Экономические выгоды: отражение в финансовой отчетности
Александр Лобанов, директор Издательского дома «Фактор»
Далеко не всегда финансовая отчетность украинских предприятий должным образом фиксирует все экономические выгоды, которые получает бизнес от проведения хозяйственных операций.
Рассмотрим проблему на примере взаимовыгодной кооперации застройщика с поставщиком строительных материалов.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
П(С)БУ 13
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 13 «Финансовые инструменты», утвержденное приказом Минфина Украины от 30.11.2001 г. № 559.МСБУ 39
— Международный стандарт бухгалтерского учета (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».План счетов
— План счетов бухгалтерского учета, утвержденный приказом Минфина Украины от 30.11.99 г. № 291.
Обстоятельства складывались следующим образом.
Чтобы поддержать одного из основных поставщиков в период кризиса, руководство застройщика предоставляет поставщику беспроцентный заем сроком на три года.
Поставщик в обмен на полученный заем обязуется продавать в течение трех лет предприятию-застройщику стройматериалы со скидкой 10 % от рыночных цен, сложившихся на дату отгрузки.
Как отразить в учете такие операции?
Проиллюстрируем ситуацию цифрами на примере1.
1 Для упрощения НДС-начисления в примере игнорируются.
Пример
Допустим, сумма займа составила 1000 тыс. грн.
В течение первого года предприятие получило от поставщика стройматериалы на сумму 1500 тыс. грн. Рыночная стоимость этих поставок 1667 тыс. грн.
За второй год предприятие закупило материалы на сумму 1000 тыс. грн. Рыночная стоимость таких поставок составила 1111 тыс. грн.
В третьем году предприятие приобрело у поставщика материалы на сумму 700 тыс. грн. Рыночная стоимость таких поставок составила 778 тыс. грн.
Традиционная схема
Начнем с описания учетной схемы, которую предпочтут использовать девяносто девять из ста процентов украинских главбухов:
1. Предоставление поставщику займа: Дт 183 — Кт 31 — 1000 тыс. грн.
2. Получение и оплата материалов от поставщика:
— первый год: Дт 20 — Кт 63 — 1500 тыс. грн.;
Дт 63 — Кт 31 — 1500 тыс. грн.;
— второй год: Дт 20 — Кт 63 — 1000 тыс. грн.;
Дт 63 — Кт 31 — 1000 тыс. грн.;
— третий год: Дт 20 — Кт 63 — 700 тыс. грн.;
Дт 63 — Кт 31 — 700 тыс. грн.
3. Реклассификация задолженности в начале третьего года: Дт 37 — Кт 183 — 1000 тыс. грн.
4. Возврат займа поставщиком по окончании третьего года: Дт 31 — Кт 37 — 1000 тыс. грн.
Такой механизм предельно
прост.И это единственное его преимущество.
По своей сути это
неадекватный бухучет. Он не отражает экономических выгод, полученных сторонами сделки.Он свидетельствует о том, что:
1. Руководители предприятия
не рациональны в своих решениях. Ведь они изъяли из оборота предприятия денежные средства на миллион гривень и отдали эту сумму кому-то «бесплатно» попользоваться на три года.2. Руководители поставщика также
не рациональны в своих решениях. Они «на пустом месте» потеряли за три года поставок 356 тыс. грн.Если главбух фиксирует, что все участники сделки не рациональны, то, возможно, стоит задуматься об
адекватности принятого механизма учета?Выданный поставщику заем в терминах
П(С)БУ 13 для предприятия является финансовым активом, который воплощен в такой категории, как дебиторская задолженность, не предназначенная для перепродажи.В общем понимании такой актив является
финансовым инструментом.Согласно
п. 29 П(С)БУ 13 финансовый инструмент должен быть первоначально оценен в учете по «фактической себестоимости», которая состоит из «справедливой стоимости» активов, переданных в обмен на него.На каждую следующую дату баланса
дебиторская задолженность, не предназначенная для перепродажи, не должна оцениваться по своей справедливой стоимости (п. 30 П(С)БУ 13).Именно эти положения национального стандарта дают основания украинским главбухам вести учет в традиционном ключе.
