7 не передбачає розподілу основних засобів на виробничі та невиробничі, тобто амортизація на такі об’єкти продовжує нараховуватися.А от про податковий облік такого не скажеш. Відповідно до
п.п. 8.4.5 Закону про податок на прибуток у разі передання об’єкта основних фондів 1 групи до складу невиробничих його балансова вартість для цілей нарахування амортизації прирівнюється до нуля й амортизація далі не нараховується.З приводу «невиробничого» переведення об’єктів основних фондів 2 — 4 груп у
Законі про податок на прибуток нічого не зазначено. Зважаючи на положення п.п. 8.4.6 Закону про податок на прибуток, на нашу думку, переведення основних фондів 2 — 4 групи до складу невиробничих на облік з податку на прибуток впливати не повинен. Тобто амортизація на них продовжує нараховуватися. Додатковим аргументом на користь цієї позиції може бути те, що в умовах групового обліку основних фондів 2 — 4 групи визначити залишкову вартість окремого об’єкта таких фондів і, відповідно, зменшити на цю суму балансову вартість групи, неможливо.Водночас переведення до складу невиробничих фондів, що не встигли відпрацювати в «виробничому» статусі належних 365 календарних днів3, на нашу думку, на обліку відобразиться. В обережному варіанті краще на вартість таких фондів відповідну групу основних фондів усе ж таки зменшити4. Раніше нараховану амортизацію можна не сторнувати, оскільки в цій ситуації йдеться не про помилку, а про зміну функціонального призначення капітальних активів.
3 З визначення основних фондів у п.п. 8.2.1 Закону про податок на прибуток.
4
Хоча в консультації «Як відобразити в податковому обліку обладнання, що не використовується в господарській діяльності» у газеті «Податковий, банківський, митний консультант», 2008, № 8, представники податкового відомства дозволили не зменшувати при переведенні до складу невиробничих, схоже, і ті основні фонди 3 групи, що не відпрацювали календарний рік.Облік з податку на додану вартість операції переведення основних фондів до складу невиробничих неоднозначний, оскільки оподаткування цієї операції одночасно регламентується двома нормами, що встановлюють різний порядок обчислення ПДВ:
— згідно з
п. 4.9 Закону про ПДВ податкові зобов’язання при переведенні основних фондів до складу невиробничих обчислюються за звичайною ціною, а для основних фондів 1 групи — за звичайною ціною, але не нижче за їх балансову вартість, що визначається на момент такого переведення;— відповідно до
п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ податкові зобов’язання за цією операцією розраховуються виходячи зі звичайної ціни, але не нижче за ціну придбання (виготовлення, будівництва, спорудження) основних фондів, що визначається в податковому періоді, на який припадає початок такого переведення.Як бачимо, у
п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ установлюються «жорсткіші» критерії визначення звичайної ціни, згідно з якими вона має бути не нижче за ціну придбання основних фондів. Тоді як у п. 4.9 Закону про ПДВ уміщено обмеження для обчислення звичайної ціни тільки для основних фондів 1 групи та в меншому розмірі (за балансовою (залишковою) вартістю). Є відмінності й у періоді, за який розраховуються з метою оподаткування звичайні ціни: у п. 4.9 Закону про ПДВ це момент переведення, а в п.п. 7.4.1 цього Закону період, на який припадає початок такого переведення.Ми вважаємо, що з цього питання слід віддати перевагу положенням
п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ. Проте рішучі платники можуть використовувати й норми п. 4.9 Закону про ПДВ, посилаючись на правило про конфлікт інтересів з п п. 4.4.1 Закону № 2181, яким зауважено, що: «у випадку якщо норма закону <...> допускає неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, унаслідок чого є можливість прийняти рішення як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків».При цьому додатковими аргументами, що підтверджують наявність колізії з цього питання, можуть бути роз’яснення, в яких представники податкового відомства при розгляді цієї проблеми наводять одночасно норми
п. 4.9 і п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ (див. листи ДПАУ від 18.05.2009 р. № 10191/7/16-1517, від 20.06.2006 р. № 6744/6/16-1515-26). І хоча в цих листах податківці вдають, що відмінності в наведених нормах немає, аналіз цих положень свідчить про протилежне. А сам факт одночасного зазначення двох різних норм для врегулювання однієї й тієї ж ситуації свідчить, що в цьому питанні наявна колізія.Ціна придбання основних фондів для цілей визначення звичайної ціни, очевидно, має визначатися на підставі первинних документів на їх оприбуткування, а не за даними бухгалтерського обліку, оскільки в ньому до первинної вартості може бути включено й інші суми (наприклад, витрати на страхування, транспортування тощо).
