Операції надання позики: переваги та недоліки схем оптимізації, що використовуються
Влада Карпова, консультант
В одній із наших публікацій1, розглядаючи порядок оподаткування позикових операцій, ми дійшли висновку про його обтяжливість. У зв'язку з цим, продовжуючи порушену тематику, сьогодні проаналізуємо переваги та недоліки найбільш поширених варіантів оптимізації податкових наслідків таких операцій.
1
Поповнення оборотних коштів за рахунок позики: як уникнути помилок // «Будівельна бухгалтерія», 2009, № 13, с. 24 — 35.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
ЦК
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.КЗпП
— Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р.КпАП —
Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. № 8073-X.КК
— Кримінальний кодекс України від 05.04.2001 р. № 2341-III.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/ 97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/ 97-ВР.Закон про держрегулювання ринку цінних паперів
— Закон України «Про державне регулювання ринку цінних паперів в Україні» від 30.10.96 р. № 448/96-ВР.Закон про цінні папери та фондовий ринок
— Закон України «Про цінні папери та фондовий ринок» від 23.02.2006 р. № 3480-IV.Закон про фінпослуги
— Закон України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» від 12.07.2001 р. № 2664-III.Закон про векселі
— Закон України «Про обіг векселів в Україні» від 05.04.2001 р. № 2374-III.Уніфікований закон
— Конвенція, якою запроваджено Уніфікований закон про переказні векселі та прості векселі, від 07.06.30 р.Розпорядження № 5555
— розпорядження Держфінпослуг «Щодо можливості надання юридичними особами — суб'єктами господарювання, які за своїм правовим статусом не є фінансовими установами, фінансових послуг з надання коштів у позику та надання поручительств» від 31.03.2006 р. № 5555.Положення № 21
— Положення про надання послуг фінансового лізингу юридичними особами — суб'єктами господарювання, які за своїм правовим статусом не є фінансовими установами, затверджене розпорядженням Держфінпослуг від 22.01.2004 р. № 21 (у редакції Держфінпослуг від 24.06.2005 р. № 4241).Положення № 637
— Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою Правління НБУ від 15.12.2004 р. № 637.Положення № 72
— Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою Правління НБУ від 19.02.2001 р. № 72 (на сьогодні втратило чинність).
Прагнучи уникнути «невигідних» результатів оподаткування операцій надання безпроцентних позик, сторони, як правило, намагаються знайти варіанти оптимізації таких витрат. Одним із таких способів є повернення позики (поворотної фінансової допомоги) на кінець кварталу та отримання її в наступному кварталі, але це не завжди можливо здійснити через недостатність вільних оборотних коштів. Одним із варіантів вирішення цієї проблеми є отримання овердрафту, але витрати на нього, так само, як і на безготівкові перекази, чималі.
Отже, сьогодні йтиметься про найбільш поширені варіанти вирішення цієї проблеми, які при уважному розгляді теж не позбавлені недоліків.
Порука з позикодавцем — проблеми вирішено?
Порука є одним зі способів забезпечення зобов'язання (
гл. 49 ЦК). Схема поруки підходить для взаємовідносин, коли позика береться під виконання реальних грошових зобов'язань боржника, наприклад, коли він повинен здійснити оплату за якісь придбані товари (роботи, послуги). У ЦК не застерігаються види зобов'язань, які може бути забезпечено порукою, тому її може бути застосовано до будь-яких договорів.Суть використання схеми договірних відносин поруки в договорах позики полягає в тому, що реальний позикодавець виступає поручителем за боржника. Боржник у процесі своєї діяльності придбаває товари (роботи, послуги), зобов'язання з оплати за які в договорі з постачальником забезпечуються порукою. Договір поруки має бути укладено в письмовій формі, інакше він визнається нікчемним (
ст. 547 ЦК).Згідно зі
ст. 553 ЦК поручитель за таким договором поручається перед кредитором боржника за виконання ним зобов'язань та відповідає перед кредитором за порушення виконання зобов'язань боржником. Порукою може бути забезпечено виконання зобов'язання частково або в повному обсязі.У разі порушення зобов'язання боржником поручитель відповідає перед кредитором у тому ж обсязі, що і боржник, уключаючи сплату основного боргу, процентів, неустойки, відшкодування збитків, якщо інше не встановлено договором поруки (
ст. 554 ЦК). Боржник і поручитель несуть відповідальність як солідарні боржники, якщо договором доручення не встановлено додаткову (субсидіарну) відповідальність поручителя. Тобто за відсутності в договорі особливих умов кредитор має право пред'явити свої вимоги як до боржника, так і до поручителя.До поручителя, який виконав зобов'язання, забезпечене порукою, переходять всі права кредитора в цьому зобов'язанні (
ч. 2 ст. 556 ЦК).Порука може виконуватися як на платній основі, так і безоплатно, оскільки нормами
ст. 558 ЦК установлюється право поручителя на оплату його послуг, а не обов'язок з їх оплати.Ці норми в оптимізаційних схемах позики використовуються так: якщо в установлений строк боржник не оплачує товари (роботи, послуги) постачальнику, розрахунок за нього здійснює поручитель (фактично у цей момент він надає позику боржнику). У результаті заборгованість за поставлені товари (роботи, послуги) перекладається на поручителя, і він стає новим кредитором боржника (реально він повинен буде повернути йому сплачені постачальнику грошові кошти, тобто повернути отриману позику) (див.
рис. 1).
