Операции по предоставлению займа:
преимущества и недостатки используемых схем оптимизации
Влада Карпова, консультант
В одной из наших публикаций1, рассматривая порядок налогообложения заемных операций, мы пришли к выводу о его обременительности. В связи с этим в продолжение затронутой тематики сегодня мы проанализируем преимущества и недостатки наиболее распространенных вариантов оптимизации налоговых последствий таких операций.
1 Пополнение оборотных средств за счет займа: как избежать ошибок // «Строительная бухгалтерия», 2009, № 13, с. 24 — 35.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
ГК
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.КЗоТ
— Кодекс законов о труде Украины от 10.12.71 г.КоАП
— Кодекс Украины об административных правонарушениях от 07.12.84 г. № 8073-X.УК
— Уголовный кодекс Украины от 05.04.2001 г. № 2341-III.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон о госрегулировании рынка ценных бумаг
— Закон Украины «О государственном регулировании рынка ценных бумаг в Украине» от 30.10.96 г. № 448/96-ВР.Закон о ценных бумагах и фондовом рынке
— Закон Украины «О ценных бумагах и фондовом рынке» от 23.02.2006 г. № 3480-IV.Закон о финуслугах
— Закон Украины «О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг» от 12.07.2001 г. № 2664-III.Закон о векселях
— Закон Украины «Об обращении векселей в Украине» от 05.04.2001 г. № 2374-III.Унифицированный закон
— Конвенция, устанавливающая Унифицированный закон о переводных векселях и простых векселях от 07.06.1930 г.Распоряжение № 5555
— Распоряжение Госфинуслуг «Относительно возможности предоставления юридическими лицами — субъектами хозяйствования, которые по своему правовому статусу не являются финансовыми учреждениями, финансовых услуг по предоставлению средств в заем и предоставлению поручительств» от 31.03.2006 г. № 5555.Положение № 21
— Положение о предоставлении услуг финансового лизинга юридическими лицами — субъектами хозяйствования, которые по своему правовому статусу не являются финансовыми учреждениями, утвержденное Распоряжением Госфинуслуг от 22.01.2004 г. № 21 (в редакции Распоряжения Госфинуслуг от 24.06.2005 г. № 4241).Положение № 637
— Положение о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденное постановлением НБУ от 15.12.2004 г. № 637.Положение № 72
— Положение о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденное постановлением НБУ от 19.02.2001 г. № 72 (в настоящее время утратило силу).
В стремлении избежания «невыгодных» результатов налогообложения операций по предоставлению беспроцентных займов стороны, как правило, стараются найти варианты оптимизации таких расходов. Одним из таких способов является возврат займа (возвратной финансовой помощи) на конец квартала и получение его в следующем квартале, но это не всегда можно осуществить по причине недостаточности свободных оборотных средств. Одним из вариантов решения этой проблемы является получение овердрафта, но расходы на него, равно как и на безналичные переводы, не малы.
Поэтому сегодня пойдет речь о наиболее распространенных вариантах решения данной проблемы, которые при внимательном рассмотрении тоже не лишены недостатков.
Поручительство с заимодателем — проблемы решены?
Поручительство является одним из способов обеспечения обязательства (
гл. 49 ГК). Схема «поручительства» подходит для тех взаимоотношений, когда заем берется под исполнение реальных денежных обязательств должника, например, когда он должен осуществить оплату за какие-то приобретенные товары (работы, услуги). В ГК не оговариваются виды обязательств, которые могут быть обеспечены поручительством, поэтому оно может быть применено к любым договорам.Суть использования схемы договорных отношений поручительства в договорах займа состоит в том, что реальный заимодатель выступает поручителем за должника. Должник в процессе своей деятельности приобретает товары (работы, услуги), обязательства по оплате за которые в договоре с поставщиком обеспечиваются поручительством. Договор поручительства должен быть заключен в письменной форме, в противном случае он признается ничтожным (
ст. 547 ГК).Согласно
ст. 553 ГК поручитель по такому договору ручается перед кредитором должника за исполнение им обязательств и отвечает перед кредитором за нарушение исполнения обязательств должником. Поручительством может быть обеспечено исполнение обязательства частично или в полном объеме.В случае нарушения обязательства должником поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, что и должник, включая уплату основного долга, процентов, неустойки, возмещение убытков, если иное не установлено договором поручительства (
ст. 554 ГК). Должник и поручитель несут ответственность как солидарные должники, если договором поручения не установлена дополнительная (субсидиарная) ответственность поручителя. То есть при отсутствии в договоре особых условий кредитор вправе предъявить свои требования как к должнику, так и к поручителю.К поручителю, который выполнил обязательство, обеспеченное поручительством, переходят все права кредитора в этом обязательстве (
ч. 2 ст. 556 ГК).Поручительство может выполняться как на платной основе, так и бесплатно, поскольку нормами
ст. 558 ГК устанавливается право поручителя на оплату его услуг, а не обязанность по их оплате.Эти нормы в оптимизационных схемах займа используются так: когда в установленный срок должник не оплачивает товары (работы, услуги) поставщику, расчет за него осуществляет поручитель (фактически в этот момент он предоставляет заем должнику). В результате задолженность за поставленные товары (работы, услуги) переводится на поручителя, и он становится новым кредитором должника (реально он должен будет ему возвратить уплаченные поставщику денежные средства, т. е. возвратить полученный заем) (см.