Відображений спочатку податковий кредит за такими основними фондами коригуванню не підлягає, оскільки це не передбачено нормами
Закону про ПДВ — адже фактично нарахування податкових зобов’язань нівелює відображений раніше податковий кредит. З цим погоджуються й представники податкових органів (див. лист ДПАУ від 18.05.2009 р. № 10191/7/16-1517, п. 21 листа ДПАУ від 28.01.2003 р. № 1399/7/15-3317).При цьому податківці дозволяють не нараховувати податкові зобов’язання в тих випадках, коли податковий кредит під час придбання трансформованих основних фондів не показувався (див.
консультацію «При переведенні основних виробничих фондів (за якими ПДВ віднесено до податкового кредиту) до складу невиробничих нараховуються податкові зобов’язання» у журналі «Вісник податкової служби України» 2009, № 12).У цілому ж можна зауважити: порядок відображення цієї операції в обліку з ПДВ занадто обтяжливий, оскільки в ньому навіть на той об’єкт основних фондів, що використовувався більшу частину корисного строку експлуатації, у повній сумі з ціни придбання буде нараховано податкові зобов’язання, що не передбачається навіть для операцій ліквідації основних фондів5.
5 Для них умови про те, що ПДВ з умовного продажу має бути не нижче за ціну придбання (п. 4.9 Закону про ПДВ), не передбачено.
Тому цей варіант використання основних фондів застосовано тільки в тих ситуаціях, коли інші варіанти неможливі.
Варіант 2 — консервація основних фондів
Процедуру проведення консервації викладено в
Положенні № 1183, обов’язкове дотримання якого передбачено для підприємств, що мають стратегічне значення для економіки та безпеки держави й для державних підприємств. Для інших осіб цей норматив має рекомендаційний характер.Згідно з
п. 2 Положення № 1183 під консервацією мають на увазі: «комплекс заходів, спрямованих на довгострокове (але не більше 3-х років) зберігання основних фондів у разі припинення виробничої та іншої господарської діяльності з можливістю подальшого відновлення їх функціонування».Таким чином, для проведення консервації, по-перше, необхідно здійснити комплекс заходів спеціального характеру, направлених на тривале зберігання основних засобів, а не просто, скажімо, установити, що певні основні фонди вважаються законсервованими. Це підтверджується й
п. 8 Положення № 1183, відповідно до якого під час консервації основні фонди приводяться до стану, що забезпечує збереження технологічного обладнання, будівель та споруд, а також безпеку технічного персоналу й населення, охорону довкілля.Для цих цілей на підприємстві:
1) створюється спеціальна комісія на чолі з керівником підприємства (головою виконавчого органу), яка приймає рішення про тимчасове виведення основних фондів з виробничого процесу (акт про тимчасове виведення основних фондів з виробничого процесу та їх консервації);
2) до затвердження рішення про консервацію основних фондів розробляється проект консервації, що затверджується для звичайних підприємств власником і складається із:
— записки-пояснення;
— технологічної документації на проведення консервації та розконсервації основних фондів.
3) відповідно до проекту проводяться роботи з консервації основних фондів, після закінчення яких складається акт про прийняття ОЗ на консервацію, що затверджується власником підприємства (
додаток 1 до Положення № 1183).По-друге, консервацією передбачено зберігання основних фондів без їх використання6 протягом певного строку, що має бути тривалим, але обмежений трьома роками. І хоча для звичайних підприємств ці обмеження мають рекомендаційний характер, у тих випадках, коли власник не планує відновлювати діяльність, в якій задіяні основні фонди, та після закінчення трирічного строку, здійснювати їх консервацію сенсу немає.
6 Про те, що основні фонди, які перебувають на консервації, забороняється використовувати, зазначено в п. 9 Положення № 1183.
