Уступка
«неденежных» прав:
проблемы налогообложения
Иван Чалый, консультант
В редакцию поступил запрос от главбуха предприятия, которое в июле 2009 года приобрело у застройщика имущественные права на строящееся жилье, с целью его дальнейшей реализации. Но в августе 2009 года предприятие уступило права требования на это жилье третьему лицу. Оплата за уступку права поступила предприятию в октябре.
В условиях юридической неоднозначности операций и новых правил налогообложения у руководителей предприятия возникли закономерные вопросы, касающиеся формулировки взвешенных и адекватных интерпретаций сути соответствующих сделок.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
ГК
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.Закон об инвестдеятельности
— Закон Украины «Об инвестиционной деятельности» от 18.09.91 г. № 1560-XII.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон о финансово-кредитных механизмах
— Закон Украины «О финансово-кредитных механизмах и управлении имуществом при строительстве жилья и операциях с недвижимостью» от 19.06.2003 г. № 978-IV.
Ситуация
Анализ предоставленных документов свидетельствует о том, что застройщик заключил с предприятием
договор купли-продажи имущественных прав, согласно которому застройщик продает, а предприятие приобретает имущественные права.Стороны этого соглашения договорились о том, что под имущественными правами они понимают право
застройщика получить в собственность квартиру.Договор содержит положение о том, что такое имущественное право возникает у застройщика в соответствии с:
— решением горсовета, санкционировавшего строительство;
— договором аренды земельного участка;
— положительным заключением госэкспертизы;
— разрешением на выполнение строительных работ.
Покупатель получает имущественные права на квартиру после полной оплаты их стоимости и оформления акта приема-передачи имущественных прав. После введения дома в эксплуатацию покупатель
самостоятельно оформляет правоуставливающие документы на квартиру. Для этого застройщик предоставляет покупателю справку об оплате в полном объеме стоимости имущественных прав на квартиру1.1 Надеемся, что застройщик заранее согласовал с компетентными органами вопрос достаточности этих документов для регистрации прав собственности на жилье.
Также договор предусматривает специальное положение о том, что покупатель
с согласия застройщика имеет право «уступить в пользу третьего лица право требования на квартиру». При этом покупатель должен заплатить застройщику «вознаграждение в размере 1 % от внесенной суммы с учетом НДС».Под каждый платеж по договору купли-продажи имущественных прав застройщик выписывал в пользу покупателя налоговую накладную. Предприятие-покупатель за июль 2009 года налоговый кредит не отразило, так как собиралось при продаже квартиры воспользоваться льготой по
п.п. 5.1.20 Закона об НДС.После того, как предприятие-покупатель полностью оплатило стоимость имущественных прав, был подписан акт их приема-передачи.
Затем по
договору об уступке права требования, заключенному между третьим лицом и предприятием, третьему лицу передается «право требования на объект — имущественные права на квартиру».В договоре об уступке права требования специально оговорено, что «
первый кредитор за оформление уступки права требования выплачивает вознаграждение» застройщику (должнику).После заключения договора об уступке права требования третье лицо оплачивает предприятию договорную стоимость имущественных прав.
В связи с операциями, которые были проведены предприятием по указанным договорам, у главбуха предприятия возникли следующие вопросы:
1. Является ли операция уступки объектом обложения НДС?
2. Имеет ли предприятие право на отражение налогового кредита по НДС в операции уступки прав?
3. Как отразить валовые затраты — с учетом или без учета НДС?
4. В каком периоде отразить валовой доход и валовые затраты?
5. Можно ли отнести в валовые затраты сумму вознаграждения, выплаченного застройщику?
Общие риски
Прежде чем рассматривать проблемы налогообложения, позволим себе остановиться
на анализе договора купли-продажи имущественных прав, по которому застройщик получает платежи от покупателя.К сожалению, мы вынуждены признать, что
имущественные права как цивилистическая категория в принципе еще не получили однозначной оценки в среде украинских правоведов.Так, некоторые юристы полагают, что имущественные права на недвижимость вообще не могут продаваться самим застройщиком. По их мнению, имущественные права как самостоятельный предмет гражданско-правового оборота могут возникнуть лишь на этапе уступки таких прав2.