рис. 1).
Рис. 1. Схема взаимоотношений в договоре поручительства
А теперь проанализируем преимущества и недостатки этой схемы
взаимоотношений.К преимуществам схем поручительства, в частности, относят неопределенность срока исполнения обязательств должником перед поручителем, благодаря чему «переведенная» на поручителя задолженность может числиться в балансе должника сколь угодно долго.
Вместе с тем такие выгоды весьма условны, поскольку в отсутствие специальных норм данный вопрос будет регулироваться общими положениями гражданского законодательства, в частности нормами
ч. 2 ст. 530 ГК, согласно которым: «Если срок исполнения должником обязанности не установлен или определен моментом предъявления требования, кредитор имеет право требовать его выполнения в любое время. Должник должен исполнить такую обязанность в семидневный срок со дня предъявления требования, если обязанность немедленного выполнения не следует из договора или актов гражданского законодательства».Из этого можно сделать вывод, что в договорах поручительства срок исполнения обязательств должником в отсутствие специальных положений в договоре будет определяться моментом предъявления соответствующего требования поручителем-кредитором. Таким образом, в общем случае, должник будет зависеть от волеизъявления поручителя, что бывает не всегда удобно.
В части налогообложения преимуществом использования поручительства вроде бы является то, что в отличие от договоров беспроцентного займа в этом варианте у должника в учете по налогу на прибыль операции получения такого «скрытого» займа не отражаются.
Между тем эти утверждения нуждаются в уточнениях. Действительно, согласно
Закону о налоге на прибыль налогообложение операций поручительства регламентируется иными нормами, чем договоров предоставления займа.Однако представители налогового ведомства положения законодательства трактуют весьма своеобразно и приравнивают операции бесплатного поручительства для целей обложения налогом на прибыль к возвратной финансовой помощи (см.
консультации в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 40; 2003, № 38). И хотя с таким подходом можно поспорить, в бесплатном поручительстве беспроблемно оптимизировать налог на прибыль не получится.Что касается платного поручительства, то здесь также возникают сложности.
Во-первых, в
ст. 4 Закона о финуслугах услуги поручителя причислены к финансовым услугам, и если они осуществляются на платной основе, то отвечают этому статусу, что подтверждается разъяснениями официальных органов (см. Распоряжение № 5555, письмо Госпредпринимательства от 19.03.2002 г. № 2-221/1528).Госфинуслуг в
Распоряжении № 5555 разрешила услуги поручительства осуществлять и юридическим лицам — нефинансовым учреждениям. Такого же мнения ранее придерживались налоговики (письмо ГНАУ от 07.07.2003 г. № 5966/6/15-1316) и НБУ (письмо от 19.02.2002 г. № 18-113/689). Регистрироваться в Госфинуслуг и предоставлять туда отчетность этим лицам не нужно, поскольку для них такая обязанность не предусмотрена (согласно Положению № 21 такую отчетность подают финансовые компании и лизингодатели).Мы считаем, что исходя из положений
ГК поручителем на платной основе может выступать и физическое лицо (как СПД, так и обычный гражданин), что ранее подтверждала и Госфинуслуг (письмо от 12.07.2004 г. № 715/11-12). Однако осталась ли ее позиция неизменной после выхода Распоряжения № 5555, утверждать сложно, поэтому в отсутствие более поздних разъяснений Госфинуслуг этим лицам оказывать услуги поручительства на платной основе не вполне безопасно.Во-вторых, у платного поручительства имеются проблемы с налогообложением. Так, еще в 2000 г. ГНАУ отказала должникам в праве на включение вознаграждения поручителя в валовые расходы, аргументируя это тем, что такие затраты не связаны с расходами на приобретение товаров (работ, услуг), приобретенных для их дальнейшего использования в хозяйственной деятельности (см.