А оскільки ця процедура тягне за собою ще й додаткові вкладення, перш ніж здійснювати дії щодо консервації основних фондів, слід ретельно зважити всі її «плюси» та «мінуси». І тут важливу роль відіграє вплив консервації на податковий і бухгалтерський облік.
Щодо податку на прибуток має значення, до якої групи основних фондів належить законсервований об’єкт. Зокрема, при виведенні з експлуатації окремого об’єкта основних фондів:
— групи 1, у тому числі у зв’язку з консервацією, його балансова вартість прирівнюється до нуля та, відповідно, амортизаційні відрахування на період консервації не нараховуються (
п.п. 8.4.5 Закону про податок на прибуток). Проте при виведенні з експлуатації частини будівлі, на думку ДПАУ (лист від 05.04.2000 р. № 1733/6/22-3116) балансова вартість такого об’єкта основних фондів групи 1 для цілей амортизації не змінюється. Нарахування амортизації поновлюється в період уведення в експлуатацію після розконсервації основних фондів;— груп 2 — 4 балансова вартість цих груп не змінюється, тобто амортизаційні відрахування нараховуються у тому числі на об’єкти, що перебувають на консервації. З таким станом речей погоджуються й податківці (див.
лист ДПАУ від 16.04.99 р. № 2924/5/15-1116, консультації в газеті «Податковий, банківський, митний консультант» «Нарахування амортизації», 2009, № 16; «Як впливає на податковий облік консервація основних фондів, 2009, № 10).Витрати на консервацію основних фондів, на нашу думку, можна віднести до складу валових витрат на підставі
п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток, а витрати на утримування та обслуговування «законсервованих» об’єктів основних фондів уключаються до валових згідно з п.п. 8.1.3 цього Закону.На облік з податку на додану вартість виведення з експлуатації об’єктів основних фондів у зв’язку з консервацією не впливає, що підтвердили податківці ще в
листі від 05.04.2000 р. № 1733/6/22-3116. А те, що цей лист актуальний і зараз, підтверджує посилання на нього, наприклад, у консультації «Як відобразити в податковому обліку обладнання, що не використовується в господарській діяльності» у газеті «Податковий, банківський, митний консультант», 2008, № 8.Не має жодних наслідків консервація і для обліку з податку з власників транспортних засобів, оскільки вони продовжують значитися на балансі підприємства (див.
консультацію «Як впливає на податковий облік консервація основних фондів» у газеті «Податковий, банківський, митний консультант», 2009, № 10).У частині бухгалтерського обліку згідно з
п. 29 П(С)БО 7 починаючи з місяця, наступного за місяцем, в якому основні засоби у зв’язку з консервацією було виведено з експлуатації, амортизація на них не нараховується. Інформація про «законсервовані» основні засоби окремо наводиться й у Примітках до річної фінансової звітності (форма № 5, ряд. 263).У зв’язку з цим такі основні засоби бажано в аналітичному обліку якось відокремити, наприклад завести аналітику на рахунку 10 «консервація».
Щодо витрат на консервацію, то, на думку Мінфіну, вони відносяться до інших витрат звітного періоду (
лист від 24.04.2009 р. № 31-34000-20-10/11663). Тобто для цих цілей використовується субрахунок 977 «Інші витрати звичайної діяльності».
Варіант 3 — ліквідація основних фондів
У частині деяких основних фондів власник може прийняти рішення про їх ліквідацію.
Тоді відповідно до
п.п. 8.4.8 Закону про податок на прибуток ліквідація основних фондів за рішенням платника податку вплине на облік з податку на прибуток таким чином:— за об’єктами основних фондів 1 групи в періоді ліквідації збільшаться валові витрати на суму балансової вартості об’єкта, що ліквідується, при цьому вартість об’єкта прирівнюється до нуля. Проте для цих основних фондів у
п.п. 8.4.10 Закону про податок на прибуток висувається додаткова умова в частині необхідності мати відповідні документи про їх знищення, розбирання або перетворення іншими способами, унаслідок чого вони не можуть використовуватися в майбутньому за первинним призначенням (на необхідність наявності таких документів для отримання права на валові витрати звертають увагу й представники податкових органів — див. консультацію «Ліквідація основних і невиробничих фондів» у журналі «Вісник податкової служби України» 2006, № 36);— за об’єктами основних фондів 2 — 4 групи балансова вартість групи не змінюється, тобто на них продовжує нараховуватись амортизація.
