Услуги по недвижимости — получаем, предоставляем, облагаем НДС
Наталья Голоскубова, консультант
В данной статье рассмотрен порядок налогообложения услуг в сфере ВЭД, связанных с недвижимостью, по которым, на наш взгляд, чаще всего возникают спорные вопросы с налоговыми инспекторами, таких как проектно-конструкторские работы, оценка недвижимости, услуги архитектора.
Статья будет интересна как исполнителям (поставщикам) услуг, так и их заказчикам.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закона от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон № 2181
— Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III.Классификатор видов экономической деятельности
— Классификация видов экономической деятельности ДК 009:2005, принята приказом Госпотребстандарта Украины от 26.12.2005 г. № 375.
О каких услугах пойдет речь
Речь пойдет об услугах, связанных с недвижимостью. К таким услугам можно отнести услуги, перечисленные в
п.п. «в» п. 6.5 Закона об НДС (подробнее о значении этого пункта скажем чуть позже) и предоставленные:— агентами, посредниками или другими участниками рынка недвижимого имущества (так называемыми риелторами);
— лицами, ответственными за подготовку, координацию, надзор и осуществление работ по строительству и отделке (оснащению) недвижимости (включая услуги архитекторов и дизайнеров);
— другие подобные услуги, связанные с продажей или строительством недвижимости.
Более
подробный перечень услуг, связанных с недвижимостью, приведен в Классификаторе видов экономической деятельности в секции К1 в разделе 70 «Операции с недвижимым имуществом». В частности, к таким услугам относят:1 Напоминаем, что начиная с отчетности за
I квартал 2008 года предприятия, для которых основным видом деятельности является предоставление услуг по секции К — «Операции с недвижимым имуществом, аренда, инжиниринг, предоставление услуг предпринимателям» в соответствии с КВЭД, должны ежеквартально подавать в статистику отчетность по форме № 1-цены (услуги).
| Код КВЭД | Название | |
| разделгруппакласс | подкласс | |
| 1 | 2 | 3 |
| 70 |
| Операции с недвижимым имуществом |
| 70.1 |
| Операции с собственным недвижимым имуществом |
| 70.11 | 70.11.0 | Организация строительства объектов недвижимости для продажи или сдачи в аренду Этот подкласс включает: — организацию и финансирование строительства объектов недвижимости. Этот подкласс не включает: — проведение проектных и строительных работ, выполняемых строительными организациями (см. подраздел 45.2 «Строительство зданий и сооружений») |
| 70.12 | 70.12.0 | Покупка и продажа собственного недвижимого имущества Этот подкласс включает: — покупку и перепродажу собственного недвижимого имущества — нежилых и жилых зданий (многоквартирных домов, дач, отдельных квартир и т. п.), земельных участков |
| 70.2 |
| Сдача в аренду собственного недвижимого имущества |
| 70.20 | 70.20.0 | Сдача в аренду собственного недвижимого имущества Этот подкласс включает: — сдачу в аренду собственной жилой и нежилой недвижимости; — сдачу в аренду земельных участков; — деятельность рынков. Этот подкласс не включает: — эксплуатацию гостиниц, меблированных комнат, стоянок для жилых прицепов, кемпингов и других мест, предназначенных для кратковременного проживания (см. раздел 55 «Деятельность гостиниц и ресторанов») |
| 70.3 |
| Операции с недвижимостью для третьих лиц |
| 70.31 | 70.31.0 | Деятельность агентств недвижимости Этот подкласс включает: — посреднические услуги по купле, продаже, аренде и оценке недвижимого имущества |
| 70.32 | 70.32.0 | Управление недвижимым имуществом Этот подкласс включает: — управление от имени собственника жилой недвижимостью: выполнение комплекса услуг по обеспечению функционирования жилого и нежилого недвижимого имущества (текущее обслуживание и ремонт, контроль систем отопления и кондиционирования, уборку и общий уход за помещениями и т. п.); услуги консьержа; управление жильем и другим недвижимым имуществом в совладении. Этот подкласс включает также: — услуги агентств по сбору арендной платы |
С видами услуг разобрались. Теперь выясним, как определить место поставки таких услуг (рассмотрим значение
п. 6.5 в Законе об НДС).