письмо от 11.07.2000 г. № 9546/7/15-1117). Соответственно, по мнению налоговиков, не будет права и на налоговый кредит в части данных сумм. С такой позицией можно поспорить, поскольку услуги поручителя с хозяйственной деятельностью должника связаны (за счет них обеспечиваются обязательства по договору с поставщиком на приобретение товаров, работ, услуг), однако весьма вероятно, что правду придется отстаивать в судебных инстанциях.Кроме того, у должника суммы НДС, уплаченные новому кредитору, по всей видимости, пройдут мимо бюджетного возмещения НДС на основании того, что согласно
п.п. 7.7.2 Закона об НДС бюджетному возмещению подлежит часть отрицательного значения, которая равна сумме налога, фактически уплаченной получателем товаров (услуг) в предыдущем налоговом периоде поставщикам таких товаров (услуг). А в данном случае сумма за товары (услуги) уплачивается не поставщику, а поручителю.Не все понятно и с учетом по налогу на прибыль у первоначального и нового кредиторов, поскольку операции поручительства в
Законе о налоге на прибыль отдельно не освещены. Представители налоговых органов ранее отмечали, что в валовые доходы поручителя включается доход, полученный от дебитора в виде вознаграждения за выдачу поручительства, как доход, полученный от операций по предоставлению финансовых услуг согласно п.п. 4.1.2 Закона о налоге на прибыль (письмо ГНАУ от 07.07.2003 г. № 5966/6/15-1316).Однако с налоговым учетом основной суммы обязательства далеко не все ясно. Среди разъяснений представителей налоговых органов по этому вопросу можно выделить
консультацию «Относительно отражения в налоговом учете осуществления операций в рамках договора поручительства и договора уступки» в газете «Налоговый, банковский, таможенный консультант», 2007, № 7, в которой налоговики предписали не отражать отдельно в учете поручителя, первоначального кредитора (поставщика) и должника суммы обязательства, уплаченного в рамках договора поручительства. Вместе с тем в этой же консультации представители налогового ведомства провели аналогию с налогообложением договоров уступки права требования, учет которых, как известно, с 05.08.2009 г. претерпел изменения.Мы считаем, что исходя из принципа аналогии2 в данном вопросе можно прибегнуть к нормам, посвященным обложению операций по уступке права требования (
п.п. 7.9.7 Закона о налоге на прибыль). Тогда поручитель сможет отразить в учете по налогу на прибыль только положительную разницу между суммой, уплаченной поставщику товаров (работ, услуг), и суммой компенсации, полученной от должника, а отрицательная разница от таких операций у него пройдет мимо налогового учета. Оплата услуги поручителя у него в обычном порядке включается в валовые доходы (см. письмо ГНАУ от 11.07.2000 г. № 9546/7/15-1117), при этом налоговики настаивают на исчислении с таких сумм налоговых обязательств по НДС (см. консультацию в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2007, № 37). А в части основной суммы обязательства представители налоговых органов разрешают поручителю не начислять налоговые обязательства по НДС (см. в газете «Налоговый, банковский, таможенный консультант», 2007, № 7), с чем можно согласиться.2 Речь идет именно об аналогии, поскольку поручительство не относится к операциям уступки права требования, которые осуществляются в рамках отдельных договоров (ст. 512 ГК).
Первоначальный кредитор должен будет показать сумму компенсации, полученной от поручителя, в валовых доходах, а сумму обеспеченного поручительством обязательства — в валовых расходах.
Однако повторим, что здесь может быть применен лишь принцип аналогии и приживется ли такой подход на практике — предугадать сложно.
В целом же, как видим, у схем поручительства больше недостатков, чем преимуществ, поэтому, учитывая данные обстоятельства, использовать их, в том числе для оптимизации заемных операций, мы не рекомендуем.
Договоры поручения (комиссии) вместо возвратной финпомощи — выход найден?
Использование договоров поручения (комиссии) в качестве альтернативы договорам займа, как правило, практикуется в двух вариантах, в которых реальный заимодатель может выступать в роли доверителя (комитента) или поверенного (комиссионера).
Рассмотрим эти варианты более детально.
1. Заимодатель выступает доверителем в договоре поручения или комитентом в договоре комиссии
Напомним, что по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Сделка, совершенная поверенным, создает, изменяет, прекращает гражданские права и обязанности доверителя (
ст. 1000 ГК).Согласно договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за плату совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (
ст. 1011 ГК).То есть общим отличительным признаком этих договоров является то, что поверенный и комиссионер в них совершают сделки в интересах и за счет средств другого лица (доверителя, комитента). Различаются они, в частности, тем, что в договоре поручения поверенный действует от имени доверителя, а в договоре комиссии комиссионер вступает в отношения с третьими лицами от своего имени.
Особых требований к форме заключения договора поручения (комиссии)
ГК не содержит, поэтому согласно п. 1 ст. 218 ГК даже несоблюдение сторонами письменной формы таких сделок не влечет за собой их недействительность, что в отношении договора поручения фактически подтвердил НБУ в письме от 27.02.2002 г. № 11-113/396.Однако с целью избежания недоразумений с контролирующими органами мы не рекомендуем пренебрегать письменной формой договора. При этом следует учесть, что согласно
ч. 1 ст. 1007 ГК доверитель обязан выдать поверенному доверенность на совершение юридических действий, предусмотренных договором поручения, на что обращают внимание и представители налоговых органов (см. консультацию в газете «Налоговый, банковский, таможенный консультант», 2005, № 29).Суть использования посреднических договоров для оптимизации заемных операций состоит в том, что заимодатель заключает с заемщиком договор поручения или комиссии на приобретение какого-либо для него товара на сумму займа и перечисляет в обеспечение исполнения поручения эту сумму средств.
В этом варианте заимодатель и заемщик становятся, соответственно, доверителем и поверенным (в договоре поручения), комитентом и комиссионером (в договоре комиссии). По окончании фактического срока использования займа средства возвращаются под предлогом того, что поверенный (комиссионер) в силу ряда обстоятельств не смог выполнить своего поручения (см.
рис. 2).