З таким порядком ведення обліку операцій з ліквідації основних фондів погоджуються й податківці, хоча в
листі ДПАУ від 30.07.2008 р. № 15254/7/16-1517-03 було зроблено незрозумілий висновок про те, що балансова вартість основних фондів груп 2 — 4 залишається незмінною до кінця звітного податкового року. Ми це можемо пояснити тільки тим, що про такий період, напевно, ішлося в питанні, оскільки норми п.п. 8.4.8 Закону про податок на прибуток дозволяють нараховувати на ліквідовані об’єкти амортизацію без обмеження будь-яким періодом, тобто фактично «до нуля».Щодо питання відображення в податковому обліку матеріальних активів, що залишаються після ліквідації об’єкта основних фондів, слід звернутися до
листа ДПАУ від 02.03.2006 р. № 1197/Х/15-0314, в якому, зокрема, було зазначено таке: « У разі ліквідації основних фондів та невиробничих фондів підприємство отримує матеріали, які можуть бути використані у господарській діяльності, та в подальшому реалізує такі матеріали, то відповідно до п.п. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону вартість їх реалізації включається до складу валових доходів такого підприємства, як доходи з інших джерел.При цьому вартість матеріальних цінностей, отриманих у результаті ліквідації основних фондів та невиробничих фондів, до складу валових витрат підприємства не відноситься та відповідно не бере участі у податковому обліку приросту (убутку) балансової вартості товарів відповідно до п. 5.9 ст. 5 Закону.
У разі використання матеріальних цінностей, отриманих в результаті ліквідації основних фондів та невиробничих фондів при виготовленні інших основних фондів, балансова вартість відповідної групи основних фондів у податковому обліку не збільшується на вартість таких матеріальних цінностей
».Аналогічні висновки було зроблено й у консультації «
ТМЦ, отримані після ліквідації основних і невиробничих фондів» у журналі «Вісник податкової служби України» 2006, № 28. При цьому витрати на демонтаж основного фонду, що ліквідовується, представники податкового відомства дозволили включити до складу валових на підставі загальних норм Закону про податок на прибуток (див. консультацію «Списання основних фондів» у журналі «Вісник податкової служби України» 2005, № 19). Такий підхід, на нашу думку, знаходиться у межах чинного законодавства.У частині обліку з податку на додану вартість ліквідація основних фондів за самостійним рішенням платника податків розглядається як поставка, оподатковувана за звичайною ціною, а для основних фондів 1 групи — за звичайною ціною, але не нижче за їх балансову вартість (
п. 4.9 Закону про ПДВ). Проте тут слід звернути увагу на такі моменти.По-перше, ця операція не підпадає під об’єкт оподаткування за дотримання певних умов, а саме, коли ліквідація здійснюється:
— у зв’язку зі знищенням або руйнуванням унаслідок дії обставин непереборної сили;
— в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника, у тому числі в разі розкрадання основних фондів;
— коли платник податків подає податковому органу документ про знищення, розбирання або перетворення об’єкта основних фондів іншими способами, унаслідок чого він не може використовуватися в майбутньому за первинним призначенням. На думку, ДПАУ такими документами є акти на списання основних фондів (ф. № ОЗ-3, № ОЗ-4), а також висновки відповідної експертної комісії щодо неможливості використання в майбутньому цих фондів за первинним призначенням (
лист ДПАУ від 30.07.2008 р. № 15254/7/16-1517-03).Причому раніше податківці наполягали на тому, що такі документи має бути подано до ДПІ разом з декларацією з ПДВ за період, в якому відбулася операція ліквідації основних фондів (див., наприклад, «
Документи про знищення основних фондів»//«Вісник податкової служби України», 2006, № 44; «Надання документів про знищення основних фондів»//«Вісник податкової служби України», 2005, № 11). І хоча на сьогодні в роз’ясненнях такі вимоги начебто не висуваються (див. лист ДПАУ від 30.07.2008 р. № 15254/7/16-1517-03), безпечніше все ж таки ці документи до ДПІ подати.По-друге, на думку податкових органів, з якою можна погодитися, податкові зобов’язання нараховуються тільки у разі ліквідації тих основних і невиробничих фондів, за якими раніше було задекларовано податковий кредит (
листи ДПАУ від 18.05.2009 р. № 10191/7/16-1517, від 30.07.2008 р. № 15254/7/16-1517-03).Податковий кредит за основними фондами, що ліквідовуються, на нашу думку, сторнувати не потрібно, з чим, у принципі, зараз7 погоджуються й податківці (див.