Определяем место поставки услуг
Согласно
п.п. 3.1.1 Закона об НДС объектом налогообложения являются операции налогоплательщиков по поставке товаров и услуг, место предоставления которых находится на таможенной территории Украины. В свою очередь, место поставки услуг, определенное в п. 6.5 Закона об НДС, зависит от вида предоставляемых услуг. Для нашего случая подходит п.п. «в» п. 6.5 Закона об НДС (см. информационный блок «Место поставки услуг по п. 6.5. Закона об НДС»).
| Место поставки услуг по п. 6.5 Закона об НДС «6.5. Местом поставки услуг считается: <...> в) при предоставлении услуг агентами, посредниками или другими участниками рынка недвижимого имущества (недвижимости) (далее — риелторы), другими лицами, ответственными за подготовку, координацию, надзор и осуществление работ по строительству и отделке (оснастке) недвижимости (включая услуги архитекторов и дизайнеров), других подобных услуг, связанных с продажей или строительством недвижимости, — место, где такая недвижимость расположена или будет расположена». <...> |
Делаем вывод
: место предоставления услуг с недвижимостью зависит от того, где такая недвижимость расположена (или будет расположена). Так, если недвижимость расположена (будет расположена) на таможенной территории Украины, то такие услуги облагаются НДС по ставке 20 %. Если недвижимость за пределами таможенной территории Украины, то объекта обложения не будет. При этом не важно, кто такие услуги предоставляет и кто такие услуги заказывает (резидент или нерезидент).
Особенности налогообложения отдельных услуг
Рассмотрим моменты, на которые налоговики при проведении проверок обращают особое внимание. Связаны они с видом предоставляемых услуг (работ) и определением их места поставки по
Закону об НДС. А это, как вы уже понимаете, влияет на определение объекта обложения таких операций НДС.Рассмотрим услуги, по которым, на наш взгляд, чаще всего возникают спорные вопросы с налоговыми инспекторами. Изложим по этому поводу точку зрения налоговиков и выскажем свое мнение.
Проектно-изыскательские работы.
Результат таких работ, как правило, это пректно-сметная документация или чертежи2. Если проектно-изыскательские работы связаны со строительством недвижимости, то их можно подвести под п.п. «в» п. 6.5 Закона об НДС. ГНАУ в своих письмах от 17.10.2005 г. № 20722/7/16-1517-26, № 8073/я/16-1515-26 и от 02.12.2006 г. № 1326/6/16-1515-04 придерживается аналогичной точки зрения.2 Результаты таких работ не подлежат таможенному оформлению (письмо ГТСУ от 27.07.2001 г. № 3/24-3743-ЕП). Мнение Минфина по этому поводу изложено в его письме от 20.06.2007 г. № 31-21020-3-8/3373.
Если такие
работы не касаются строительства, но выполнены инженерами, то им прямая дорога в п.п. «д» п. 6.5 Закона об НДС. А вот ГНАУ в своем письме от 01.02.2007 г. № 947/6/16-1515, особо не вдаваясь в подробности, кто конкретно оказывает услуги и связаны ли такие услуги со строительством, указала на действие в этом случае общего правила, установленного п.п. «а» п. 6.5 (местом поставки считается место, где лицо, предоставляющее услуги, зарегистрировано плательщиком НДС). С выводами этого письма редакция не согласна.Обращаем внимание
и на то, что проектно-изыскательские работы подпадают под понятие «услуги типа «инжиниринг»3. С выплаты нерезидентам доходов за услуги типа «инжиниринг» следует удержать и перечислить в бюджет налог на репатриацию по ставке 15 %.3 Инжиниринг — предоставление услуг (выполнение работ) по составлению технических заданий, проведению научных исследований, составлению проектных предложений, проведению технико-экономических обследований и инженерно-изыскательских работ по строительству объектов, разработка технической документации, проектирование и конструкторская разработка объектов техники и технологии, консультации и авторский надзор во время монтажных и пусконаладочных работ, а также консультации экономического, финансового или другого характера, связанные с такими услугами (работами) (п. 1.36 Закона о налоге на прибыль).
Проектно-конструкторские работы
. Аналогичный подход. Если такие работы связаны со строительством недвижимости, то им прямая дорога в п.п. «в» п. 6.5 Закона об НДС. ГНАУ в своих многочисленных письмах это подтверждает (письма от 17.03.2006 г. № 5067/7/16-1517-12, от 15.05.2006 г. № 9105/7/16-1517-23, от 19.04.2006 г. № 4440/6/16-1515 и № 7441/7/16-1517).Оценка недвижимости
. Налогообложение такого вида услуг хоть и относится к услугам, связанным с недвижимостью, но к п.п. «в» п. 6.5 Закона об НДС никакого отношения не имеет. Услуги по оценке недвижимости указаны в п.п. «г» п. 6.5 Закона об НДС. Местом поставки таких услуг считается место их фактического предоставления.Услуги архитектора.