Рис. 1. Схема взаємовідносин у договорі поруки
А тепер проаналізуємо переваги та недоліки цієї схеми взаємовідносин
.До переваг схем поруки, зокрема, відносять невизначеність строку виконання зобов'язань боржником перед поручителем, завдяки чому «переведена» на поручителя заборгованість може значитися в балансі боржника як завгодно довго.
Разом із тим такі вигоди вельми умовні, оскільки за відсутності спеціальних норм це питання регулюватиметься загальними положеннями цивільного законодавства, зокрема нормами
ч. 2 ст. 530 ЦК, згідно з якими: «Якщо строк (термін) виконання боржником обов'язку не встановлений або визначений моментом пред'явлення вимоги, кредитор має право вимагати його виконання у будь-який час. Боржник повинен виконати такий обов'язок у семиденний строк від дня пред'явлення вимоги, якщо обов'язок негайного виконання не випливає із договору або актів цивільного законодавства».З цього можна зробити висновок, що в договорах поруки строк виконання зобов'язань боржником за відсутності спеціальних положень у договорі визначатиметься моментом пред'явлення відповідної вимоги поручителем-кредитором. Отже, у загальному випадку боржник залежатиме від волевиявлення поручителя, що буває не завжди зручно.
У частині оподаткування перевагою використання поруки начебто є те, що, на відміну від договорів безпроцентної позики, у цьому варіанті у боржника в обліку з податку на прибуток операції отримання такої «прихованої» позики не відображаються.
Тим часом, ці твердження потребують уточнень. Дійсно згідно із
Законом про податок на прибуток оподаткування операцій поруки регламентується іншими нормами, ніж договорів надання позики.Однак представники податкового відомства положення законодавства трактують вельми своєрідно та прирівнюють операції безоплатної поруки для цілей обкладення податком на прибуток до поворотної фінансової допомоги (див.
консультації в журналі «Вісник податкової служби України» 2006, № 40; 2003, № 38). І хоча з таким підходом можна сперечатись, у безоплатній поруці безпроблемно оптимізувати податок на прибуток не вийде.Щодо платної поруки, то тут також виникають труднощі.
По-перше, у
ст. 4 Закону про фінпослуги послуги поручителя віднесено до фінансових послуг і якщо вони здійснюються на платній основі, то вони відповідають цьому статусу, що підтверджується роз'ясненнями офіційних органів (див. розпорядження № 5555, лист Держпідприємництва від 19.03.2002 р. № 2-221/1528).Держфінпослуг у
розпорядженні № 5555 дозволила послуги поруки здійснювати й юридичним особам — нефінансовим установам. Такої ж думки раніше дотримувалися податківці (лист ДПАУ від 07.07.2003 р. № 5966/6/15-1316) та НБУ (лист від 19.02.2002 р. № 18-113/689). Реєструватися в Держфінпослуг та подавати туди звітність цим особам не потрібно, оскільки для них такий обов'язок не передбачено (згідно з Положенням № 21 таку звітність подають фінансові компанії та лізингодавці).Ми вважаємо, що виходячи з положень
ЦК поручителем на платній основі може бути і фізична особа (як СПД, так і звичайний громадянин), що раніше підтверджувала й Держфінпослуг (лист від 12.07.2004 р. № 715/11-12). Однак, чи залишилася її позиція незмінною після виходу розпорядження № 5555, стверджувати складно, тому за відсутності пізніших роз'яснень Держфінпослуг таким особам надавати послуги поруки на платній основі не зовсім безпечно.По-друге, у платної поруки є проблеми з оподаткуванням. Так, ще у 2000 році ДПАУ відмовила боржникам у праві на включення винагороди поручителя до валових витрат, аргументуючи це тим, що такі витрати не пов'язані з витратами на придбання товарів (робіт, послуг), придбаних для їх подальшого використання в господарській діяльності (див.
лист від 11.07.2000 р. № 9546/7/15-1117). Відповідно, на думку податківців, не буде права і на податковий кредит у частині цих сум. Із такою позицією можна посперечатися, оскільки послуги поручителя пов'язані з господарською діяльністю боржника (за їх рахунок забезпечуються зобов'язання за договором з постачальником на придбання товарів, робіт, послуг), однак, імовірно, що правду доведеться відстоювати в судових інстанціях.Крім того, у боржника суми ПДВ, сплачені новому кредитору, мабуть, пройдуть повз бюджетне відшкодування ПДВ на підставі того, що згідно з
п.п. 7.7.2 Закону про ПДВ бюджетному відшкодуванню підлягає частина від’ємного значення, що дорівнює сумі податку, фактично сплаченій одержувачем товарів (послуг) у попередньому податковому періоді постачальникам таких товарів (послуг). А в цьому випадку сума за товари (послуги) сплачується не постачальнику, а поручителю.Не все зрозуміло і з обліком податку на прибуток у первісного та нового кредиторів, оскільки операції поруки в
Законі про податок на прибуток окремо не висвітлено. Представники податкових органів раніше зазначали, що до валових доходів поручителя включається дохід, отриманий від дебітора у вигляді винагороди за видачу поруки, як дохід, отриманий від операцій з надання фінансових послуг згідно з п.п. 4.1.2 Закону про податок на прибуток (лист ДПАУ від 07.07.2003 р. № 5966/6/15-1316).Однак з податковим обліком основної суми зобов'язання далеко не все зрозуміло. Серед роз'яснень представників податкових органів з цього питання можна виділити