лист ДПАУ від 30.07.2008 р. № 15254/7/16-1517-03) . Проте в цьому ж листі було зроблено висновок: « якщо сума валових витрат, до якої включена балансова вартість ліквідованого основного фонду, врахована платником податку в розрахунку вартості його оподатковуваних операцій (перенесена на вартість готової продукції (включена в складі інших частин собівартості до вартості готової продукції)), коригування податкового кредиту щодо таких основних фондів не здійснюється.7 Хоча раніше податківці наполягали на сторнуванні податкового кредиту, що припадає на недоамортизовану частину ліквідовуваного основного фонду (лист ДПАУ від 06.05.2001 р. № 2235/6/16-1215-26).
В інших випадках здійснюється коригування податкового кредиту в частині його зменшення на суму ПДВ, що відповідає неамортизованій частині вартості основних фондів
».Але ці висновки, на наш погляд, можуть бути поширені тільки на основні фонди 1 групи, при ліквідації яких виникають валові витрати, і їх слід розуміти так, що в тих випадках, коли такі основні фонди брали участь в оподатковуваних операціях, податковий кредит за ними сторнувати не потрібно.
Зазначимо також, що отримані в результаті ліквідації товарно-матеріальні цінності в разі їх реалізації обкладаються ПДВ у загальному порядку, а от їх передачу для виготовлення оподатковуваної продукції податківці дозволяють ПДВ не обкладати (див.
консультацію «Ліквідація основних фондів» у журналі «Вісник податкової служби України» 2004, № 19).У бухгалтерському обліку витрати на ліквідацію (списання) основних фондів відображаються на субрахунку
976 «Списання необоротних активів». А отримані під час ліквідації матеріали, запасні частини, металобрухт оцінюються за цінами можливого використання та оприбутковують на рахунках 20 «Виробничі запаси», 28 «Товари» (див. лист ДПАУ від 10.04.2009 р. № 7612/7/23-7017/264) у кореспонденції з рахунком 746 «Інші доходи від звичайної діяльності» (див. Методрекомендації з обліку ОЗ).
Варіант 4 — передача основних фондів в оренду
Ми розглядаємо варіант з передачею основних фондів саме в оренду, а не в безкоштовне користування внаслідок того, що останню ситуацію може бути прирівняно з позиції оподаткування до передачі основних фондів до складу невиробничих, про яку говорилося вище.
Що ж до варіанта з орендою, то в цьому випадку облік буде в цілому аналогічний варіанту 1, але тут слід звернути увагу й на деякі особливості, пов’язані з розміром орендної плати.
Так, представники податкових органів наполягають на тому, щоб сума орендної плати покривала витрати орендодавця, пов’язані з утриманням об’єкта оренди, зокрема, компенсувала амортизаційні відрахування, сплату податку на транспорт і страхування (якщо в оренду задається транспортний засіб) та забезпечувала певний (середньостатистичний) рівень рентабельності (див.
консультацію «Особливості оподаткування орендованого транспорту» у журналі «Вісник податкової служби України», 2006, № 29).Водночас законодавством таку прив’язку орендної плати до витрат не передбачено, що підтверджується й судовою практикою (див.
ухвали ВадСУ від 11.07.2007 р., від 04.07.2007 р., від 08.02.2007 р.).У ситуаціях, коли валові доходи від орендної плати визначаються виходячи зі звичайних цін (наприклад, у відносинах з контрагентами-неплатниками податку на прибуток), представники податкового відомства зазвичай порівнюють рівні орендної плати для різних орендарів
(див. постанови ВГСУ від 02.09.2004 р., від 22.10.2004 р. у справі № 25/398).При цьому представники податкових органів приписують орієнтуватися при визначенні звичайних цін з орендної плати на інформацію про ціни на аналогічні послуги, отриману з прайс-листів, рекламних оголошень тощо (лист
ДПА в Хмельницькій області від 24.11.2006 р. № 15824/10/15-122). Але для орендної плати такий варіант не підходить, оскільки умови передачі в оренду кожного об’єкта основних фондів індивідуальні та непорівнянні.У деяких консультаціях представники податкового відомства рекомендують використовувати для визначення звичайної ціни з орендної плати інформацію органів статистики (див.