Налоговики такие услуги подводят к услугам типа «инжиниринг» (письмо ГНАУ от 31.01.2007 г. № 941/6/22-5015). Это, в свою очередь, дает основание для удержания с архитектора-нерезидента налога на репатриацию. Для обложения такой операции НДС указанный выше подход ГНАУ особого значения не имеет, так как услуги архитектора прямо указаны в п.п. «в» п. 6.5 Закона об НДС.Теперь самое время перейти к особенностям обложения НДС услуг, связанных с недвижимостью при их импорте и экспорте.
Услуги от нерезидента (импорт услуг)
Об объекте обложения НДС.
Тот случай, когда услуги по недвижимости предоставляет нерезидент и такая недвижимость расположена (будет расположена) за рубежом, особых проблем с налогообложением не вызывает — такие услуги не являются объектом обложения НДС.Интерес вызывают услуги, когда
недвижимость расположена (будет расположена) на территории Украины. Например, нерезидент предоставляет дизайнерские услуги в отношении объекта недвижимости, находящегося на территории Украины. Стоимость таких услуг облагается НДС. Причем ответственным лицом за начисление (уплату) НДС в бюджет будет украинское представительство нерезидента. Если нерезидент работает без представительства на территории Украины, то лицом, ответственным за начисление и уплату налога в бюджет, будет лицо, получающее такие услуги (п.п. «г» п. 10.1 Закона об НДС). В нашем случае это покупатель услуг — резидент.О базе обложения НДС.
Согласно абз. второму п. 4.3 Закона об НДС для услуг, предоставляемых нерезидентами с местом их поставки на таможенной территории Украины, базой обложения НДС является договорная (контрактная) стоимость с учетом акцизного сбора, других налогов, сборов (обязательных платежей), но без учета НДС. Данную стоимость необходимо пересчитать в украинские гривни по валютному (обменному) курсу НБУ, действующему на конец операционного дня, предшествующего дню, в котором был составлен акт.При такой формулировке, когда вначале составляется акт, а потом идет оплата, начислить НДС не составит особого труда. А в случае предоплаты (когда в начале — оплата, а потом — составляется акт) возникает сложность при начислении НДС. В этом случае
ГНАУ рекомендует вначале начислить НДС по курсу НБУ на день предоплаты, а после получения акта — провести перерасчет и откорректировать сумму ранее начисленного налогового обязательства по НДС. При этом в налоговой декларации по НДС данные такого перерасчета необходимо отразить в строке 8.4 со знаком « + » или «-», в зависимости от изменения курса валюты. Данные такого перерасчета (в частности, при увеличении налоговых обязательств по НДС) не могут считаться ни арифметической, ни методологической ошибкой, если корректировка проведена в том налоговом периоде, в котором был оформлен акт выполненных работ. Штрафные санкции в этом случае, предусмотренные п. 17.2 Закона № 2181, не начисляются. Такого же мнения придерживается ГНАУ в своем письме от 27.05.2005 г. № 4804/6/15-2315.Порядок начисления налогового кредита и налогового обязательства.
Датой получения услуг от нерезидента, а значит и датой возникновения налоговых обязательств (НО) по НДС является дата списания средств с расчетного счета налогоплательщика или дата оформления документа в подтверждение полученных услуг от нерезидента, в зависимости от того, какое событие произошло первым (п.п. 7.3.6 Закона об НДС). НО отражаются в декларации по НДС в строке 7. В следующем отчетном (налоговом) периоде (в периоде предельного срока уплаты налога) возникает налоговый кредит (НК), который необходимо отразить в строке 12.4 декларации по НДС.Пример 1.
Заключен договор с нерезидентом на предоставление дизайнерских услуг в отношении объекта недвижимости, находящегося на таможенной территории Украины.Сумма договора —
€1000. Акт подписан 6 августа. Оплата исполнителю-нерезиденту произведена 8 августа. При этом поставщик услуг (нерезидент) не имеет постоянных представительств и резидентов, выполняющих агентские (представительские) действия от его имени (услуга предоставляется напрямую от нерезидента).Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет этих операций.