2 См. «Строительная бухгалтерия», 2009, № 11, с. 39.
Таким образом, принимая во внимание противоречивость толкований законодательства, было бы неплохо, если бы общая легитимность договора купли-продажи имущественных прав была подтверждена в судебном порядке.
То есть застройщикам, решившим стать на путь заключения договоров купли-продажи имущественных прав, целесообразно было бы изначально обзавестись позитивными судебными вердиктами относительно их законности.
Это важно также с точки зрения придания легитимного статуса схеме
привлечения финансовых ресурсов в строительство жилья.Ведь
ст. 4 Закона об инвестдеятельности пока еще никто не отменял.Напомним, что в этой статье жестко ограничены источники
привлечения средств как от физических, так и от юридических лиц на финансирование и инвестирование строительства объектов жилстроя. Среди позволенных Законом источников финансирования нет средств от продажи имущественных прав. Например, Закон об инвестдеятельности предусматривает прямо, что средства, вырученные от продажи целевых облигаций, застройщик имеет право направить на строительство жилья. А о средствах, вырученных от реализации имущественных прав на недвижимость, которая еще не построена, в Законе об инвестдеятельности нет ни слова.Мы, впрочем, ни на секунду не сомневаемся, что юристы застройщика готовы нагородить массу хитромудрых и, возможно, для кого-то убедительных аргументов в защиту того, что реализация имущественных прав не является ни «привлечением», ни «финансированием», ни «инвестированием». И следовательно
ст. 4 Закона об инвестдеятельности не является преградой для заключения договоров купли-продажи имущественных прав на строящееся жилье.Тем не менее, если застройщик полученные от покупателя средства тратит на строительство жилья, то осмотрительный подход не может игнорировать
риск вынесения правовой оценки, согласно которой процесс прямого получения денег от покупателей имущественных прав будет признан противоречащим ст. 4 Закона об инвестдеятельности.Следовательно, в интересах самого застройщика до начала массового применения договоров купли-продажи имущественных прав инспирировать судебный процесс, в результате которого было бы получено решение суда о том, что такие договоры могут заключаться в отношении
строящегося жилья.
Уступка: налоги
Оговорим сразу, что операции по уступке
прав требования, коими, называя вещи своими именами, в рассматриваемой ситуации и являются так называемые имущественные права, до сих пор не нашли в налоговом законодательстве Украины своего четкого отражения.
Налог на добавленную стоимость
В
Законе об НДС есть п.п. 3.2.5, который в общем не признает объектом налогообложения торговлю за денежные средства долговыми обязательствами. Исключением являются факторинговые операции. Если же объектом долга в факторинге являются валютные ценности и ценные бумаги, то такой факторинг, согласно Закону об НДС, облагаться этим налогом не должен.Вообще говоря, операция, описанная в запросе, подпадает под определение
факторинга, которое дано в п. 1.10 Закона об НДС3.3 В то же время следует отдавать себе отчет в том, что в общеправовое определение факторинга (статьи 1077 — 1079 ГК) такая операция, очевидно, не вписывается.
Но по договору купли-продажи имущественных прав
объектом долга является не валютная ценность, а строящаяся недвижимость.Другими словами, застройщик должен исполнить обязательство перед первым (а затем и перед вторым) кредитором не путем передачи финансовых активов, а,
фактически, путем предоставления построенной квартиры.Таким образом, мы не усматриваем
достаточных4 оснований для того, чтобы предприятие, уступившее право требования к застройщику, не начислило налоговых обязательств по тем платежам, которые оно получит от второго кредитора.4 Здесь, видимо, все же стоит оговориться: некоторые специалисты настаивают на том, что
право требования в украинском налоговом законодательстве вообще не определено как актив и, значит, не может являться собственно товаром. Поэтому операции передачи прав требования в принципе не могут облагаться НДС.Скорее всего, на начислении НДС по такой операции будут настаивать и налоговики. Во всяком случае, в
письме от 26.05.2006 г. № 9980/7/16-1517-26 ГНАУ отмечала, что «если объектом факторинговых операций являются объекты, отличные от валютных ценностей <...>, такие операции облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке».Это означает, что предприятие, уступая (имущественное) право требования на строящуюся квартиру третьему лицу, должно выписать ему налоговую накладную на стоимость, определенную договором об уступке права требования.