консультацію «Звичайна ціна» у журналі «Вісник податкової служби України», 2005, № 40), що з цих же причин не можна вважати коректним.Ми вважаємо, що для аргументованого обґрунтування рівня звичайних цін відмінності в розмірі орендної плати для різних орендарів бажано підтвердити документально, наприклад, за допомогою прайсу орендодавця, в якому буде зазначено вартість оренди залежно від певних параметрів (наприклад, функціонального призначення приміщення, його стану (характеристики), площі тощо).
Проте після зміни процедури донарахування за звичайними цінами та перенесення тягаря доведення застосованого рівня звичайних цін на податківців, причому в судовому порядку
(див. лист ДПАУ від 30.09.2009 р. № 21255/7/15-0217), проблем зі «звичайноціновими» претензіями податківців за орендною платою має зменшитися.Зауважимо також, що на практиці деякі інспектори наполягають на тому, щоб у ситуаціях, коли орендна плата складає суму нижче за амортизаційні відрахування, «дельта» амортизації не зазначалася в декларації з податку на прибуток і не зменшувала б тим самим прибуток оподаткування підприємства. Тим часом такі вимоги не вписуються до норм чинного законодавства, якими не передбачено будь-якого обмеження сум амортизаційних відрахувань за основними фондами. До речі, це розуміють і представники податкових органів, які, відповідаючи на запитання про виключення таких амортизаційних відрахувань з обліку з податку на прибуток, не вбачають для цього підстав
(див. консультацію «Чи може застосовуватися звичайна ціна при визначенні орендної плати за договорами оренди основних засобів» у газеті «Податковий, банківський, митний консультант», 2005, № 50).Щодо бухгалтерського обліку здавання основних фондів в оренду вплине на те, що облік таких операцій регламентуватиметься вже нормами
П(С)БО 14.
Варіант 5 — продаж активів
У цьому варіанті розглянемо дві ситуації реалізації активів, а саме, продаж:
1) основних фондів;
2) колишніх основних фондів, переведених згодом до складу невиробничих фондів.
Продаж основних фондів.
На облік з податку на прибуток продаж основних фондів вплине таким чином:— за об’єктами основних фондів 1 групи вартість групи зменшується на суму балансової (залишкової) вартості об’єкта, що продається, при цьому сума перевищення виручки від продажу над залишковою вартістю такого об’єкта включається до валових доходів, а сума перевищення залишкової вартості над сумою продажу — до валових витрат (
п.п. 8.4.3 Закону про податок на прибуток);— за об’єктами основних фондів 2 — 4 групи балансова вартість групи зменшується на вартість їх продажу. Якщо сума вартості основних фондів дорівнює чи перевищує балансову вартість відповідної групи, її балансова вартість прирівнюється до нуля, а сума перевищення включається до валових доходів (
п.п. 8.4.4 Закону про податок на прибуток).Водночас оскільки з 01.01.2004 р. у розрізі основних фондів ведеться також підгруповий облік (у частині основних фондів, що амортизуються за старими (зниженими) та новими (підвищеними) ставками амортизації), тепер на вартість продажу окремого основного фонду спочатку зменшується балансова вартість тієї підгрупи, в якій він значився, а потім, за необхідності, іншої підгрупи тієї самої групи основних фондів (див. із цього приводу, наприклад,
листи ДПАУ від 03.02.2006 р. № 1982/7/15-0317, від 07.09.2006 р. № 16636/7/31-3017).Закон про податок на прибуток
не передбачає застосування звичайних цін в операціях продажу основних фондів, проте представники податкових органів дотримуються іншої точки зору з цього питання. Вони зараховують основні фонди до товарів у контексті п. 1.6 Закону про податок на прибуток і зазначають, що на операції з ними також поширюються звичайні ціни8 (див. лист ДПАУ від 18.07.2007 р. № 8838/5/15-0316, від 14.11.2000 р. № 7760/5/15-1116, консультацію «У разі безкоштовної передачі засновнику об’єктів основних фондів груп 2 і 4 збільшується валовий дохід та зменшується вартість відповідної групи основних фондів» у журналі «Вісник податкової служби України», 2008, № 25).8 Зрозуміло, не на всі операції, а тільки на ті, для яких це передбачено Законом про податок на прибуток щодо товарних операцій (наприклад, на операції продажу пов’язаним особам, неплатникам податку на прибуток, товарообмінні операції).