Рис. 2. Схема взаимоотношений в договорах поручения (комиссии) с фактическим заимодателем — доверителем (комитентом)
Преимущества использования данной схемы взаимоотношений заключаются в том, что с точки зрения налогообложения такая операция не влияет на учет сторон, поскольку в соответствии с
п.п. 7.9.1 Закона о налоге на прибыль не включаются в валовые доходы и не подлежат налогообложению средства и имущество, привлеченные, в частности, на основании договора комиссии и иных гражданско-правовых договоров, не предусматривающих передачу права собственности на такое имущество. Это подтверждают и налоговики (см., в частности, письма ГНАУ от 03.03.2004 г. № 1596/6/15-1116, от 27.05.2004 г. № 9657/7/15-1117).А в соответствии с нормами
п. 4.7 Закона об НДС эти же средства в данной схеме не попадают и под обложение НДС.Однако следует учесть, что при использовании посреднических схем с целью оптимизации заемных операций имеются высокие риски признания таких сделок притворными по
ст. 235 ГК, согласно которой притворной является сделка, совершенная для сокрытия другой сделки, которую стороны совершили в действительности.Если будет установлено, что сделка была совершена для прикрытия другой сделки, которая в действительности была совершена, отношения сторон будут регулироваться правилами той сделки, которая в действительности имела место (
ч. 2 ст. 235 ГК). Заинтересованными лицами в признании сделки притворной в данном случае могут выступить представители налоговых органов, а в качестве доказательной базы они могут предъявить свидетельства того, что полученные средства использовались в своих целях поверенным (комиссионером). Кстати, на практике встречались случаи, когда налоговики приравнивали эти операции с позиции налогообложения к займу, и в судебном порядке некоторым плательщикам удавалось отстаивать свою правоту, но лучше до судебных разбирательств дело не доводить.Кроме того, нужно обратить внимание на то, что услуги поверенного (комиссионера) в общем случае должны оплачиваться. Однако в этом вопросе данные договоры различаются. Так, согласно
ч. 1 ст. 1002 ГК «поверенный имеет право на плату за выполнение своих обязанностей по договору поручения, если иное не установлено договором или законом». Из этого можно сделать вывод, что в договоре поручения особыми условиями плата за услуги поверенного может не предусматриваться3. А вот в части оплаты услуг комиссионера ч. 3 ст. 1013 ГКУ установлена императивная норма о том, что «комитент обязан выплатить комиссионеру плату в размере и порядке, установленном договором комиссии».3 Хотя поступать таким образом мы не рекомендуем, поскольку у доверителя в этом случае есть риск возникновения валовых доходов от бесплатно полученной услуги на основании п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль.
И здесь возникает такой вопрос: а полагается ли какая-нибудь плата посреднику в случае фактического неисполнения задания
доверителя (комитента)? Мы считаем, что полагается, но в уменьшенном размере. Ведь для того, чтобы сделку не признали притворной, поверенный (комиссионер) должен будет указать в своем отчете информацию о том, что он не бездействовал, а активно искал необходимые товары (работы, услуги), т. е. выполнял действия по распоряжению доверителя (комитента), но в силу объективных причин (которые тоже имеет смысл указать) с возложенным поручением не смог справиться. То есть именно не смог, а не отказался, в связи с чем за свои труды он вправе получить вознаграждение, но, по всей видимости, в сниженном размере.Если же в договорах поручения и комиссии размер платы не установлен, вознаграждение выплачивается в соответствии с обычными ценами на такие услуги (
ч. 2 ст. 1002, ч. 3 ст. 1013 ГКУ). У поверенного (комиссионера) такая плата попадет в валовые доходы с начислением на эту сумму налоговых обязательств по НДС, а вот доверителю (комитенту) включить ее в валовые расходы и налоговый кредит, по всей видимости, налоговики не разрешат на основании того, что услуги по безрезультатному поиску поставщиков товаров (работ, услуг) не связаны с хозяйственной деятельностью плательщика налога.Исходя из этого использование таких схем с целью получения заемных средств, по нашему мнению, весьма рискованно.
2. Заимодатель выступает поверенным в договоре поручения или комиссионером в договоре комиссии
В данной схеме также заключается договор поручения (комиссии) на покупку, но в этом случае заемщик выступает доверителем (комитентом), а заимодатель, соответственно, поверенным (комиссионером). Как и в варианте с поручительством, она используется в тех случаях, когда заемщику нужны денежные средства для приобретения определенных товаров (работ, услуг).
Тогда заемщик поручает заимодателю приобрести для него эти товары (работы, услуги), которые тот приобретает за свой счет. В дальнейшем по окончании срока пользования займом эти суммы компенсируются заимодателю (см.
рис. 3).
Рис. 3. Схема взаимоотношений в договорах поручения (комиссии) с фактическим заимодателем — поверенным (комиссионером)
Преимуществом налогообложения этой схемы является то, что в части налога на прибыль у поверенного (комиссионера) облагается только сумма вознаграждения, а стоимость товара (работ, услуг) в учете не отражается (
п.п. 7.9.1 Закона о налоге на прибыль). У доверителя (комитента) право на валовые расходы по товарам (работам, услугам) возникает, как правило, в момент передачи ему их поверенным (комиссионером). Впрочем, в таких схемах обязанности поверенного (комиссионера) могут ограничиваться заключением договора с поставщиком товаров и перечислением ему за них денежных средств, а сами товары могут отгружаться, минуя поверенного (комиссионера), непосредственно комитенту.В части НДС согласно
п. 4.7 Закона об НДС у поверенного (комиссионера) по дате их оплаты поставщику товаров (работ, услуг) возникает право на налоговый кредит, а в момент их передачи доверителю (комитенту) — налоговые обязательства.Однако и эта схема не лишена недостатков, основным из которых является то, что она не вполне вписывается в рамки посреднических договоров, которые исходя из их определения (
ст. 1000, 1011 ГК) осуществляются за счет средств доверителя (комитента). А в данном случае можно говорить о том, что поверенный (комиссионер) как раз приобретает товары (работы, услуги) за свой счет с последующей компенсацией ему затраченных средств.Впрочем,
ГК, похоже, допускает и такой вариант оформления взаимоотношений, что можно, в частности, понять из норм ч. 2 ст. 1007 ГК, исходя из которой «доверитель обязан, если иное не установлено договором, обеспечить поверенного средствами, необходимыми для выполнения поручения». Какие именно средства в данном случае имеются в виду, однозначно утверждать сложно, однако, ссылаясь на эту норму, в договоре можно установить, что доверитель возмещает расходы поверенного по окончании выполнения им поручения.А вот в части комиссионных операций положения
ч. 1 ст. 1016 ГК не допускают альтернативы: «комитент обязан обеспечить комиссионера всем необходимым для выполнения обязательств перед третьим лицом». Поэтому предпочтительнее для оптимизации заемных операций использовать договоры поручения.В то же время самыми неприятными последствиями по договорам комиссии (поручения), которые могут грозить сторонам в случае пристального их изучения контролирующими органами, может быть их причисление к договорам купли-продажи, а не к договорам займа. Налоговые последствия такой интерпретации в договорах поручения (комиссии) на приобретение товаров (работ, услуг) не страшны, разве что поверенный (комиссионер) должен будет показать валовые расходы, а потом валовые доходы по приобретенным товарам (работам, услугам). Поэтому, учитывая эти обстоятельства, проявлять к ним особый интерес налоговым органам смысла нет.