консультацію «Щодо відображення в податковому обліку здійснення операцій у межах договору поруки та договору відступлення» в газеті «Податковий, банківський, митний консультант», 2007, № 7, у якій податківці приписали не відображати окремо в обліку поручителя, первісного кредитора (постачальника) та боржника суми зобов'язання, сплаченого в межах договору поруки. Разом із тим, у цій же консультації представники податкового відомства провели аналогію з оподаткуванням договорів відступлення права вимоги, облік яких, як відомо, з 05.08.2009 р. зазнав змін.Ми вважаємо, що виходячи з принципу аналогії2 у цьому питанні можна застосувати норми, присвячені оподаткуванню операцій з відступлення права вимоги (
п.п. 7.9.7 Закону про податку на прибуток). Тоді поручитель зможе відобразити в обліку з податку на прибуток тільки додатну різницю між сумою, сплаченою постачальнику товарів (робіт, послуг), і сумою компенсації, отриманої від боржника, а від’ємна різниця від таких операцій у нього пройде повз податковий облік. Оплата послуги поручителя в нього у звичайному порядку включається до валових доходів (див. лист ДПАУ від 11.07.2000 р. № 9546/7/15-1117), при цьому податківці наполягають на нарахуванні з таких сум податкових зобов'язань з ПДВ (див. консультацію в журналі «Вісник податкової служби України», 2007, № 37). А в частині основної суми зобов'язання представники податкових органів дозволяють поручителю не нараховувати податкові зобов'язання з ПДВ (див. «Податковий, банківський, митний консультант», 2007, № 7), з чим можна погодитися.2 Ідеться саме про аналогію, оскільки порука не належить до операцій відступлення права вимоги, що здійснюються в межах окремих договорів (ст. 512 ЦК).
Перший кредитор повинен буде показати суму компенсації, отриманої від поручителя, у валових доходах, а суму забезпеченого порукою зобов'язання — у валових витратах.
Однак повторимося, що тут може бути застосований лише принцип аналогії, і чи приживеться такий підхід на практиці — передбачити складно.
У цілому, як бачимо, у схем поруки більше недоліків, ніж переваг, тому, ураховуючи ці обставини, використовувати їх, у тому числі для оптимізації позикових операцій, ми не рекомендуємо.
Договори доручення (комісії) замість поворотної фіндопомоги — вихід знайдено?
Використання договорів доручення (комісії) як альтернативи договорам позики, як правило, практикується у двох варіантах, у яких реальний позикодавець може виступати в ролі довірителя (комітента) або повіреного (комісіонера).
Розглянемо ці варіанти детальніше.
1. Позикодавець виступає довірителем у договорі доручення або комітентом у договорі комісії
Нагадаємо: за договором доручення одна сторона (повірений) зобов’язується вчинити від імені та за рахунок іншої сторони (довірителя) певні юридичні дії. Правочин, учинений повіреним, створює, змінює, припиняє цивільні права та обов'язки довірителя (
ст. 1000 ЦК).Згідно з договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов’язується за дорученням іншої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента (
ст. 1011 ЦК).Тобто загальною відмітною ознакою цих договорів є те, що повірений і комісіонер у них здійснюють правочини в інтересах та за рахунок коштів іншої особи (довірителя, комітента). Розрізняються вони, зокрема, тим, що в договорі доручення повірений діє від імені довірителя, а в договорі комісії комісіонер вступає у відносини з третіми особами від свого імені.
Особливих вимог до форми укладення договору доручення (комісії)
ЦК не містить, тому згідно з п. 1 ст. 218 ЦК навіть недодержання сторонами письмової форми таких правочинів не має наслідком їх недійсність, що відносно договору доручення фактично підтвердив НБУ в листі від 27.02.2002 р. № 11-113/396.Однак з метою уникнення непорозумінь з контролюючими органами ми не рекомендуємо нехтувати письмовою формою договору. При цьому слід мати на увазі, що згідно з
ч. 1 ст. 1007 ЦК довіритель зобов'язаний видати повіреному довіреність на вчинення юридичних дій, передбачених договором доручення, на що звертають увагу і представники податкових органів (див. консультацію в газеті «Податковий, банківський, митний консультант», 2005, № 29).Суть використання посередницьких договорів для оптимізації позикових операцій полягає в тому, що позикодавець укладає з позичальником договір доручення або комісії на придбання для нього якогось товару на суму позики та перераховує в забезпечення виконання доручення цю суму коштів.
У цьому варіанті позикодавець і позичальник стають відповідно довірителем і повіреним (у договорі доручення), комітентом і комісіонером (у договорі комісії). Після закінчення фактичного строку використання позики кошти повертаються під виглядом того, що повірений (комісіонер) з огляду на низку обставин не зміг виконати свого доручення (див.
рис. 2).