Причем предприятие
по этой операции не сможет отразить отдельный налоговый кредит по НДС.Однако, на наш взгляд, предприятие может отразить тот налоговый кредит, который не был отражен ранее — при оплате приобретения имущественных прав у застройщика. Ведь эти имущественные права были реализованы второму кредитору, и по этой операции был получен доход. Следовательно, критерий связи операции с
хозяйственной деятельностью будет соблюден. Такое отражение состоится в августе, когда станет известно, что предприятие будет продавать не готовую квартиру, а имущественные права на нее.Юридическая особенность этих сделок в том, что,
формально говоря, по условиям заключенных договоров сначала предприятие покупает имущественные права по договору купли-продажи, но передаются эти права третьему лицу не по договору купли-продажи. Предприятие передает второму кредитору право требования по договору об уступке.Это, однако, не должно смущать главбуха. Хотя, с правовой точки зрения, предприятие и не занимается собственно
перепродажей имущественных прав, они, тем не менее, являются в данном случае для предприятия реальным товаром.
Налог на прибыль
И без того сложная ситуация с налогообложением прибыли, в рассматриваемой ситуации усугублена нововведениями, которые постигли
Закон о налоге на прибыль в августе 2009 года.Обратите внимание: предприятие угодило в «переходную» ловушку: приобретение имущественных прав пришлось на период, когда новые нормы еще не действовали, а уступка таких прав состоялась уже после вступления новых положений
Закона о налоге на прибыль в силу.В этой связи следует отметить, что до появления нового регламента налогового учета, четких правил отражения операций уступок требований не существовало. В течение нескольких лет ГНАУ на уровне разъяснительных писем давала фрагментарные и нередко противоречивые комментарии, которые вряд ли могли бы дать общее представление о том, какой налоговики видят общую схему налогообложения соответствующих сделок.
Поэтому предприятие, попавшее в «переходную» ситуацию, нельзя лишить возможности использовать
новые правила для учета тех операций, которые были осуществлены до момента вступления в силу новых норм.Новая редакция
п. 7.9 этого Закона сейчас содержит специальные нормы для налогообложения операций по продаже и приобретению прав требования обязательств.В
п.п. 7.9.7 Закона о налоге на прибыль говорится, что особые правила налогового учета касаются «операций по продаже (передаче) или приобретению права требования обязательств в денежной форме за поставленные товары, выполненные работы или предоставленные услуги третьего лица, обязательств по финансовым кредитам, а также по другим гражданско-правовым договорам».Нужно отметить, что пока остается неясным вопрос о том, подпадают ли под действие указанной нормы уступки так называемых неденежных прав.
Ведь формулировка «а также», использованная в тексте
п.п. 7.9.7, может соотноситься как с «обязательствами», так и с «обязательствами в денежной форме».Иначе говоря, текст этого положения можно прочесть так, что его нормы будут распространяться на права требования обязательств
только в денежной форме.Тогда для нашего случая
п.п. 7.9.7 Закона о налоге на прибыль вовсе теряет свою актуальность. В таком случае налоговики, наверное, предпочтут при рассмотрении операций опереться на разъяснение, данное в письме ГНАУ от 12.04.2007 г. № 4047/5/15-0215. В этом письме был сделан довольно простой вывод о том, что «при купле-продаже имущественных прав применяются общие положения о купле-продаже, то есть продажа имущественных прав приравнивается к продаже товара». В таком случае и валовые затраты на покупку имущественных прав, и валовые доходы от их продажи (уступки) будут определяться по так называемому первому событию.Если все же юристы предприятия решат, что конструкция «другие гражданско-правовые договоры» позволяет распространить действие
п.п. 7.9.7 Закона о налоге на прибыль на операции уступки неденежных прав требования, то главбух должен определить свои валовые затраты «в размере уступаемой (фактической) задолженности», а в состав валовых доходов включить «сумму денежных средств или стоимость других активов, полученную плательщиком налога — первоначальным кредитором от такой уступки».Как видим, валовые доходы предприятия, уступающего права требования согласно
п.п. 7.9.7 Закона о налоге на прибыль, должны определяться не по первому событию, а кассовым методом — при получении компенсации от второго кредитора.Как в таком случае фиксировать валовые затраты, не ясно.