Как же должна выглядеть схема учета с точки зрения адекватных стандартов?
Адекватный бухучет
МСБУ 39
устанавливает правило, согласно которому финансовые активы при первоначальном признании оцениваются по справедливой стоимости.В дальнейшем займы и дебиторскую задолженность следует оценивать по
амортизированной себестоимости, применяя метод эффективной ставки процента.Какова же справедливая стоимость выданного займа?
Ответ можно найти в параграфе 64 Руководства по применению МСБУ 39, который гласит, что «
справедливую стоимость долгосрочного займа или дебиторской задолженности, по которым не начисляются проценты, можно предварительно оценить как нынешнюю стоимость всех будущих поступлений денежных средств, дисконтированных с применением преимущественной рыночной ставки (преимущественных рыночных ставок) процента на подобный инструмент (подобный по валюте, сроку, типу ставки процента и другим признакам) с подобным показателем кредитного рейтинга».Предположим, что на момент выдачи беспроцентного займа поставщику средняя годовая ставка по трехлетним
депозитам составила 12 %. Дисконтирование на три периода по ставке 12 % проводится с коэффициентом PV, равным 0,7118.Тогда
нынешняя стоимость займа, который будет возвращен на счет предприятия спустя три года, будет равна 712 тыс. грн.А чем же для предприятия в таком случае будет разница в сумме 288 тыс. грн.?
Продолжим цитировать параграф 64 Руководства по применению МСБУ 39:
«
Любая выданная в долг дополнительная сумма является затратами или уменьшением дохода, если она не квалифицируется для признания как какой-нибудь тип актива».Выходит, предприятие в периоде выдачи беспроцентного займа может либо сразу признать
убыток на сумму «неполученного» дохода по займу, либо попробовать признать актив.Вообще говоря, актив у застройщика есть. Это
право на получение 10 % скидки.Такое право предприятие получило отнюдь не за красивые глаза. За это право уплачено
неполученными процентами. Это право обошлось предприятию в 288 тыс. грн.Предположим, руководители предприятия решают признать НМА.
Тогда главбух, ведущий учет по национальному
Плану счетов, должен был бы сделать такие проводки, как показано ниже.
Первый период
Дт 183 — Кт 31 — 712 тыс. грн.;
Дт 127 — Кт 31 — 288 тыс. грн.
В первом периоде предприятие закупило стройматериалы на сумму 1500 тыс. грн.:
Дт 20 — Кт 63 — 1500 тыс. грн.;
Дт 63 — Кт 31 — 1500 тыс. грн.
При этом предприятие получило
реальный ценовой выигрыш в сумме 167 тыс. грн.Поэтому можно сказать, что такой НМА как
право на скидку в первом периоде самортизировал на сумму 167 тыс. грн.:Дт 9492 — Кт 13 — 167 тыс. грн.
2 Мы не исключаем в принципе вариант, при котором амортизация НМА будет отнесена на стоимость приобретенного сырья.
Балансовая стоимость НМА на конец второго периода равна 121 тыс. грн. (288 тыс. грн. - 167 тыс. грн.).
Теперь дисконтируем сумму займа.
Определим «
доход» от «дооценки» беспроцентного займа:712 тыс. грн. х 0,12 = 85,44 тыс. грн.3.
3 Вообще говоря, в первом периоде предприятие, конечно, получило доход от займа в виде ценового выигрыша в сумме 167 тыс. грн., а не 85,44 тыс. грн. Поэтому мы не исключаем, что некоторые главбухи решат определять справедливую стоимость займа, дисконтируя его не по рыночной ставке процента, а по фактически полученным суммам ценовой выгоды.
Поэтому по окончании первого периода предприятие может отразить:
Дт 183 — Кт 733 — 85,44 тыс. грн.
В результате такого дисконтирования балансовая стоимость займа на конец первого периода составит 797,44 тыс. грн. (712 тыс. грн. + 85,44 тыс. грн.).
Второй период
Во втором периоде предприятие закупило стройматериалы на сумму 1000 тыс. грн. и получило ценовую скидку в сумме 111 тыс. грн.:
Дт 20 — Кт 63 — 1000 тыс. грн.;
Дт 63 — Кт 31 — 1000 тыс. грн.;
Дт 949 — Кт 13 — 111 тыс. грн.