І хоча така позиція щонайменше дискусійна, суди, як правило, її не оспорюють
(див. ухвалу ВадСУ від 01.07.2006 р. № К-1156/06; постанову ВГСУ від 02.09.2004 р. у справі № А-8/96).У зв’язку з цим доцільно документально підтвердити відповідність ціни продажу рівню звичайних цін, для чого краще використовувати або публічний продаж (шляхом розміщення рекламних оголошень), або експертну оцінку основних фондів.
За податком на додану вартість продаж основних фондів оподатковується за звичайними цінами в тих випадках, коли ціна продажу менше звичайної більш, ніж на 20 %9(
п. 4.1 Закону про ПДВ).9 Такий висновок випливає із системного прочитання Закону, з чим погоджуються й податківці (див. «Продаж товарів зі знижками»//«Вісник податкової служби України», 2009, № 16; «База оподаткування ПДВ визначається виходячи зі звичайної ціни в разі поставки товарів (послуг) за договірною ціною, нижче звичайної більш ніж на 20 %»//«Вісник податкової служби України», 2008, № 11).
У бухгалтерському обліку основні фонди, що підлягають продажу, переводяться за залишковою вартістю на
субрахунок 286 «Необоротні активи та групи вибуття, що утримуються для продажу», з якого потім списуються до дебету субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності». Доходи від продажу відображаються на субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності» (див. із цього приводу листи МФУ від 29.08.2008 р. № 31-34000-01-13/33357, від 22.07.2008 р. № 31-34000-10-10/29072).Продаж невиробничих фондів
, що раніше значилися у складі основних фондів, має певні особливості в частині обліку з податку на прибуток.Так, згідно з
п.п. 8.1.4 Закону про податок на прибуток при продажу невиробничих фондів до валових доходів уключаються доходи, отримані (нараховані) від продажу, а до валових витрат — сума витрат, пов’язаних з їх придбанням (виготовленням). Водночас застосування цих правил для «колишніх» основних фондів призведе до того, що їх вартість зменшить прибуток оподаткування двічі, що суперечить логіці Закону про податок на прибуток.Адже на основні фонди 1 групи до моменту переведення їх до невиробничих фондів було вже нараховано частину амортизації, і якщо їх первинну вартість уключити під час реалізації до валових витрат, «замортизована» частинка врахується двічі. У зв’язку з цим незалежні фахівці рекомендують при продажу колишніх основних фондів 1 групи включати до валових витрат тільки залишкову вартість таких основних фондів, визначену на дату їх переведення до складу невиробничих фондів.
Щодо основних фондів 2 — 4 груп, то на них навіть у період їх перебування у складі невиробничих фондів продовжує нараховуватися амортизація. У результаті цього застосування до них правил
п.п. 8.1.4 Закону про податок на прибуток також призведе до подвійного обліку — вони зменшать прибуток як валові витрати при продажу та при нарахуванні амортизації у складі відповідної групи основних фондів.Офіційних роз’яснень з приводу вирішення цієї колізії нам знайти не вдалося, у зв’язку з чим можливе використання декількох варіантів.
У першому підході при продажу невиробничих фондів, у минулому основних фондів 2 — 4 груп, платник відображає тільки валові доходи від продажу невиробничих фондів, а валові витрати не показує. При цьому на залишкову вартість колишнього невиробничого фонду продовжує нараховуватися амортизація.
Другий підхід засновано на аналогії з урахуванням операцій продажу основних фондів 2 — 4 груп, щодо яких на вартість продажу зменшується балансова вартість відповідної групи. У цій ситуації на суму продажу зменшується балансова вартість тієї підгрупи основних фондів, до якої спочатку відносився невиробничий фонд, що реалізовувався. Логіка тут така — незважаючи на свій невиробничий статус, ці активи продовжують амортизувати у складі основних фондів, і, отже, на них може бути поширено «основофондові» правила.