Рис. 2. Схема взаємовідносин у договорах доручення (комісії) з фактичним позикодавцем — довірителем (комітентом)
Переваги використання цієї схеми взаємовідносин полягають в тому, що з точки зору оподаткування така операція не впливає на облік сторін, оскільки згідно з
п.п. 7.9.1 Закону про податок на прибуток не включаються до валових доходів та не підлягають оподаткуванню кошти та майно залучене, зокрема, на підставі договору комісії та інших цивільно-правових договорів, що не передбачають передачу права власності на таке майно. Це підтверджують і податківці (див., зокрема, листи ДПАУ від 03.03.2004 р. № 1596/6/15-1116, від 27.05.2004 р. № 9657/7/15-1117).А відповідно до норм
п. 4.7 Закону про ПДВ ці самі кошти в такій схемі не потрапляють і під обкладення ПДВ.Однак слід урахувати, що при використанні посередницьких схем із метою оптимізації позикових операцій високі ризики визнання таких правочинів удаваними за
ст. 235 ЦК, згідно з якою удаваним є правочин, учинений для приховання іншого правочину, який сторони вчинили насправді.Якщо буде встановлено, що правочин було вчинено для прикриття іншого правочину, який було вчинено насправді, відносини сторін регулюватимуться правилами щодо правочину, який насправді мав місце (
ч. 2 ст. 235 ЦК). Зацікавленими особами у визнанні правочину удаваним у цьому випадку можуть виступити представники податкових органів, а як доказову базу вони можуть пред'явити свідоцтва того, що отримані кошти використовувалися у своїх цілях повіреним (комісіонером). До речі, на практиці траплялися випадки, коли податківці прирівнювали ці операції з позиції оподаткування до позики, і в судовому порядку деяким платникам удавалося відстоювати свою правоту, але краще до судових розглядів справу не доводити.Крім того, слід звернути увагу на те, що послуги повіреного (комісіонера) в загальному випадку повинні оплачуватися. Однак у цьому питанні ці договори розрізняються. Так, згідно з
ч. 1 ст. 1002 ЦК: «повірений має право на плату за виконання свого обов'язку за договором доручення, якщо інше не встановлено договором або законом». Із цього можна зробити висновок, що в договорі доручення особливими умовами плата за послуги повіреного може не передбачатися3. А от у частині оплати послуг комісіонера ч. 3 ст. 1013 ЦК установлено імперативну норму про те, що «комітент повинен виплатити комісіонерові плату в розмірі та порядку, встановлених у договорі комісії».3 Хоча діяти так ми не рекомендуємо, оскільки у довірителя в цьому випадку є ризик виникнення валових доходів від безоплатно отриманої послуги на підставі п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток.
І тут виникає таке запитання: а чи належить будь-яка плата посереднику в разі фактичного невиконання завдання довірителя (комітента)? Ми вважаємо, що належить, але у зменшеному розмірі. Адже, щоб правочин не визнали удаваним, повірений (комісіонер) має вказати у своєму звіті інформацію про те, що він активно працював, шукаючи необхідні товари (роботи, послуги), тобто виконував дії за розпорядженням довірителя (комітента), але через об'єктивні причини (які теж має сенс вказати) з покладеним дорученням не зміг впоратися. Тобто саме не зміг, а не відмовився, у зв'язку з чим за свою роботу він має право отримати винагороду, але, мабуть, у нижчому розмірі.
Якщо ж у договорах доручення та комісії розмір плати не встановлено, винагорода виплачується відповідно до звичайних цін на такі послуги (
ч. 2 ст. 1002, ч. 3 ст. 1013 ЦК). У повіреного (комісіонера) така плата потрапить до валових доходів з нарахуванням на цю суму податкових зобов'язань з ПДВ, а от довірителю (комітенту) включити її до валових витрат та податкового кредиту, найімовірніше, податківці не дозволять на підставі того, що послуги з безрезультатного пошуку постачальників товарів (робіт, послуг) не пов'язані з господарською діяльністю платника податку.Виходячи з цього використання таких схем з метою отримання позикових коштів, на нашу думку, дуже ризиковано.
2. Позикодавець виступає повіреним у договорі доручення або комісіонером у договорі комісії
У цій схемі також укладається договір доручення (комісії) на купівлю, але в цьому випадку позичальник виступає довірителем (комітентом), а позикодавець, відповідно, повіреним (комісіонером). Як і у варіанті з порукою, вона використовується у випадках, коли позичальнику потрібні грошові кошти для придбання певних товарів (робіт, послуг).
Тоді позичальник доручає позикодавцю придбати для нього ці товари (роботи, послуги), які той придбаває за свій рахунок. У подальшому після закінчення строку користування позикою ці суми компенсуються позикодавцю (див.
рис. 3).
Рис. 3. Схема взаємовідносин у договорах доручення (комісії) з фактичним позикодавцем — повіреним (комісіонером)
Перевагою оподаткування цієї схеми є те, що в частині податку на прибуток у повіреного (комісіонера) оподатковується тільки сума винагороди, а вартість товару (робіт, послуг) в обліку не відображається (
п.п. 7.9.1 Закону про податок на прибуток). У довірителя (комітента) право на валові витрати щодо товарів (робіт, послуг) виникає, як правило, у момент передачі йому їх повіреним (комісіонером). Утім, у таких схемах обов'язки повіреного (комісіонера) можуть обмежуватися укладенням договору з постачальником товарів та перерахуванням йому за них грошових коштів, а самі товари можуть відвантажуватися, оминаючи повіреного (комісіонера), безпосередньо комітенту.У частині ПДВ згідно з
п. 4.7 Закону про ПДВ у повіреного (комісіонера) за датою оплати їх постачальнику товарів (робіт, послуг) виникає право на податковий кредит, а в момент їх передачі довірителю (комітенту) — податкові зобов'язання.Однак і ця схема не позбавлена недоліків, основним з яких є те, що вона не цілком вписується в межі посередницьких договорів, які, виходячи з їх визначення (
ст. 1000, 1011 ЦК), здійснюються за рахунок коштів довірителя (комітента). А в цьому випадку можна говорити, що повірений (комісіонер) саме придбаває товари (роботи, послуги) за свій рахунок з подальшою компенсацією йому витрачених коштів.Утім,
ЦК, схоже, допускає і такий варіант оформлення взаємовідносин, що можна, зокрема, зрозуміти з норм ч. 2 ст. 1007 ЦК: «довіритель зобов'язаний, якщо інше не встановлено договором, забезпечити повіреного засобами, необхідними для виконання доручення». Які саме засоби в цьому випадку маються на увазі, однозначно стверджувати складно, однак, посилаючись на цю норму, у договорі можна встановити, що довіритель відшкодовує витрати повіреного після закінчення виконання ним доручення.А от у частині комісійних операцій положення
ч. 1 ст. 1016 ЦК не допускають альтернативи: «комітент зобов'язаний забезпечити комісіонера всім необхідним для виконання зобов'язань перед третьою особою». Тому краще для оптимізації позикових операцій використовувати договори доручення.Водночас найнеприємнішими наслідками щодо договорів комісії (доручення), які можуть загрожувати сторонам у разі уважного їх вивчення контролюючими органами, може бути їх віднесення до договорів купівлі-продажу, а не до договорів позики. Податкові наслідки такої інтерпретації в договорах доручення (комісії) на придбання товарів (робіт, послуг) не страшні, хіба що повірений (комісіонер) повинен буде показати валові витрати, а потім валові доходи за придбаними товарами (роботами, послугами). Тому, ураховуючи ці обставини, виявляти до них особливу цікавість податковим органам сенсу немає.
