Економічні вигоди: відображення у фінансовій звітності
Олександр Лобанов, директор ТОВ «Видавничий будинок «Фактор»
Не завжди фінансова звітність українських підприємств належним чином фіксує всі економічні вигоди, які отримує бізнес від проведення господарських операцій.
Розглянемо проблему на прикладі взаємовигідної кооперації забудовника з постачальником будівельних матеріалів.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
П(С)БО 13
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові інструменти», затверджене наказом Мінфіну України від 30.11.2001 р. № 559.МСБО 39
— Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку (IAS) 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка».План рахунків
— План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджений наказом Мінфіну України від 30.11.99 р. № 291.
Обставини складалися таким чином.
Щоб підтримати одного з основних постачальників у період кризи, керівництво забудовника надає постачальнику безпроцентну позику строком на три роки.
Постачальник в обмін на отриману позику зобов'язався продавати протягом трьох років підприємству-забудовнику будматеріали зі знижкою в 10 % від ринкових цін, що склалися на дату відвантаження.
Як відобразити в обліку такі операції?
Проілюструємо ситуацію цифрами на прикладі1.
1 Заради спрощення ПДВ-нарахування у прикладі ігноруються.
Приклад
Припустимо, сума позики склала 1000 тис. грн.
Протягом першого року підприємство отримало від постачальника будматеріали на суму 1500 тис. грн. Ринкова вартість цих поставок — 1667 тис. грн.
За другий рік підприємство купило матеріалів на суму 1000 тис. грн. Ринкова вартість таких поставок склала 1111 тис. грн.
У третьому році підприємство придбало в постачальника матеріали на суму 700 тис. грн. Ринкова вартість таких поставок склала 778 тис. грн.
Традиційна схема
Почнемо з опису облікової схеми, яку вважатимуть за краще використовувати дев'яносто дев'ять зі ста відсотків українських головбухів:
1. Надання постачальнику позики: Дт 183 — Кт 31 — 1000 тис. грн.
2. Отримання та оплата матеріалів від постачальника:
— перший рік: Дт 20 — Кт 63 — 1500 тис. грн.;
Дт 63 — Кт 31 — 1500 тис. грн.;
— другий рік: Дт 20 — Кт 63 — 1000 тис. грн.;
Дт 63 — Кт 31 — 1000 тис. грн.;
— третій рік: Дт 20 — Кт 63 — 700 тис. грн.;
Дт 63 — Кт 31 — 700 тис. грн.
3. Рекласифікація заборгованості на початку третього року: Дт 37 — Кт 183 — 1000 тис. грн.
4. Повернення позики постачальником після закінчення третього року: Дт 31 — Кт 37 — 1000 тис. грн.
Цей механізм украй
простий.І це єдина його перевага.
За своєю сутністю це
неадекватний бухоблік. Він не відображає економічних вигід, отриманих сторонами угоди.Адже він свідчить про те, що:
1. Керівники підприємства
не раціональні у своїх рішеннях. Адже вони вилучили з обороту підприємства грошові кошти на мільйон гривень та віддали цю суму комусь «безкоштовно» покористуватися на три роки.2. Керівники постачальника також
не раціональні у своїх рішеннях. Вони «на порожньому місці» втратили за три роки поставок 356 тис. грн.Якщо головбух фіксує, що всі учасники угоди не раціональні, то, можливо, варто замислитися про
адекватність прийнятого механізму обліку?Видана постачальнику позика в термінах
П(С)БО 13 для підприємства є фінансовим активом, утіленим у такій категорії, як дебіторська заборгованість, не призначена для перепродажу.У загальному розумінні такий актив є
фінансовим інструментом.Згідно з
п. 29 П(С)БО 13 фінансовий інструмент має бути первісно оцінено в обліку за «фактичною собівартістю», що складається зі «справедливої вартості» активів, переданих в обмін на нього.На кожну наступну дату балансу
дебіторська заборгованість, не призначена для перепродажу, не повинна оцінюватися за своєю справедливою вартістю (п. 30 П(С)БО 13).Саме ці положення національного
стандарту дають українським головбухам підстави вести облік у традиційному ключі.Який же вигляд повинна мати схема обліку з точки зору адекватних стандартів?
