Уступка
«негрошових» прав:
проблеми оподаткування
Іван Чалий, консультант
До редакції надійшов запит від головбуха підприємства, яке в липні 2009 року придбало у забудовника майнові права на житло, що будується, з метою його подальшої реалізації. Але в серпні 2009 року підприємство уступило права вимоги на це житло третій особі. Оплата за уступку права надійшли підприємству в жовтні.
В умовах юридичної неоднозначності операцій та нових правил оподаткування у керівників підприємства виникли правомірні запитання щодо формулювання зважених та адекватних інтерпретацій суті відповідних операцій
.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
ЦК
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.Закон про інвестдіяльність
— Закон України «Про інвестиційну діяльність» від 18.09.91 р. № 1560-XII.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон про прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про фінансово-кредитні механізми
— Закон України «Про фінансово-кредитні механізми і управління майном при будівництві житла та операціях з нерухомістю» від 19.06.2003 р. № 978-IV.
Ситуація
Аналіз наданих документів свідчить про те, що забудовник уклав з підприємством
договір купівлі-продажу майнових прав, згідно з яким забудовник продає, а підприємство набуває майнових прав.Сторони цієї угоди домовилися про те, що під майновими правами вони розуміють право
забудовника отримати у власність квартиру.Договір містить положення про те, що таке майнове право виникає у забудовника відповідно до:
— рішення міськради, що санкціонувала будівництво;
— договору оренди земельної ділянки;
— позитивного висновку держекспертизи;
— дозволу на виконання будівельних робіт.
Покупець отримує майнові права на квартиру після повної оплати їх вартості та оформлення акта прийому-передачі майнових прав. Після введення будинку в експлуатацію покупець
самостійно оформляє правоустановчі документи на квартиру. Для цього забудовник надає покупцю довідку про оплату в повному обсязі вартості майнових прав на квартиру1..1 Сподіваємося, що забудовник заздалегідь погоджував з компетентними органами питання достатності цих документів для реєстрації прав власності на житло.
Також договором передбачено спеціальне положення про те, що покупець
за згодою забудовника має право «уступити на користь третьої особи право вимоги на квартиру». При цьому покупець має заплатити забудовнику «винагороду в розмірі 1 % від унесеної суми з урахуванням ПДВ».Під кожен платіж за договором купівлі-продажу майнових прав забудовник виписував на користь покупця податкову накладну. Підприємство-покупець за липень 2009 року податковий кредит не відобразило, оскільки збиралося під час продажу квартири скористатися пільгою згідно з
п.п. 5.1.20 Закону про ПДВ.Після того, як підприємство-покупець повністю сплатило вартість майнових прав, було підписано акт їх прийому-передачі.
Потім за
договором про уступку права вимоги, укладеним між третьою особою та підприємством, третій особі передається «право вимоги на об’єкт — майнові права на квартиру».У договорі про уступку права вимоги спеціально застережено: «
перший кредитор за оформлення уступки права вимоги оплачує винагороду» забудовнику (боржнику).Після укладення договору про уступку права вимоги третя особа оплачує підприємству договірну вартість майнових прав.
У зв’язку з операціями, які було проведено підприємством за зазначеними договорами, у головбуха підприємства виникли такі запитання:
1. Чи є операція уступки об’єктом обкладення ПДВ?
2. Чи має підприємство право на відображення податкового кредиту з ПДВ в операції уступки прав?
3. Як відобразити валові витрати — з урахуванням чи без урахування ПДВ?
4. У якому періоді відобразити валовий прибуток та валові витрати?
5. Чи можна віднести до валових витрат суму винагороди, виплаченої забудовнику?
Загальні ризики
Перш ніж розглядати проблеми оподаткування, дозволимо собі зупинитися
на аналізі договору купівлі-продажу майнових прав, за яким забудовник отримує платежі від покупця.На жаль, ми змушені визнати:
майнові права як цивілістична категорія в принципі ще не отримали однозначної оцінки серед загалу українських правознавців.Так, деякі юристи вважають, що майнові права на нерухомість узагалі не можуть продаватися самим забудовником. На їх думку, майнові права як самостійний предмет цивільно-правового обігу можуть виникнути тільки на етапі уступки таких прав2.