Та вони, схоже, і не заперечують проти таких «псевдопозик», що можна побачити з консультацій, присвячених питанням оподаткування заборгованості підприємств перед підзвітними особами за придбані за рахунок таких осіб товари (роботи, послуги). Це окремий випадок договору доручення, який укладається, як правило, в усній формі, і на ньому є сенс зупинитися окремо.
Придбання товарів (робіт, послуг) підзвітною особою за свій рахунок — альтернативний вихід із ситуації
Варіант, коли підзвітна особа придбаває для підприємства якісь товари (послуги, роботи) за свій рахунок з подальшою виплатою їй компенсації, на практиці набув повсюдного поширення. Головною причиною цього стало визнання офіційними органами легітимності такого варіанта оформлення відносин, у тому числі і представниками податкового відомства (див.
лист ДПАУ від 26.11.2004 р. № 10729/6/17-3116).Насамперед, податкові органи погодилися, що ці операції не вважаються поворотною фінансовою допомогою, оскільки тут не дотримується одна з умов
п.п. 1.22.2 Закону про податок на прибуток, а саме: грошові кошти не передаються платнику податку (див. із цього приводу консультації в журналі «Вісник податкової служби України», 2008, № 17; 2004, № 11, № 46).Також є низка
листів офіційних органів, у яких підтверджується легітимність здійснення таких операцій, що теж привносить певну ясність у це питання. Хоча появу офіційних роз'яснень було викликано тим, що в новому Положенні № 637 відсутні норми, що визначають порядок оформлення таких операцій, тоді, як раніше, в п. 2.15 Положення № 72 чітко зазначалося, що «у разі придбання працівником підприємства за власні готівкові кошти товарів (продукції, послуг) або використання цих коштів у відрядженні для потреб підприємства він звітує за витрачені кошти згідно з чинним законодавством».Однак НБУ зауважив, що такі операції врегульовано на законодавчому рівні і вони не потрапляють під дію
Положення № 637 (листи НБУ від 21.12.2006 р. № 11-113/4734-13871, від 01.09.2006 р. № 11-113/3225-9206, від 29.09.2005 р. № 11-113/3341-9712, від 13.04.2005 р. № 11-113/1227-3746).Виходячи з роз'яснень офіційних органів, можна зробити висновок, що на сьогодні саме «підзвітними» коштами вільно можна користуватися у взаємовідносинах із працівниками підприємств. Відносно «непрацівників» НБУ в
листі від 21.12.2006 р. № 11-113/4734-13871 зазначив: «…видача підприємством готівкових коштів під звіт на здійснення витрат, пов'язаних з господарськими потребами підприємства, <...> можлива лише фізичній особі — працівнику, який знаходиться в трудових відносинах з таким підприємством». Щоправда, далі НБУ порекомендував звернутися з цього питання за роз'ясненням до МФУ, який у листі від 13.02.2007 р. № 31-34000-30-25/2774 дав «добро» на такі операції і з особами — непрацівниками підприємства та зазначив, що порядок здійснення витрат з такими особами встановлюється розпорядженням керівництва в наказі про облікову політику підприємства.Що стосується порядку оформлення даних операцій, то зараз є два варіанти використання засобів «підзвітних» осіб.
Варіант 1.
З такими особами у письмовій формі оформляються договори доручення, і видається довіреність підприємства на здійснення відповідних дій4. Тоді вважається, що працівники діють у межах цивільно-правового договору доручення. При цьому, щоб таким особам не платити окремо винагороду (з метою уникнення валових доходів від безоплатно отриманих послуг), у трудовому договорі передбачається обов'язок учинення дій з придбання товарів (робіт, послуг) від імені підприємства. Передбачається, що в цьому варіанті працівник отримує винагороду за такі дії в межах трудового договору у вигляді зарплати. Правомірність такого варіанта оформлення взаємовідносин непрямо підтвердив і МФУ в листі від 13.02.2007 р. № 31-34000-30-25/2774, зазначивши: «відносини в трудовій сфері за договором доручення регулюються відповідно до глави 68 ЦКУ».4 Те, що в цьому випадку має бути видана довіреність, підтверджують і офіційні органи (див., зокрема, лист НБУ від 29.09.2005 р. № 11-113/3341-9712).