Да они, похоже, и не возражают против таких «псевдозаймов», что можно увидеть из консультаций, посвященных вопросам налогообложения задолженности предприятий перед подотчетными лицами за приобретенные за счет таких лиц товары (работы, услуги). Это частный случай договора поручения, который заключается, как правило, в устной форме и на нем имеет смысл остановиться отдельно.
Приобретение товаров (работ, услуг) подотчетным лицом за свой счет — альтернативный выход из ситуации
Вариант, при котором подотчетное лицо приобретает для предприятия какие-то товары (услуги, работы) за свой счет с последующей выплатой ему компенсации, на практике получил широкое распространение. Главной причиной этому стало признание официальными органами легитимности такого варианта оформления отношений, в том числе и представителями налогового ведомства (см.
письмо ГНАУ от 26.11.2004 г. № 10729/6/17-3116).Прежде всего налоговые органы согласились с тем, что данные операции не считаются возвратной финансовой помощью, поскольку здесь не соблюдается одно из условий
п.п. 1.22.2 Закона о налоге на прибыль , а именно: денежные средства не передаются плательщику налога (см. по этому поводу консультации в журнале «Вестник налоговой службы Украины» 2008, № 17; 2004, № 11, № 46).Далее имеется ряд писем официальных органов, в которых подтверждается легитимность осуществления таких операций, что тоже привносит определенную ясность в данный вопрос. Хотя появление официальных разъяснений было вызвано тем, что в новом
Положении № 637 отсутствуют нормы, определяющие порядок оформления таких операций, в то время как ранее в п. 2.15 Положения № 72 четко оговаривалось, что «в случае приобретения работником предприятия за собственные наличные средства товаров (продукции, услуг) или использования этих средств в командировке для нужд предприятия он отчитывается за израсходованные средства согласно действующему законодательству».Однако НБУ заметил, что такие операции урегулированы на законодательном уровне и не попадают под действие
Положения № 637 (письма НБУ от 21.12.2006 г. № 11-113/4734-13871, от 01.09.2006 г. № 11-113/3225-9206, от 29.09.2005 г. № 11-113/3341-9712, от 13.04.2005 г. № 11-113/1227-3746).Исходя из разъяснений официальных органов можно сделать вывод, что на данный момент именно «подотчетными» средствами свободно можно пользоваться во взаимоотношениях с работниками предприятий. В отношении «неработников» НБУ в письме
от 21.12.2006 г. № 11-113/4734-13871 заметил, что «выдача предприятием наличных средств под отчет на осуществление расходов, связанных с хозяйственными нуждами предприятия <...> возможна лишь физическому лицу — работнику, который находится в трудовых отношениях с таким предприятием». Правда, далее НБУ порекомендовал обратиться по данному вопросу за разъяснением к МФУ, который в письме от 13.02.2007 г. № 31-34000-30-25/2774 дал «добро» на такие операции и с лицами, не являющимися работниками предприятия, и заметил, что порядок осуществления расходов с такими лицами устанавливается распоряжением руководства в приказе об учетной политике предприятия.Что касается порядка оформления данных операций, то сейчас есть два варианта использования средств «подотчетных» лиц.
Вариант 1.
С такими лицами в письменной форме оформляются договоры поручения и выдается доверенность предприятия на осуществление соответствующих действий4. Тогда считается, что работники действуют в рамках гражданско-правового договора поручения. При этом для того, чтобы таким лицам не платить отдельно вознаграждение (с целью избежания валовых доходов от бесплатно полученных услуг), в трудовом договоре предусматривается обязанность осуществления действий по приобретению товаров (работ, услуг) от имени предприятия. Предполагается, что в этом варианте работник получает вознаграждение за такие действия в рамках трудового договора в виде зарплаты. Правомерность такого варианта оформления взаимоотношений косвенно подтвердил и МФУ в письме от 13.02.2007 г. № 31-34000-30-25/2774, указав на то, что «отношения в трудовой сфере по договору поручения регулируются в соответствии с главой 68 ГКУ».4 То, что в этом случае должна быть выдана доверенность, подтверждают и официальные органы (см., в частности, письмо НБУ от 29.09.2005 г. № 11-113/3341-9712).