2 Див. «Будівельна бухгалтерія», 2009, № 11, с. 39.
Таким чином, зважаючи на суперечність тлумачень законодавства, було б непогано, якби загальну легітимність договору купівлі-продажу майнових прав було підтверджено в судовому порядку.
Тобто забудовникам, які вирішили піти шляхом укладення договорів купівлі-продажу майнових прав, доцільно було б спочатку запастися позитивними судовими вердиктами щодо їх законності.
Це важливо також з точки зору надання легітимного статусу схемі
залучення фінансових ресурсів до будівництва житла.Адже
ст. 4 Закону про інвестдіяльність поки ще ніхто не відміняв.Нагадаємо, що в цій статті чітко обмежено джерела
залучення коштів як від фізичних, так і від юридичних осіб на фінансування та інвестування будівництва житлових об’єктів. Серед дозволених Законом джерел фінансування немає коштів від продажу майнових прав. Наприклад, Законом про інвестдіяльність прямо передбачено: кошти, виручені від продажу цільових облігацій, забудовник має право направити на будівництво житла. А про кошти, виручені від реалізації майнових прав на нерухомість, яку ще не побудовано, у Законі про інвестдіяльність немає жодного слова.Проте ми ні на секунду не сумніваємося, що юристи забудовника ладні придумати масу хитромудрих і, можливо, для когось переконливих аргументів на захист того, що реалізація майнових прав не є ані «залученням», ані «фінансуванням», ані «інвестуванням». І, отже,
стаття 4 Закону про інвестдіяльність не є перешкодою для укладення договорів купівлі-продажу майнових прав на житло, що будується.Проте, якщо забудовник отримані від покупця кошти витрачає на будівництво житла, то обачний підхід не може ігнорувати
ризик винесення правової оцінки, згідно з якою процес прямого отримання грошей від покупців майнових прав буде визнано таким, що суперечить статті 4 Закону про інвестдіяльність.Отже, на користь самого забудовника до початку масового застосування договорів купівлі-продажу майнових прав інспірувати судовий процес, у результаті якого було б отримано рішення суду про те, що такі договори можуть укладатися щодо
житла, що будується.
Уступка: податки
Зауважимо одразу, що операції з уступки
прав вимоги, якими, називаючи речі своїми іменами, у цій ситуації і є так звані майнові права, досі чітко не відображено в податковому законодавстві України.
Податок на додану вартість
У
Законі про ПДВ є п.п. 3.2.5, який загалом не визнає об’єктом оподаткування торгівлю за грошові кошти борговими зобов’язаннями. Винятком є факторингові операції. Якщо ж об’єктом боргу у факторингу є валютні цінності та цінні папери, то такий факторинг, згідно із Законом про ПДВ, обкладатися цим податком не повинен.Узагалі-то кажучи, операція, описана в запиті, підпадає під визначення
факторингу, що подане в п.п. 1.10 Закону про ПДВ3.3 Водночас слід усвідомлювати те, що до загальноправового визначення факторингу (статті 1077 — 1079 ЦК) така операція, очевидно, не вписується.
Але за договором купівлі-продажу майнових прав
об’єктом боргу є не валютна цінність, а нерухомість, що будується.Інакше кажучи, забудовник має виконати зобов’язання перед першим (а потім і перед другим) кредитором не шляхом передачі фінансових активів, а
фактично шляхом надання побудованої квартири.Таким чином, ми не вбачаємо
достатніх4 підстав для того, щоб підприємство, що уступило право вимоги до забудовника, не нарахувало податкових зобов’язань за тими платежами, які воно отримає від другого кредитора.4 Тут, мабуть, усе ж варто зауважити: деякі фахівці наполягають на тому, що
право вимоги в українському податковому законодавстві взагалі не визначено як актив, а, значить, не може бути власне товаром. Тому операції передачі прав вимоги в принципі не можуть обкладатися ПДВ.Швидше за все, на нарахуванні ПДВ за такою операцією наполягатимуть і податківці. У будь-якому разі, у
листі від 26.05.2006 р. № 9980/7/16-1517-26 ДПАУ зазначала: «якщо об’єктом факторингових операцій є об’єкти, відмінні від валютних цінностей <...>, такі операції обкладаються податком на додану вартість у загальновстановленому порядку».Це означає, що підприємство, уступаючи (майнове) право вимоги на квартиру, що будується, третій особі, має виписати їй податкову накладну на вартість, визначену договором про уступку права вимоги.