Варіант 2.
З підзвітними особами договори доручення та довіреність не оформлюються, у трудовому договорі нічого не зазначається про покладення на працівника обов'язків з придбання від імені підприємства товарів (робіт, послуг). Однак оформляється розпорядчий документ про компенсацію витрачених підзвітною особою власних коштів. На думку офіційних органів (листи НБУ від 01.09.2006 р. № 11-113/3225-9206, від 29.09.2005 р. № 11-113/3341-9712, від 13.04.2005 р. № 11-113/1227-3746, МФУ від 28.08.2007 р. № 31-34000-10-25/17266), у цьому випадку працівник учиняє дії від імені підприємства без його доручення і має право на відшкодування витрат згідно зі:—
ст. 1158, 1160 ЦК (щодо права особи, яка вчинила дії в майнових інтересах іншої особи без її доручення, вимагати від неї відшкодування фактично здійснених витрат за умови подання звіту про понесення цих витрат);—
ст. 121 КЗпП (щодо права працівника підприємства на відшкодування витрат власних коштів та отримання інших компенсацій, у тому числі у зв'язку зі службовим відрядженням).В обох наведених вище варіантах підзвітна особа оформляє
Звіт про використання коштів, наданих на відрядження або під звіт, затверджений наказом ДПАУ від 19.09.2003 р. № 440.Зауважимо: схоже, офіційні органи не визначилися з тим, у межах яких відносин усе ж діє підзвітна особа в цих операціях. Разом із тим від цього моменту залежить строк компенсації працівнику витрачених грошових коштів і відповідно виникнення валового доходу після закінчення строку позовної давності за такою заборгованістю (
п.п. 1.22.1 Закону про податок на прибуток).Якщо працівник виконував свої функції в межах цивільно-правового договору, застосовується загальний строк позовної давності у три роки (
ст. 257 ЦК), однак якщо сторонами не обумовлено строки розрахунків, позовна давність не почне спливати, допоки кредитор не пред’явить вимогу щодо відшкодування йому витрати (ст. 261, ч. 2 ст. 530 ЦК).Якщо такі операції інтерпретуються як виконання трудових (посадових) обов'язків працівником, до заборгованості слід застосовувати строк позовної давності у три місяці, які починають відлічуватися з дня, коли працівник дізнався (або мав дізнатись) про порушення його прав на відшкодування витрат (
ст. 225, 233 КЗпП). Причому в разі звільнення працівника розрахунок за всіма належними йому сумами в межах виконання трудових функцій має бути здійснено в день звільнення (ст. 116 КЗпП), і якщо «трудові» підзвітні суми йому не буде відшкодовано, є імовірність, що представники податкових органів накажуть через три місяці після дня звільнення визнати валовий дохід у сумі непогашеної заборгованості перед працівником.Отже, безпечніше такі дії переводити все ж у площину цивільно-правових відносин, тобто застосовувати перший варіант оформлення взаємовідносин.
Проведення вексельних розрахунків за відвантажену продукцію — реальна альтернатива позиці
У цьому варіанті боржник здійснює розрахунок за отримані товари (роботи, послуги) векселем. Згідно зі
ст. 14 Закону про цінні папери та фондовий ринок вексель — це цінний папір, який посвідчує безумовне грошове зобов'язання векселедавця або його наказ третій особі сплатити після настання строку платежу визначену суму власнику векселя (векселедержателю). Векселі можуть бути прості або переказні та існують виключно в документарній формі.Зважаючи на те, що вексель підтверджує саме безумовне грошове зобов'язання векселедавця, його може бути визнано недійсним унаслідок дефекту форми (
ст. 2 і 76 Уніфікованого закону, ч. 2 ст.196 ЦК). При цьому, як було зазначено в п. 3 постанови Пленуму ВСУ від 08.06.2007 р. № 5, вимога векселедержателя про виконання вексельного зобов'язання, пред'явлена на підставі документа, який не відповідає формі і не містить обов'язкових реквізитів, підлягає відхиленню судом незалежно від пред'явлення позову про визнання векселя таким, який не має вексельної сили. Позови про стягнення сум за такими векселями може бути подано на підставі загальних норм цивільного законодавства, а не вексельного, але це вже зовсім інша процедура.Деякі особливості заповнення векселя наведено у
ст. 5 Закону про векселі, порядок заповнення окремих реквізитів векселя роз'яснювала і Держкомісія з цінних паперів та фондового ринку (див., наприклад, роз'яснення від 01.04.2008 р. № 2). На цей аспект слід звернути особливу увагу, оскільки значна кількість судових рішень пов'язана з визнанням недійсності векселя внаслідок дефекту його форми.Наприклад, відповідно до
ст. 5 Закону про векселі вексель, виданий на території України і з місцем платежу на території України, складається державною мовою. При цьому найменування трасанта, або векселедавця, інших зобов'язаних за векселем осіб заповнюється мовою, якою визначено офіційне найменування у статутних документах. І хоча згідно зі ст. 11 Закону «Про мови в Українській РСР» від 28.10.89 р. № 8312-XI у місцевості, де більшість населення розмовляє, наприклад, російською мовою, разом з українською мовою державною може бути інша мова, зокрема, російська, вексель дуже бажано заповнювати українською мовою, оскільки були прецеденти, коли векселедавець намагався визнати вексель таким, що не має вексельної сили, унаслідок часткового заповнення його російською мовою (див. постанову ВГСУ від 25.06.2008 р.). Нагадаємо: згідно зі ст. 10 Конституції України державною мовою України є українська мова.Згідно зі
ст. 5 Закону про векселі від імені юридичних осіб вексель підписується власноруч керівником та головним бухгалтером (якщо таку посаду передбачено штатним розписом юридичної особи) або уповноваженими ними особами і підписи скріплюються печаткою. Стосовно цієї умови в судовій практиці були випадки, коли вексель намагалися визнати таким, що не має вексельної сили на підставі того, що в ньому була відсутня вказівка на посади осіб, які його підписали (див. постанову ВСУ від 20.05.2003 р. у справі № 09/3641, постанову ВГСУ від 22.02.2007 р. у справі № 10/144-06).Резюмуючи викладене, можна зазначити, що на правильність заповнення вексельного бланка слід звернути особливу увагу.