Вариант 2.
С подотчетными лицами договоры поручения и доверенность не оформляются, в трудовом договоре ничего не говорится о возложении на работника обязанностей по приобретению от имени предприятия товаров (работ, услуг). Однако оформляется распорядительный документ о компенсации израсходованных подотчетным лицом собственных средств. По мнению официальных органов (письма НБУ от 01.09.2006 г. № 11-113/3225-9206, от 29.09.2005 г. № 11-113/3341-9712, от 13.04.2005 г. № 11-113/1227-3746, МФУ от 28.08.2007 г. № 31-34000-10-25/17266), в этом случае работник осуществляет действия от имени предприятия без его поручения и имеет право на возмещение расходов согласно:—
ст. 1158, 1160 ГК (относительно права лица, которое совершило действия в имущественных интересах другого лица без его поручения, требовать от него возмещения фактически осуществленных расходов, при условии предоставления отчета о понесении этих расходов);—
ст. 121 КЗоТ (относительно права работника предприятия на возмещение расходов собственных средств и получения других компенсаций, в том числе в связи со служебной командировкой).В обоих вышеприведенных вариантах подотчетное лицо оформляет
Отчет об использовании средств, предоставленных на командировку или под отчет, форма которого утверждена приказом ГНАУ от 19.09.2003 г. № 440.Заметим, что, похоже, официальные органы не определились с тем, в рамках каких отношений все же действует подотчетное лицо в данных операциях. Вместе с тем от этого момента зависит срок компенсации работнику потраченных денежных средств и соответственно возникновения валового дохода по истечении срока исковой давности по такой задолженности (
п.п. 1.22.1 Закона о налоге на прибыль).Если работник выполнял свои функции в рамках гражданско-правового договора, применяется общий срок исковой давности в три года (
ст. 257 ГК), однако если сторонами не оговорены сроки расчетов, исковая давность не начнет истекать, пока кредитор не потребует возместить ему затраты (ст. 261, ч.2 530 ГК).В том же случае, когда такие операции интерпретируются как выполнение трудовых (должностных) обязанностей работником, к задолженности следует применять срок исковой давности три месяца, который начинает отсчитываться со дня, когда работник узнал (или должен был узнать) о нарушении его прав на возмещение затрат (
ст. 225, 233 КЗоТ). Причем в случае увольнения работника расчет по всем причитающимся ему суммам в рамках исполнения трудовых функций должен быть осуществлен в день увольнения (ст. 116 КЗоТ), и если «трудовые» подотчетные суммы ему не будут возмещены, имеется вероятность того, что представители налоговых органов предпишут через три месяца после дня увольнения признать валовой доход в сумме непогашенной задолженности перед работником.Поэтому безопаснее такие действия выводить все же в плоскость гражданско-правовых отношений, т. е. применять первый вариант оформления взаимоотношений.
Проведение вексельных расчетов за отгруженную продукцию — реальная альтернатива займу
В этом варианте должник осуществляет расчет за полученные товары (работы, услуги) векселем. Согласно
ст. 14 Закона о ценных бумагах и фондовом рынке вексель — это ценная бумага, которая подтверждает безусловное денежное обязательство векселедателя или его приказ третьему лицу уплатить после наступления срока платежа определенную сумму собственнику векселя (векселедержателю). Векселя могут быть простые или переводные и существуют исключительно в документарной форме.В силу того, что вексель подтверждает именно безусловное денежное обязательство векселедателя, он может быть признан недействительным по причине дефекта формы (
ст. 2 и ст. 76 Унифицированного закона, ч. 2 ст. 196 ГКУ). При этом, как было отмечено в п. 3 постановления Пленума ВСУ от 08.06.2007 г. № 5, требование векселедержателя об исполнении вексельного обязательства, предъявленное на основании документа, который не отвечает форме и не содержит обязательных реквизитов, подлежит отклонению судом независимо от предъявления иска о признании векселя таким, который не имеет вексельной силы. Иски о взыскании сумм по таким векселям могут быть поданы на основании общих норм гражданского законодательства, а не вексельных, но это уже совсем другая процедура.Некоторые особенности заполнения векселя приведены в
ст. 5 Закона о векселях, порядок заполнения отдельных реквизитов векселя разъясняла и Госкомиссия по ценным бумагам и фондовому рынку (см., например, разъяснение от 01.04.2008 г. № 2). На данный аспект нужно обратить особое внимание, поскольку значительное количество судебных решений связано с признанием недействительности векселя по причине дефекта его формы.Например, в соответствии со
ст. 5 Закона о векселях вексель, выданный на территории Украины и с местом платежа на территории Украины, составляется на государственном языке. При этом наименование трассанта или векселедателя, других обязанных по векселю лиц заполняется на том языке, на котором определено официальное наименование в уставных документах. И хотя согласно ст. 11 Закона «О языках в Украинской ССР» от 28.10.89 г. № 8312-XI в местности, где большинство населения разговаривает, например, на русском языке, наряду с украинским языком государственным может быть другой язык, в частности русский, вексель крайне желательно заполнять на украинском языке, поскольку имелись прецеденты, когда векселедатель пытался признать вексель не имеющим вексельной силы по причине частичного заполнения его на русском языке (см. постановление ВХСУ от 25.06.2008 г.). Напомним, что согласно ст. 10 Конституции Украины государственным языком в Украине является украинский язык.Согласно
ст. 5 Закона о векселях от имени юридических лиц вексель подписывается собственноручно руководителем и главным бухгалтером (если такая должность предусмотрена штатным расписанием юридического лица) или уполномоченными ими лицами и подписи скрепляются печатью. Применительно к этому условию в судебной практике имелись случаи, когда вексель пытались признать не имеющим вексельной силы на основании того, что в нем отсутствовало указание на должности подписавших его лиц (см. постановление ВСУ от 20.05.2003 г. по делу № 09/3641, постановление ВХСУ от 22.02.2007 г. по делу № 10/144-06).Резюмируя вышеизложенное, можно сказать, что на правильность заполнения вексельного бланка следует обратить особое внимание.