Причому підприємство
за цією операцією не зможе відобразити окремий податковий кредит з ПДВ.Проте, на наш погляд, підприємство може відобразити той податковий кредит, який не було відображено раніше, — при оплаті придбання майнових прав у забудовника. Адже ці майнові права було реалізовано другому кредитору і за цією операцією було отримано дохід. Отже, критерій зв’язку операції з
господарською діяльністю буде дотримано. Таке відображення відбудеться в серпні, коли стане відомо, що підприємство продаватиме не готову квартиру, а майнові права на неї.Юридична особливість цих операцій у тому, що,
формально кажучи, за умовами укладених договорів спочатку підприємство купує майнові права за договором купівлі-продажу, але передаються ці права третій особі не за договором купівлі-продажу. Підприємство передає другому кредитору право вимоги за договором про уступку.Але це не повинно непокоїти головбуха. Хоча, з правової точки зору, підприємство й не займається власне
перепродажем майнових прав, вони, однак, є в цьому випадку для підприємства реальним товаром.
Податок на прибуток
І без того складну ситуацію з оподаткуванням прибутку, у ситуації, яку розглядаємо, посилено нововведеннями, що спіткали
Закон про податок на прибуток у серпні 2009 року.Зверніть увагу, підприємство потрапило до «перехідної» пастки: придбання майнових прав припало на період, коли нові норми ще не діяли, а уступка таких прав відбулася вже після набуття чинності новими положеннями
Закону про податок на прибуток.У зв’язку з цим слід зазначити, що до появи нового регламенту податкового обліку чітких правил відображення операцій уступок вимог не існувало. Протягом декількох років ДПАУ на рівні роз’яснювальних листів давала фрагментарні та нерідко суперечливі коментарі, що навряд чи могли б дати загальне уявлення про те, як податківці бачать загальну схему оподаткування відповідних операцій.
Тому підприємство, що потрапило в «перехідну» ситуацію, не можна позбавити можливості використовувати
нові правила для обліку тих операцій, які було здійснено до моменту набуття чинності новими нормами.Нова редакція
п. 7.9 цього Закону зараз містить спеціальні норми для оподаткування операцій з продажу та придбання прав вимоги зобов’язань.У
п.п. 7.9.7 Закону про податок на прибуток зазначається, що особливі правила податкового обліку стосуються «операцій з продажу (передачі) або придбання права вимоги зобов’язань у грошовій формі за поставлені товари, виконані роботи або надані послуги третьої особи, зобов’язань за фінансовими кредитами, а також за іншими цивільно-правовими договорами».Слід зазначити: поки що залишається незрозумілим питання про те, чи підпадають під дію зазначеної норми уступки так званих «негрошових» прав.
Адже формулювання «а також», використане в тексті
п.п. 7.9.7, може співвідноситися як із «зобов’язаннями», так й із «зобов’язаннями в грошовій формі».Інакше кажучи, текст цього положення можна прочитати так, що його норми поширюватимуться на права вимоги зобов’язань
тільки в грошовій формі.Тоді для нашого випадку
п.п. 7.9.7 Закону про податок на прибуток зовсім втрачає свою актуальність. У такому разі податківці, напевно, вважатимуть за краще при розгляді операцій спиратися на роз’яснення, подане в листі ДПАУ від 12.04.2007 р. № 4047/5/15-0215. У цьому листі було зроблено досить простий висновок про те, що «при купівлі-продажу майнових прав застосовуються загальні положення про купівлю-продаж, тобто продаж майнових прав прирівнюється до продажу товару». У такому разі й валові витрати на купівлю майнових прав, і валові доходи від їх продажу (уступки) визначатимуться за першою подією.Якщо все ж юристи підприємства вирішать, що конструкція «інші цивільно-правові договори» дозволяє поширити дію
п.п. 7.9.7 Закону про податок на прибуток на операції уступки негрошових прав вимоги, то головбух має визначити свої валові витрати «у розмірі (фактичної) заборгованості, що відступається», а до складу валових доходів уключити «суму грошових коштів або вартість інших активів, отриману платником податку — першим кредитором від такого відступлення».Як бачимо, валові доходи підприємства уступки права вимоги згідно з
п.п. 7.9.7 Закону про податок на прибуток мають визначатися не за першою подією, а касовим методом — при отриманні компенсації від другого кредитора.Як у такому разі фіксувати валові витрати, не зрозуміло.