На конец второго года балансовая стоимость НМА равна 10 тыс. грн. (121 тыс. грн. - 111 тыс. грн.).
«
Доход» по беспроцентному займу за второй период: 797,44 тыс. грн. х 0,12 = 95,7 тыс. грн.:Дт 183 — Кт 733 — 95,7 тыс. грн.
Балансовая стоимость займа на конец первого периода составит 893,14 тыс. грн. (797,44 тыс. грн. + 95,7 тыс. грн.).
Третий период
В начале года переводим сумму займа в состав текущей задолженности:
Дт 377 — Кт 183 — 893,14 тыс. грн.
В третьем периоде материалов закуплено на сумму 700 тыс. грн. Ценовой выигрыш составил 78 тыс. грн.
Но балансовая стоимость
права на скидку оценена на начало третьего периода лишь в сумму 10 тыс. грн. Реальность же подтверждает, что такое право стоит на 68 тыс. грн. дороже. То есть поставщик подарил предприятию скидку в 68 тыс. грн.4.4 Конечно, здесь речь не о подарке. Стоимостная разница объясняется разными учетными оценками руководителей поставщика и руководителей застройщика. Например, поставщик в своей оценке нынешней стоимости займа мог исходить из другой процентной ставки, беря за основу не депозитные, а более высокие кредитные ставки. Кроме того, поставщик мог недооценить объемы поставок, которые придется осуществить за три года в адрес застройщика.
Поэтому в конце третьего периода бухгалтерия предприятия может признать
бесплатно полученный НМА5 в виде права на скидку в сумме 68 тыс. грн.:Дт 127 — Кт 7186 — 68 тыс. грн.
5 Суть этой суммы можно интерпретировать и иначе — как изменение учетной оценки предыдущих операций.
6 Поскольку весь «бесплатно» полученный НМА «потребляется» предприятием в течение года, то мы отражаем доход от бесплатно полученных оборотных активов.
В третьем периоде стоимость
права на скидку полностью списывается (ведь договор, по которому предприятие получает 10 % скидку, истекает):Дт 949 — Кт 13 — 78 тыс. грн.;
Дт 13 — Кт 127 — 356 тыс. грн.
«Доход» по беспроцентному займу за третий период:
893,44 тыс. грн. х 0,12 = 107,18 тыс. грн.
Округляем, исключаем погрешности и доводим балансовую стоимость займа до 1000 тыс. грн. (1000 тыс. грн. - 893,14 тыс. грн. = 106,56 тыс. грн.):
Дт 377 — Кт 733 — 106,56 тыс. грн.
Погашение займа:
Дт 31 — Кт 377 — 1000 тыс. грн.
О чем говорит такой учет?
Прежде всего о том, что и руководители застройщика, и менеджеры поставщика
ведут себя адекватно рыночным реалиям.На языке
экономистов приведенная выше корреспонденция счетов означает следующее.Предприятие-застройщик получило выгоду от предоставленного займа в сумме 288 тыс. грн. (оборот по кредиту субсчета 733 за три года), который соответствует
рыночной стоимости денег на момент выдачи займа. Этот доход был реализован предприятием посредством снижения стоимости приобретенного сырья.Кроме того, предприятие в результате эффективных действий менеджеров получило
дополнительную (бесплатную) выгоду в виде скидки на сырье в сумме 68 тыс. грн. (оборот по кредиту субсчета 718).Поставщик также действует вполне разумно: предоставляя застройщику скидку, он получает выгоду от использования заемных средств в течение трех лет. Фактически поставщик зачитывает затраты по займу с задолженностью по поставкам стройматериалов.
Реалии
Надо признать, что схема
адекватного бухучета будет проигнорирована подавляющим большинством украинских бухгалтеров.И дело здесь, наверное, не только в несовершенстве национальных стандартов.
Думаем, что такой бухучет, несмотря на свою изящность и рациональные
экономические результаты, таит в себе опасности фискального толка: уж слишком много доходов показывает бухгалтерская отчетность застройщика.