Нам більше імпонує перший варіант, а другий підхід підійде, мабуть, тільки сміливим платникам.
У частині обкладення ПДВ облік у цьому варіанті виходить зовсім невигідним, оскільки підприємство при продажу зобов’язане нарахувати фактично вдруге податкові зобов’язання з ПДВ.
А тепер порівняємо наведені вище варіанти обліку.
Порівняння податкових наслідків операцій з основними фондами
| Операція | Податковий облік | ||
| податок на прибуток | ПДВ | ||
| ОФ 1 групи | ОФ 2-4 груп | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1. Передача основних фондів до невиробничих фондів | Балансова вартість ОФ для цілей нарахування амортизації прирівнюється до нуля й амортизація далі не нараховується | Операція на облік ОФ не впливає, амортизація продовжує нараховуватися | Нараховуються податкові зобов’язання виходячи зі звичайної ціни, але не нижче за ціну придбання (виготовлення, будівництва, спорудження) ОФ; податковий кредит при цьому не сторнується |
| 2. Консервація основних фондів | Балансова вартість ОФ для цілей нарахування амортизації прирівнюється до нуля, нарахування амортизації поновлюється в період введення в експлуатацію після розконсервації ОФ | Облік аналогічний операції 1 | Операція на облік не впливає |
| 3. Ліквідація основних фондів | У періоді ліквідації збільшуються валові витрати на суму балансової вартості об’єкта, що ліквідовується, при цьому вартість об’єкта прирівнюється до нуля | Облік аналогічний операції 1 | Нараховуються податкові зобов’язання виходячи зі звичайної ціни, а для ОФ 1 групи — за звичайною ціною, але не нижче за їх балансову вартість. При дотриманні певних умов податкові зобов’язання не нараховуються. |
| 4. Передача в оренду основних фондів | Балансова вартість групи ОФ не змінюється, до валових доходів уключається сума орендної плати | Нараховуються податкові зобов’язання виходячи із суми орендної плати | |
| 5. Продаж основних фондів | Вартість 1 групи зменшується на суму балансової (залишковою) вартості об’єкта, при цьому сума перевищення виручки від продажу над залишковою вартістю такого об’єкта включається до валових доходів, а сума перевищення залишкової вартості над сумою продажу — до валових витрат | Балансова вартість відповідної групи зменшується на вартість продажу | Нараховуються податкові зобов’язання виходячи із суми продажу ОФ |
| 6. Продаж невиробничих фондів, у минулому основних фондів | До валових доходів уключаються доходи, отримані (нараховані) від продажу, а до валових витрат — залишкова вартість ОФ, визначена на дату переведення до складу невиробничих фондів | До валових доходів уключаються доходи, отримані (нараховані) від продажу, права на валові витрати немає | Облік аналогічний операції 5 |
Як видно з
таблиці, до найбільш прийнятних варіантів можна віднести консервацію основних фондів або їх передачу в оренду. Зовсім невигідний варіант переведення основних фондів до невиробничих, тому краще його уникати. Наприклад, замість нього бажано використовувати варіант з передачею основних фондів в оренду приватному підприємцю — платнику єдиного податку.Якщо порівнювати варіанти ліквідації основних фондів та їх продажу, то, на нашу думку, вигідніше основні фонди продати за прийнятною для продавця та покупця ціною. Але тут слід урахувати фактор звичайних цін, які слід належним чином обґрунтувати. До речі, надалі за необхідності в цієї особи ці основні фонди можна взяти в оренду та за рахунок уключення до валових витрат орендної плати оптимізувати податок на прибуток10 (якщо особа буде неплатником податку на прибуток, наприклад, приватним підприємцем або юридичною особою — платником єдиного податку).
10 Тоді замість нарахування «уповільненої» амортизації на основний фонд, сума орендної плати прямо включатиметься до валових витрат, і тим самим зменшуватиме прибуток оподаткування колишнього власника основних фондів.
А в цілому, як бачимо, вибір є, тому рішення цього питання залежить від конкретної ситуації, в якій виявився платник податків. Ми ж намагалися надати всю необхідну інформацію для прийняття такого рішення.