Условие о проведении вексельных расчетов обязательно должно быть указано в письменном договоре (
ст. 4 Закона о векселях).В принципе, в расчетах может использоваться как
простой, так и переводной вексель, однако применение переводных векселей в схемах оптимизации заемных операций осложнено тем, что согласно ст. 4 Закона о векселях «на момент выдачи переводного векселя лицо, указанное в векселе как трассат, или векселедатель простого векселя должны иметь перед трассантом и/или лицом, которое или по приказу которого должен быть осуществлен платеж, обязательство, сумма которого должна быть не меньше, чем сумма платежа по векселю».То есть в тех вариантах, когда по переводному векселю должником-плательщиком (трассатом) назначается фактический заимодатель, он должен иметь перед кредитором-трассантом (фактическим заемщиком) задолженность не менее, чем сумма платежа по векселю, что на практике имеет место в редких случаях.
В связи с этим рассмотрим вариант оптимизации с выдачей простого векселя. Здесь, прежде всего, нужно обратить внимание на то, что в соответствии со
ст. 4 Закона о векселях выдавать переводные и простые векселя можно только для оформления денежного долга за фактически поставленные товары, выполненные работы, предоставленные услуги, на чем акцентируют внимание официальные органы (см. письмо Госкомиссии по ценным бумагам и фондовому рынку от 15.12.2006 г. № 11/04/18974). При этом сумма такого долга должна быть не меньше суммы платежа по векселю (письмо Госкомиссии по ценным бумагам и фондовому рынку от 26.11.2002 г. № 11439/18).Суть данной схемы состоит в том, что за приобретенные товары (работы, услуги) покупатель выдает продавцу в качестве расчета простой вексель. Выданные векселя должны быть отражены в Реестре выданных векселей, порядок ведения которого утвержден
решением Госкомиссии по ценным бумагам и фондовому рынку от 03.07.2003 г. № 296.Тогда денежные обязательства по договору прекращаются и возникают денежные обязательства в части платежа по векселю (
ст. 4 Закона о векселях). Затем заимодатель покупает вексель у продавца (товаров, работ, услуг), после чего должник такой вексель либо выкупает, либо его погашает. Если вексель выкупается с премией, то за счет такой схемы еще, как правило, оптимизируют налоговые обязательства по НДС у поставщика, у которого сумма премии по векселю не облагается НДС.Неудобство этой схемы состоит в том, что операции по торговле ценными бумагами могут осуществляться лишь торговцами ценными бумагами — хозяйственными обществами, для которых операции с ценными бумагами являются исключительным видом деятельности, а также банками (
ст. 17 Закона о ценных бумагах и фондовом рынке).В соответствии со
ст. 4 Закона о госрегулировании рынка ценных бумаг Госкомиссия по ценным бумагам и фондовому рынку выдает лицензии, в частности, на:брокерскую деятельность — заключение торговцем ценными бумагами гражданско-правовых договоров (в частности, договоров комиссии, поручения) относительно ценных бумаг от своего имени (от имени другого лица), по поручению и за счет другого лица;
дилерскую деятельность — заключение торговцем ценными бумагами гражданско-правовых договоров относительно ценных бумаг от своего имени и за свой счет с целью перепродажи, кроме случаев, предусмотренных законом.
За осуществление деятельности по купле-продаже ценных бумаг в отсутствие лицензии предусмотрен штраф в размере от 5000 до 10000 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан — от 85000 грн. до 170000 грн. (
п. 2 ст. 11 Закона о госрегулировании рынка ценных бумаг). на должностных лиц, осуществивших операции на фондовом рынке, которые относятся к профессиональной деятельности без наличия лицензии, может быть наложен административный штраф от 500 до 1000 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан — от 8500 грн. до 17000 грн. (ст. 1637 КоАП), а саму сделку могут признать недействительной на основании ст. 215 ГКУ (см. постановление коллегии судей ВХСУ от 09.08.2006 г. по делу № 15/401д). Имеется и уголовная ответственность за такие действия по ст. 202 УК.В то же время применительно к векселям не считаются торговлей ценными бумагами (
п. 8 ст. 17 Закона о ценных бумагах и фондовом рынке):— проведение юридическими лицами и физическими лицами — предпринимателями расчетов с использованием векселей. В
Решении Госкомиссии по ценным бумагам и фондовому рынку «Об определении операций, которые не относятся к торговле ценными бумагами как виду профессиональной деятельности» от 29.10.2002 г. № 321 это условие было уточнено, а именно выдача (передача) векселя за фактически поставленные товары, выполненные работы, предоставленные услуги, а также погашение векселей (в том числе досрочное и/или авалистом);— проведение юридическими лицами на основе договоров комиссии или договоров поручения купли-продажи (обмена) ценных бумаг через торговца ценными бумагами, который имеет лицензию на проведение брокерской деятельности, а также на основании договоров купли-продажи или мены, заключенных непосредственно с торговцем ценными бумагами.