Адекватний бухоблік
МСБО 39
установлює правило, згідно з яким фінансові активи при первісному визнанні оцінюються за справедливою вартістю.Надалі позики та дебіторську заборгованість слід оцінювати за
амортизованою собівартістю, застосовуючи метод ефективної ставки відсотка.Яка ж справедлива вартість виданої позики?
Відповідь можна знайти в параграфі 64 «Керівництво щодо застосування МСБО 39», де зазначено, що
«справедливу вартість довгострокової позики чи дебіторської заборгованості, щодо яких не нараховуються проценти, можна попередньо оцінити як теперішню вартість усіх майбутніх надходжень грошових коштів, дисконтованих із застосуванням переважної ринкової ставки (переважних ринкових ставок) відсотка на подібний інструмент (подібний за валютою, строком, типовими ставками процента та іншими ознаками) з подібним показником кредитного рейтингу».Припустимо, що на момент видачі безпроцентної позики постачальнику середня річна ставка за трирічними
депозитами склала 12 %. Дисконтування на три періоди за ставкою 12 % провадиться з коефіцієнтом PV, що дорівнює 0, 7118.Тоді
теперішня вартість позики, яку буде повернено на рахунок підприємства через три роки, дорівнюватиме 712 тис. грн.А чим же для підприємства в такому разі буде різниця в сумі 288 тис. грн.?
Продовжимо цитувати параграф 64 «Керівництво щодо застосування МСБО 39»:
«Будь-яка видана в борг додаткова сума є
витратами або зменшенням доходу, якщо вона не кваліфікується для визнання як будь-який тип активу».Виходить, підприємство в періоді видачі безпроцентної позики може або відразу визнати
збиток «неотриманого» доходу за позикою, або спробувати визнати актив.Узагалі кажучи, актив у забудовника є. Це
право на отримання 10 % знижки.Таке право підприємство отримало зовсім не за красиві очі. За це право сплачено
неотриманими процентами. Це право коштувало підприємству 288 тис. грн.Припустимо, керівники підприємства вирішують визнати НМА.
Тоді головбух, який веде облік за національним
Планом рахунків, мав зробити такі проводки, як показано нижче.
Перший період
Дт 183 — Кт 31 — 712 тис. грн.;
Дт 127 — Кт 31 — 288 тис. грн.
У першому періоді підприємство купило будматеріали на суму 1500 тис. грн.:
Дт 20 — Кт 63 — 1500 тис. грн.;
Дт 63 — Кт 31 — 1500 тис. грн.
При цьому підприємство отримало
реальний ціновий виграш у сумі 167 тис. грн.Тому можна сказати, що такий НМА, як
право на знижку, у першому періоді замортизував на суму 167 тис. грн.:Дт 9492 — Кт 13 — 167 тис. грн.
2 Ми не виключаємо у принципі варіанта, при якому амортизацію НМА буде віднесено на вартість придбаної сировини.
Балансова вартість НМА на кінець другого періоду дорівнює 121 тис. грн. (288 тис. грн. - 167 тис. грн.).
Тепер дисконтуємо суму позики.
Визначимо
«дохід» від «дооцінки» безпроцентної позики:712 тис. грн. х 0,12 = 85,44 тис. грн.3
3 Узагалі кажучи, у першому періоді підприємство, звичайно, отримало дохід від позики у вигляді цінового виграшу в сумі 167 тис. грн., а не 85,44 тис. грн. Тому ми не виключаємо, що деякі головбухи вирішать визначати справедливу вартість позики, дисконтуючи її не за ринковою ставкою відсотка, а за фактично отриманими сумами цінової вигоди.
Тому після закінчення першого періоду підприємство може відобразити:
Дт 183 — Кт 733 — 85,44 тис. грн.
У результаті такого дисконтування балансова вартість позики на кінець першого періоду становитиме 797, 44 тис. грн. (712 тис. грн. + 85,44 тис. грн.).
Другий період
У другому періоді підприємство купило будматеріалів на суму 1000 тис. грн. та отримало цінову знижку в сумі 111 тис. грн.:
Дт 20 — Кт 63 — 1000 тис. грн.;
Дт 63 — Кт 31 — 1000 тис. грн.;
Дт 949 — Кт 13 — 111 тис. грн.