Умову про проведення вексельних розрахунків обов'язково має бути зазначено в письмовому договорі (
ст. 4 Закону про векселі).У принципі, в розрахунках може використовуватися як
простий, так і переказний вексель, однак застосування переказних векселів у схемах оптимізації позикових операцій ускладнене тим, що згідно зі ст. 4 Закону про векселі: «на момент видачі переказного векселя особа, зазначена у векселі як трасат, або векселедавець простого векселя повинні мати перед трасантом та/або особою, якій чи за наказом якої повинен бути здійснений платіж, зобов'язання, сума якого має бути не меншою, ніж сума платежу за векселем».Тобто у варіантах, коли за переказним векселем боржником-платником (трасатом) призначається фактичний позикодавець, він повинен мати перед кредитором-трасантом (фактичним позичальником) заборгованість не менше, ніж сума платежу за векселем, що на практиці має місце в окремих випадках.
У зв'язку з цим розглянемо варіант оптимізації з видачею простого векселя. Тут, насамперед, слід звернути увагу на те, що відповідно до
ст. 4 Закону про векселі видавати переказні та прості векселі можна тільки для оформлення грошового боргу за фактично поставлені товари, виконані роботи, надані послуги, на чому акцентують увагу офіційні органи (див. лист Держкомісії з цінних паперів та фондового ринку від 15.12.2006 р. № 11/04/18974). При цьому сума такого боргу має бути не менше суми платежу за векселем (лист Держкомісії з цінних паперів та фондового ринку від 26.11.2002 р. № 11439/18).Суть цієї схеми полягає в тому, що за придбані товари (роботи, послуги) покупець видає продавцю як розрахунок простий вексель. Видані векселі має бути відображено в Реєстрі виданих векселів, порядок ведення якого затверджено
рішенням Держкомісії з цінних паперів та фондового ринку від 03.07.2003 р. № 296.Тоді грошові зобов'язання за договором припиняються та виникають грошові зобов'язання в частині платежу за векселем (
ст. 4 Закону про векселі). Потім позикодавець купує вексель у продавця (товарів, робіт, послуг), після чого боржник такий вексель або викупляє, або його погашає. Якщо вексель придбавався з премією, то за рахунок такої схеми ще, як правило, оптимізують податкові зобов'язання з ПДВ у постачальника, в якого сума премії за векселем не обкладається ПДВ.Незручність цієї схеми полягає в тому, що операції торгівлі цінними паперами можуть здійснюватися лише торговцями цінними паперами — господарськими товариствами, для яких операції з цінними паперами є виключним видом діяльності, а також банками (
ст. 17 Закону про цінні папери та фондовий ринок).Відповідно до
ст. 4 Закону про держрегулювання ринку цінних паперів Держкомісія з цінних паперів та фондового ринку видає ліцензії, зокрема на:брокерську діяльність — укладення торговцем цінними паперами цивільно-правових договорів (зокрема, договорів комісії, доручення) щодо цінних паперів від свого імені (від імені іншої особи) за дорученням та за рахунок іншої особи;
дилерську діяльність — укладення торговцем цінними паперами цивільно-правових договорів щодо цінних паперів від свого імені та за свій рахунок з метою перепродажу, крім випадків, передбачених законом.
За провадження діяльності з купівлі-продажу цінних паперів за відсутності ліцензії передбачено штраф у розмірі від 5000 до 10000 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян — від 85000 до 170000 грн. (
п. 2 ст. 11 Закону про держрегулювання ринку цінних паперів) на посадових осіб, які здійснили операції на фондовому ринку, що належать до професійної діяльності, без наявності ліцензії, може бути накладено адміністративний штраф від 500 до 1000 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, — від 8500 до 17000 грн. (ст. 1637 КпАП), а власне правочин можуть визнати недійсним на підставі ст. 215 ЦК (див. постанову колегії суддів ВГСУ від 09.08.2006 р. у справі № 15/401д). Є і кримінальна відповідальність за такі дії згідно із ст. 202 КК.Водночас стосовно векселів не вважаються торгівлею цінними паперами (
п. 8 ст. 17 Закону про цінні папери та фондовий ринок):— проведення юридичними особами та фізичними особами — підприємцями розрахунків з використанням векселів. У
Рішенні Держкомісії з цінних паперів та фондового ринку «Про визначення операцій, що не відносяться до торгівлі цінними паперами як виду професійної діяльності» від 29.10.2002 р. № 321 цю умову було уточнено, а саме видача (передача) векселя за фактично поставлені товари, виконані роботи, надані послуги, а також погашення векселів (у тому числі дострокове та/або авалістом);— проведення юридичними особами на основі договорів комісії або договорів доручення купівлі-продажу (обміну) цінних паперів через торговця цінними паперами, який має ліцензію на провадження брокерської діяльності, а також на підставі договорів купівлі-продажу або міни, укладених безпосередньо з торговцем цінними паперами.