З одного боку, оплачуючи майнові права, які потім було реалізовано, підприємство за
загальним правилом мало право відобразити валові витрати. Однак, з іншого боку, спеціальний п.п. 7.9.7 Закону про податок на прибуток регламентує облік саме фінансових результатів від відповідних операцій. Це означає, що відобразити валові витрати раніше валових доходів підприємству не можна.Щодо
складу валових витрат за цією операцією, то й тут немає однозначності.У
п.п. 7.9.7 Закону про податок на прибуток для визначення валових витрат використано досить нечітке формулювання «розмір (фактичної) заборгованості, що відступається».Чи включає такий «розмір» суму «вхідного» ПДВ?
Авторитетні коментатори законодавчих нововведень у зв’язку з цим зазначають, що «
методика визначення валових доходів і валових витрат для першого кредитора має виходити з критерію порівнянності»5.5 Див. «Бухгалтер», 2009, № 31, с. 10.
Тобто, якщо, наприклад, якийсь платник податків уступає заборгованість, не нараховуючи податкових зобов’язань, то його валові витрати мають визначатися з урахуванням ПДВ.
Якщо ж при уступці заборгованості податкові зобов’язання нараховуються в
загальному порядку, то до валових витрат має бути віднесено суми, що не містять ПДВ.У будь-якому разі аналітики формулюють тезу, з логікою якої важко не погодитися: «
не можна допускати, щоб сума ПДВ залишилася у складі податкового кредиту з ПДВ, відображеного раніше в періоді перерахування авансу, і додатково була включена до валових витрат у складі вартості заборгованості, що відступається»6.6 І. Голошевич. Уступка права вимоги: від правових основ до обліку. Багатогранний облік: не грошові розрахунки/ССЗ/2009/випуск 9. — С. 149.
Винагорода боржнику
Згідно зі
ст. 516 ЦК, «заміна кредитора у зобов’язанні здійснюється без згоди боржника, якщо інше не встановлено договором або законом».У нашому випадку договором між забудовником та підприємством якраз установлено «інше»: покупець майнових прав може уступити право вимоги на квартиру третій особі тільки «за згодою» забудовника.
До того ж договір купівлі-продажу майнових прав вимагає від покупця заплатити забудовнику за цю «винагороду».
ЦК
не передбачає таких виплат. Проте й не забороняє їх.Тому сторони договору вільні в установленні відповідних положень.
Слід зазначити, що чинному законодавству знайомі такі механізми.
Наприклад,
Законом про фінансово-кредитні механізми у ст. 21 передбачено виплату винагороди керівнику ФФБ «за оформлення уступки права вимоги за договором про участь у ФФБ третім особам — у розмірі не більше п’яти відсотків від вартості закріплених за довірителем вимірних одиниць об’єкта інвестування за поточною ціною на день подання заяви про оформлення операції уступки права вимоги за договором про участь у ФФБ».Тобто виплата першим кредитором винагород на користь боржника інколи практикується. Але такі платежі у згаданому Законі подано у формі оплати
послуг «за оформлення».Тому не дуже вдалим можна назвати формулювання
договору купівлі-продажу майнових прав, де не зазначено, за що саме стягує винагороду забудовник. Проте цей недолік усунено в договорі про уступку права вимоги, де зазначено, що плата береться за послугу «оформлення» уступки7..7 Хоча виглядає це дещо дивно: у договорі, укладеному між першим і другим кредитором, застережено зобов’язання першого кредитора перед боржником, який, власне, не є стороною договору уступки.