На кінець другого року балансова вартість НМА дорівнює 10 тис. грн. (121 тис. грн. - 111 тис. грн.).
«Дохід»
за безпроцентною позикою за другий період: 797,44 тис. грн. х 0,12 = 95,7 тис. грн.:Дт 183 — Кт 733 — 95,7 тис. грн.
Балансова вартість позики на кінець першого періоду становитиме 893,14 тис. грн. (797,44 тис. грн.+ 95,7 тис. грн.).
Третій період
На початку року переводимо суму позики до складу поточної заборгованості:
Дт 377 — Кт 183 — 893,14 тис. грн.
У третьому періоді придбано матеріалів на суму 700 тис. грн. Ціновий виграш склав 78 тис. грн.
Але балансову вартість
права на знижку оцінено на початок третього періоду тільки в суму 10 тис. грн. Реальність же підтверджує, що таке право коштує на 68 тис. грн. дорожче, тобто постачальник подарував підприємству знижку в 68 тис. грн.44 Звичайно, тут ідеться не про подарунок. Вартісна різниця пояснюється різними обліковими оцінками керівників постачальника та керівників забудовника. Наприклад, постачальник у своїй оцінці теперішньої вартості позики міг виходити з іншої процентної ставки, беручи за основу не депозитні, а вищі кредитні ставки. Крім того, постачальник міг недооцінити обсяги поставок, які доведеться здійснити за три роки на адресу забудовника.
Тому наприкінці третього періоду бухгалтерія підприємства може визнати
безоплатно отриманий НМА5 у вигляді права на знижку в сумі 68 тис. грн.:Дт 127 — Кт 7186 — 68 тис. грн.
5 Сутність цієї суми можна інтерпретувати й інакше — як зміну облікової оцінки попередніх операцій.
6 Оскільки весь «безоплатно» отриманий НМА «споживається» підприємством протягом року, то ми відображаємо дохід від безоплатно отриманих
оборотних активів.У третьому періоді вартість
права на знижку повністю списується (адже строк договору, за яким підприємство отримує 10 % знижку, закінчується):Дт 949 — Кт 13 — 78 тис. грн.;
Дт 13 — Кт 127 — 356 тис. грн.
«Дохід» за безпроцентною позикою за третій період:
893,44 тис. грн. х 0,12 = 107,18 тис. грн.
Округлюємо, виключаємо похибки та доводимо балансову вартість позики до 1000 тис. грн. (1000 тис. грн. - 893,14 тис. грн. = 106,56 тис. грн.):
Дт 377 — Кт 733 — 106,56 тис. грн.
Погашення позики:
Дт 31 — Кт 377 — 1000 тис. грн.
Про що свідчить такий облік?
Насамперед про те, що і керівники забудовника, і менеджери постачальника
поводяться адекватно ринковим реаліям.Мовою
економістів наведена вище кореспонденція рахунків означає таке:Підприємство-забудовник отримало вигоду від наданої позики в сумі 288 тис. грн. (оборот по кредиту субрахунку 733 за три роки), що відповідає
ринковій вартості грошей на момент видачі позики. Цей дохід було реалізовано підприємством за допомогою зниження вартості придбаної сировини.Крім того, підприємство в результаті ефективних дій менеджерів отримало
додаткову (безкоштовну) вигоду у вигляді знижки на сировину в сумі 68 тис. грн. (оборот по кредиту субрахунку 718).Постачальник також діє цілком розумно: надаючи забудовнику знижку, він отримує вигоду від використання позикових коштів протягом трьох років. Фактично постачальник заліковує витрати за позикою із заборгованістю за поставками будматеріалів.
Реалії
Потрібно визнати, що схему
адекватного бухобліку буде проігноровано переважною більшістю українських бухгалтерів.І справа тут, напевно, не лише в недосконалості національних стандартів.
Вважаємо, що такий бухоблік, незважаючи на свою витонченість і раціональні економічні результати, приховує в собі небезпеки фіскального плану: занадто багато доходів показує бухгалтерська звітність забудовника.