С одной стороны, оплачивая имущественные права, которые затем были реализованы, предприятие по
общему правилу имело право отразить валовые расходы. Однако с другой стороны, специальный п.п. 7.9.7 Закона о налоге на прибыль регламентирует учет именно финансовых результатов от соответствующих операций. Это значит, что отразить валовые расходы раньше валовых доходов предприятию нельзя.Что касается
состава валовых затрат по этой операции, то и здесь нет однозначности.В
п.п. 7.9.7 Закона о налоге на прибыль для определения валовых затрат использована довольно неопределенная формулировка — «размер уступаемой (фактической) задолженности».Включает ли такой «размер» сумму «входного» НДС?
Авторитетные комментаторы законодательных нововведений в этой связи отмечают, что «
методика определения валовых доходов и валовых затрат для первого кредитора должна исходить из критерия сопоставимости»5.5 См. «Бухгалтер», 2009, № 31, с. 10.
То есть если, например, какой-то налогоплательщик уступает задолженность, не начисляя налоговых обязательств, то его валовые затраты должны определяться с учетом НДС.
Если же при уступке задолженности налоговые обязательства начисляются в
общем порядке, то в валовые затраты должны быть отнесены суммы, не содержащие НДС.Как бы там ни было, но аналитики формулируют тезис, с логикой которого трудно не согласиться: «
нельзя допускать, чтобы сумма НДС осталась в составе налогового кредита по НДС, отраженного ранее в периоде перечисления аванса, и дополнительно была включена в валовые расходы в составе стоимости уступаемой задолженности»6.6 И. Голошевич. Уступка права требования: от правовых основ к учету. Многогранный учет: неденежные расчеты/ССЗ/2009/выпуск 9, с. 149.
Вознаграждение должнику
Согласно
статье 516 ГК «замена кредитора в обязательстве осуществляется без согласия должника, если другое не установлено договором или законом».В нашем случае договором между застройщиком и предприятием как раз установлено «иное»: покупатель имущественных прав может уступить право требования на квартиру третьему лицу лишь «по согласию» застройщика.
Мало того, договор купли-продажи имущественных прав требует от покупателя заплатить застройщику за это «вознаграждение».
ГК
не предусматривает таких выплат. Однако и не запрещает их.Поэтому стороны договора вольны в установлении соответствующих положений.
Надо отметить, что действующему законодательству знакомы подобные механизмы.
Например,
Закон о финансово-кредитных механизмах в статье 21 предусматривает выплату вознаграждения управляющему ФФС «за оформление уступки права требования по договору об участии в ФФС третьим лицам — в размере не более пяти процентов от стоимости закрепленных за доверителем измеримых единиц объекта инвестирования по текущей цене на день подачи заявления об оформлении операции уступки права требования по договору об участии в ФФС».То есть выплата первым кредитором вознаграждений в пользу должника иногда практикуется. Но такие платежи обличены в форму оплаты
услуг «за оформление».Поэтому не очень удачной можно назвать формулировку
договора купли-продажи имущественных прав, где не указано, за что именно взимает вознаграждение застройщик. Впрочем, это недостаток устранен в договоре об уступке права требования, где говорится, что плата берется за услугу «оформления» уступки7.7 Хотя выглядит это несколько странно: в договоре, заключенном между первым и вторым кредитором, оговорены обязательства первого кредитора перед должником, который собственно не является стороной договора уступки.