Підприємство, що відступило право вимоги, є першим кредитором. За уступку воно отримує від другого кредитора компенсацію, яку відносить до валового доходу.
Отже, така операція належить до
господарської діяльності першого кредитора.Виплата винагороди забудовнику (боржнику) через договір є
умовою проведення уступки, та отримання підприємством (першим кредитором) доходу від ведення господарської діяльності.Таким чином, виплату зазначеної винагороди може бути віднесено до складу валових витрат першого кредитора. За нею також може бути на загальних підставах відображено податковий кредит.
Приклад
Припустимо, у липні підприємство сплатило забудовнику вартість майнових прав у сумі 600000 грн., у тому числі 100000 грн. ПДВ.
У серпні ці права уступило. Сума компенсації становить 680000 грн., у тому числі 113400 грн. ПДВ.
У серпні боржнику сплачено винагороду в сумі 60000 грн., у тому числі ПДВ — 10000 грн.
У жовтні підприємство отримало від другого кредитора компенсацію в сумі 680000 грн.
Розглянемо два варіанти обліку.
У першому випадку керівники підприємства схиляються до думки, що
п.п. 7.9.7 Закону про податок на прибуток не належить до операції уступки майнових прав на нерухомість.У другому випадку, менеджмент підприємства вважає, що дія
п.п. 7.9.7 Закону про податок на прибуток поширюється й на операцію уступки прав на квартиру, що будується.
Варіант 1
Липень
| Операція | Дебет | Кредит | Сума,грн. | Валовий дохід | Валові витрати |
| Оплата майнових прав | 371 | 31 | 600000 |
|
|
Серпень
| Операція | Дебет | Кредит | Сума,грн. | Валовий дохід | Валові витрати |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Продаж майнових прав | 377 | 71 | 680000 | 566600 |
|
| Нарахування ПДВ | 71 | 64 | 113400 |
|
|
| Відображення податкового кредиту | 64 | 371 | 100000 |
|
|
| Списання боргу, що відступається | 94 | 371 | 500000 |
| 500000 |
| Оплата винагороди боржнику | 68 | 31 | 60000 |
|
|
| Податковий кредит за винагородою | 64 | 68 | 10000 |
|
|
| Списання вартості послуг боржника | 94 | 68 | 50000 |
| 50000 |
| Фінансовий результат | 7971 | 9479 | 550000 566600 |
|
|
Жовтень
| Операція | Дебет | Кредит | Сума,грн. | Валовий дохід | Валові витрати |
| Надходження компенсації за майнові права, що відступаються | 31 | 377 | 680000 |
|
|
Варіант 2
Липень
| Операція | Дебет | Кредит | Сума,грн. | Валовий дохід | Валові витрати |
| Оплата майнових прав | 371 | 31 | 600000 |
|
|
Серпень
| Операція | Дебет | Кредит | Сума,грн. | Валовий дохід | Валові витрати |
| Продаж майнових прав | 377 | 71 | 680000 |
|
|
| Нарахування ПДВ | 71 | 64 | 113400 |
|
|
| Відображення податкового кредиту | 64 | 371 | 100000 |
|
|
| Списання боргу, що відступається | 94 | 371 | 500000 |
|
|
| Оплата винагороди боржнику | 68 | 31 | 60000 |
|
|
| Податковий кредит за винагородою | 64 | 68 | 10000 |
|
|
| Списання вартості послуг боржника | 94 | 68 | 50000 |
| 50000 |
| Фінансовий результат | 7971 | 9479 | 550000 566600 |
|
|
Жовтень
| Операція | Дебет | Кредит | Сума,грн. | Валовий дохід | Валові витрати |
| Надходження компенсації за майнові права, що відступаються | 31 | 377 | 680000 | 566600 | 500000 |
Як бачимо, різниця між двома варіантами полягає в тому,
коли відображаються в податковому обліку операції з уступки прав вимоги на квартиру.Перший варіант приводить до того, що валові доходи та валові витрати за цією операцією відобразяться в декларації за дев’ять місяців, а другий варіант дасть можливість касовим методом відобразити відповідні показники в декларації наступного звітного періоду.