Существует позиция, подтвержденная судебными прецедентами, согласно которой «предпринимательская деятельность на рынке ценных бумаг» и отдельная «хозяйственная операция по купле-продаже ценных бумаг» не являются идентичными понятиями и юридические лица имеют право продать приобретенный вексель без лицензии (см.
постановление ВХСУ от 12.04.2006 г. по делу № 31/217(3/304-04)), однако она не получила широкого распространения на практике и противоречит системному толкованию законодательства. Принимая же во внимание наличие существенных санкций за безлицензионную деятельность, с целью избежания конфликтных ситуаций, при продаже векселя первому и второму векселедержателю лучше привлечь торговца ценными бумагами (как правило, банк).
Рис. 4. Схема взаимоотношений при использовании векселей
Такая схема может иметь различные модификации. Например, если заимодатель (второй векселедержатель) выкупит вексель по номиналу, а продаст его через банк с премией, разница будет составлять плату за услугу по займу.
Если же такую плату взимать не планируется, вексель заимодателем предъявляется к погашению без использования торговца ценными бумагами, но следует учесть, что платеж по векселю осуществляется в безналичной форме (
ст. 6 Закона о векселях).Основным недостатком схем с векселями является то, что уже не первый год налоговики и суды не могут прийти к единому мнению о том, в каких случаях вексель является расчетным документом, а в каких товаром. Соответственно во втором случае налоговики приравнивают операции расчета за товар векселем к бартерным и настаивают на обложении векселя НДС (см.
определения ВадСУ от 05.06.2007 г. № К-18901/06, от 05.06.2007 г. № К-20599/06, от 21.09.2006 г., от 09.11.2006 г., от 16.11.2006 г., от 23.11.2006 г., постановление ВСУ от 27.04.2004 г. № 3-844к04, консультацию «Особенности налогообложения отдельных операций с векселями» в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2003, № 13). В связи с этим можно порекомендовать, во-первых, за поставленные товары (работы, услуги) выдавать собственный вексель, а не эмитированный третьим лицом, во-вторых, избегать ситуаций, при которых передача векселя опережает поставку товаров (работ, услуг).К минусам этой операции также можно отнести возможный отказ покупателю в бюджетном возмещении по НДС при расчете векселем на основании, аналогичном тому, что и в схеме с поручителем, однако эти суммы в любом случае попадут в налоговый кредит. А в части налога на прибыль проверяющие, по всей видимости, будут незаконно настаивать на том, чтобы расходы от приобретения векселя отражались в периоде его продажи (см.
п. 6 письма ГНАУ от 21.04.2005 г. № 3335/6/12-0216, письма ГНАУ от 14.05.2005 г. № 9265/7/15-1117, от 02.03.2005 г. № 1799/6/15-1116).В остальном учет по вышеизложенной схеме будет выглядеть так:
— у должника при приобретении товаров (работ, услуг) возникнут валовые расходы и налоговый кредит по НДС, при выкупе векселя — расходы от операций с ценными бумагами (векселями);
— у первого векселедержателя при продаже товаров (работ, услуг) возникнут валовые доходы и налоговые обязательства по НДС. Исходя из норм
п.п. 7.6.1 Закона о налоге на прибыль по первому событию между передачей векселя и получением средств за него первый векселедержатель должен будет отразить доходы от операций с ценными бумагами. Что касается расходов по такому векселю, то по нормам п.п. 7.6.1 Закона о налоге на прибыль они, по всей видимости, должны быть показаны в периоде получения векселя, но ГНАУ позволяет их отражать только в периоде продажи векселя (см. п. 6 письма ГНАУ от 21.04.2005 г. № 3335/6/12-0216, письма ГНАУ от 14.05.2005 г. № 9265/7/15-1117, от 02.03.2005 г. № 1799/6/15-1116)5;5 Такой же порядок налогообложения по данным операциям предлагают и представители налогового ведомства (см. консультацию в газете «Налоговый, банковский, таможенный консультант», 2005, № 9).
— у второго векселедержателя аналогично в учете отразятся доходы-расходы от операций с ценными бумагами (если премия на нем «не осядет», то без налогообложения, в противном случае под налогообложение попадет «вершок»). В то же время по нормам
п.п. 7.6.1 Закона о налоге на прибыль в данном случае право на расходы по векселю должно появиться по первому событию между его оплатой и получением, хотя, по мнению налоговиков, и здесь расходы отразить возможно лишь в периоде получения дохода от продажи векселя.Что касается налога на добавленную стоимость, то исходя из
пп. 3.2.1, 3.2.4 и 3.2.5 Закона об НДС он начисляться не будет, что подтверждают и налоговики (см. письмо ГНАУ от 21.11.2007 г. № 23697/7/16-1517-04, п. 8 письма ГНАУ от 07.11.2007 г. № 22703/7/16-1117).Как видим, из рассмотренных вариантов наиболее приемлемыми являются схемы с подотчетом и векселями, а какой из них выбрать — вопрос индивидуального предпочтения сторон.