Існує позиція, підтверджена судовими прецедентами, згідно з якою «підприємницька діяльність на ринку цінних паперів» та окрема «господарська операція з купівлі-продажу цінних паперів» не є ідентичними поняттями і юридичні особи мають право продати придбаний вексель без ліцензії (див.
постанову ВГСУ від 12.04.2006 р. у справі № 31/217(3/304-04)), однак вона не набула широкого поширення на практиці та суперечить системному тлумаченню законодавства. Беручи ж до уваги наявність істотних санкцій за безліцензійну діяльність, з метою уникнення конфліктних ситуацій, при продажу векселя першому та другому векселедержателю краще залучити торговця цінними паперами (як правило, банк).
Рис. 4. Схема взаємовідносин при використанні векселів
Така схема може мати різні модифікації. Наприклад, якщо позикодавець (другий векселедержатель) викупить вексель за номіналом, а продасть його через банк із премією, різниця становитиме плату за послугу з позики.
Якщо ж таку плату справляти не планується, вексель позикодавцем пред'являється до погашення без використання торговця цінними паперами, але слід урахувати, що платіж за векселем здійснюється в безготівковій формі (
ст. 6 Закону про векселі).Основним недоліком схем з векселями є те, що вже не перший рік податківці та суди не можуть дійти єдиної думки щодо того, в яких випадках вексель є розрахунковим документом, а в яких товаром. Відповідно у другому випадку податківці прирівнюють операції з розрахунку за товар векселем до бартерних та наполягають на обкладенні векселя ПДВ (див.
ухвали ВАСУ від 05.06.2007 р. № К-18901/06, від 05.06.2007 р. № К-20599/06, від 21.09.2006 р., від 09.11.2006 р., від 16.11.2006 р., від 23.11.2006 р., постанова ВСУ від 27.04.2004 р. № 3-844к04, консультацію «Особливості оподаткування окремих операцій з векселями» у журналі «Вісник податкової служби України», 2003, № 13). У зв'язку з цим можна порекомендувати, по-перше, за поставлені товари (роботи, послуги) видавати власний вексель, а не емітований третьою особою, по-друге, уникати ситуацій, за яких передача векселя випереджає поставку товарів (робіт, послуг).До недоліків цієї операції також можна віднести можливу відмову покупцю в бюджетному відшкодуванні з ПДВ при розрахунку векселем на підставі, аналогічній тому, що й у схемі з поручителем, однак ці суми в будь-якому разі потраплять до податкового кредиту. А в частині податку на прибуток перевіряючі, імовірно, незаконно наполягатимуть на тому, щоб витрати від придбання векселя відображалися в періоді його продажу (див.
п. 6 листа ДПАУ від 21.04.2005 р. № 3335/6/12-0216, листи ДПАУ від 14.05.2005 р. № 9265/7/15-1117, від 02.03.2005 р. № 1799/6/15-1116).У решті облік за викладеною схемою виглядатиме так:
— у боржника при придбанні товарів (робіт, послуг) виникнуть валові витрати та податковий кредит з ПДВ, при викупі векселя — витрати від операцій з цінними паперами (векселями);
— у першого векселедержателя при продажу товарів (робіт, послуг) виникнуть валові доходи та податкові зобов'язання з ПДВ. Виходячи з норм
п.п. 7.6.1 Закону про податок на прибуток, за першою подією між передачею векселя та отриманням коштів за нього перший векселедержатель має відобразити доходи від операцій з цінними паперами. Щодо витрат за таким векселем, то згідно з нормами п.п. 7.6.1 Закону про податок на прибуток їх, мабуть, має бути показано в періоді одержання векселя, але ДПАУ дозволяє їх відображати тільки в періоді продажу векселя (див. п. 6 листа ДПАУ від 21.04.2005 р. № 3335/6/12-0216, листи ДПАУ від 14.05.2005 р. № 9265/7/15-1117, від 02.03.2005 р. № 1799/6/15-1116)5;5 Такий же порядок оподаткування щодо цих операцій пропонують і представники податкового відомства (див. консультацію в газеті «Податковий, банківський, митний консультант», 2005, № 9).
— у другого векселедержателя аналогічно в обліку відобразяться доходи-витрати від операцій з цінними паперами (якщо премія на ньому «не осяде», то без оподаткування, інакше під оподаткування потрапить «вершок»). Водночас згідно з нормами
п.п. 7.6.1 Закону про податок на прибуток у цьому випадку право на витрати за векселем має з'явитися за першою подією між його оплатою та одержанням, хоча, на думку податківців, і тут витрати відобразити можливо лише в періоді отримання доходу від продажу векселя.Щодо податку на додану вартість, то виходячи з
пп. 3.2.1, 3.2.4 і 3.2.5 Закону про ПДВ він не нараховуватиметься, що підтверджують і податківці (див. лист ДПАУ від 21.11.2007 р. № 23697/7/16-1517-04, п. 8 листа ДПАУ від 07.11.2007 р. № 22703/7/16-1117).Як бачимо, із розглянутих варіантів найприйнятнішими є схеми з підзвітною сумою та векселями, а який з них вибрати — питання індивідуального уподобання сторін.