Предприятие, уступившее право требования, является первым кредитором. За уступку оно получает от второго кредитора компенсацию, которую относит к валовому доходу.
Значит, такая операция относится к
хозяйственной деятельности первого кредитора.Выплата вознаграждения застройщику (должнику) в силу договора является
условием проведения уступки и получения предприятием (первым кредитором) дохода от ведения хозяйственной деятельности.Таким образом, выплата указанного вознаграждения может быть отнесена в состав валовых затрат первого кредитора. По ней также может быть на общих основаниях отражен налоговый кредит.
Пример
Предположим, в июле предприятие оплатило застройщику стоимость имущественных прав в сумме 600000 грн., в том числе 100000 грн. НДС.
В августе эти права были уступлены. Сумма компенсации составляет 680000 грн., в том числе 113400 грн. НДС.
В августе должнику уплачено вознаграждение в сумме 60000 грн., в том числе НДС — 10000 грн.
В октябре предприятие получило от второго кредитора компенсацию в сумме 680000 грн.
Рассмотрим два варианта учета.
В первом случае руководители предприятия склоняются к мысли о том, что
п.п. 7.9.7 Закона о налоге на прибыль не относится к операции уступки имущественных прав на недвижимость.Во втором случае менеджмент предприятия полагает, что действие
п.п. 7.9.7 Закона о налоге на прибыль распространяется и на операцию уступки прав на строящуюся квартиру.
Вариант 1
Июль
| Операция | Дебет | Кредит | Сумма, грн. | Валовый доход | Валовые затраты |
| Оплата имущественных прав | 371 | 31 | 600000 |
|
|
Август
| Операция | Дебет | Кредит | Сумма, грн. | Валовый доход | Валовые затраты |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Продажа имущественных прав | 377 | 71 | 680000 | 566600 |
|
| Начисление НДС | 71 | 64 | 113400 |
|
|
| Отражение налогового кредита | 64 | 371 | 100000 |
|
|
| Списание уступленного долга | 94 | 371 | 500000 |
| 500000 |
| Оплата вознаграждения должнику | 68 | 31 | 60000 |
|
|
| Налоговый кредит по вознаграждению | 64 | 68 | 10000 |
|
|
| Списание стоимости услуг должника | 94 | 68 | 50000 |
| 50000 |
| Финансовый результат | 7971 | 9479 | 550000 566600 |
|
|
Октябрь
| Операция | Дебет | Кредит | Сумма, грн. | Валовый доход | Валовые затраты |
| Поступление компенсации за уступленные имущественные права | 31 | 377 | 680000 |
|
|
Вариант 2
Июль
| Операция | Дебет | Кредит | Сумма, грн. | Валовый доход | Валовые затраты |
| Оплата имущественных прав | 371 | 31 | 600000 |
|
|
Август
| Операция | Дебет | Кредит | Сумма, грн. | Валовый доход | Валовые затраты |
| Продажа имущественных прав | 377 | 71 | 680000 |
|
|
| Начисление НДС | 71 | 64 | 113400 |
|
|
| Отражение налогового кредита | 64 | 371 | 100000 |
|
|
| Списание уступленного долга | 94 | 371 | 500000 |
|
|
| Оплата вознаграждения должнику | 68 | 31 | 60000 |
|
|
| Налоговый кредит по вознаграждению | 64 | 68 | 10000 |
|
|
| Списание стоимости услуг должника | 94 | 68 | 50000 |
| 50000 |
| Финансовый результат | 7971 | 9479 | 550000 566600 |
|
|
Октябрь
| Операция | Дебет | Кредит | Сумма, грн. | Валовый доход | Валовые затраты |
| Поступление компенсации за уступленные имущественные права | 31 | 377 | 680000 | 566600 | 500000 |
Как видим, разница между двумя вариантами состоит в том,
когда отражаются в налоговом учете операции по уступке прав требования на квартиру.Первый вариант приводит к тому, что валовые доходы и валовые затраты по этой операции отразятся в декларации за девять месяцев, а второй вариант даст возможность кассовым методом отразить соответствующие показатели в декларации следующего отчетного периода.