Недвижимость будет расположена на территории Украины, значит, стоимость таких услуг облагается НДС
(абз. «в» п. 6.5 Закона об НДС). Базой налогообложения является договорная (контрактная) стоимость (с учетом налогов и сборов, включенных в цену поставки услуг, без учета НДС).В налоговом и бухгалтерском учете такие операции будут отражены следующим образом:
| Дата | Содержание хозяйственной операции | Сумма | Корреспондирующие счета | Налоговый учет (ВР) | |
| дебет | кредит | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 06.08 | С нерезидентом подписан акт оказанных услуг (курс НБУ — 11,071 грн./€) | €1000 11071
| 92 | 632 | 11071 |
| Отражена сумма налогового обязательства по акту по правилу первого события | 2209,80 | 644 | 641 | — | |
| При расчете суммы НДС следует использовать курс НБУ на 05.08.2009 г. (день, предшествующий дню составления акта) — 11,049 грн./€ (11049 грн. х 20 % = 2209,80 (грн.)). При этом покупатель услуг (резидент) выписывает налоговую накладную. В строке «Индивидуальный налоговый номер продавца» и «Номер свидетельства о регистрации плательщика налога на добавленную стоимость (продавца) проставляется «X». | |||||
| 07.08 | Перечислена оплата поставщику (курс НБУ — 11,062 грн./€) | €1000 11062
| 632 | 312 | 22 |
| Так как первое событие — подписание акта, то ВР до момента оплаты определяются по стоимости услуг, пересчитанной в гривни по курсу НБУ на дату подписания акта (11071 грн.) После оплаты производится сопоставление такой суммы с балансовой стоимостью перечисленной валюты. Предположим, что балансовая стоимость перечисленной валюты € 1000 в налоговом учете составляет 11093 грн., тогда в состав ВР включаем еще 22 грн. (11093 грн. - 11071 грн.). | |||||
| 07.08 | Отражена курсовая разница | 9 | 632 | 714 | — |
| Сентябрь | Отражен налоговый кредит в следующем отчетном (налоговом) периоде
| 2209,80 | 641 | 644 | — |
Услуги для нерезидента (экспорт услуг)
Об объекте обложения НДС.
Если недвижимость расположена или будет расположена на территории Украины, то такие услуги являются объектом обложения НДС.Если резидент предоставляет нерезиденту услуги по недвижимости, которая расположена (будет расположена) за рубежом, то такие
услуги не являются объектом обложения НДС. При этом следует учесть, что права на налоговый кредит по такой операции у налогоплательщика не будет.База налогообложения.
База налогообложения операций по поставке товаров (услуг) определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, определенной по свободным ценам, но не ниже обычной цены, с учетом акцизного сбора, ввозной пошлины, других общегосударственных налогов и сборов (обязательных платежей), в соответствии с законами Украины по вопросам налогообложения (за исключением НДС, а также сбора на обязательное государственное пенсионное страхование на услуги сотовой мобильной связи, которая включается в цену товаров (услуг)). На что следует обратить особое внимание при определении базы налогообложения операций по поставке услуг.Во-первых,
база налогообложения определятся исходя из обычной цены, если такая цена на предоставляемые услуги будет превышать договорную цену больше чем на 20 %. Если же указанного превышения нет, то налоговое обязательство начисляется на договорную цену.Во-вторых, определять базу налогообложения следует
из курса НБУ на дату возникновения налоговых обязательств. Напомним, что налоговые обязательства по НДС при экспорте услуг определяются по правилу первого события — либо по дате зачисления средств от покупателя (заказчика) на банковский счет плательщика налога, либо по дате оформления документа, удостоверяющего факт выполнения услуг плательщиком налога (акта выполненных работ, услуг) (п.п. 7.3.1 Закона об НДС).В-третьих
, НДС будет составлять 20 % от договорной стоимости (п.п. 6.1.1 Закона об НДС). Как правило, в контрактах с нерезидентами сумма НДС не указывается. Получается, что для определения базы вычитать от договорной стоимости нечего (см. требование п. 4.1 Закона об НДС). В результате резидент несет дополнительные расходы по уплате НДС в бюджет. Объясняется это тем, что НДС будет начислен «сверху» договорной стоимости. Но правильно ли это? Похоже, да.Так, Высший административный суд Украины в своем
постановлении от 15.02.2007 г. по делу № 6/278а указал на правильность такой позиции. В частности, пришел к выводу, что если в договорной стоимости не выделен НДС, то нужно начислить его «сверху» и уплатить в бюджет за счет собственных средств. Причем заметим, что речь в данном постановлении шла даже не о внешнеэкономических, а о внутриукраинских договорах.Что можно посоветовать в сложившейся ситуации? Смелым налогоплательщикам посоветуем отстаивать сумму НДС, начисленную «внутри» договорной стоимости, базируя свои доводы на
п. 1.3 Закона об НДС. В нем указано, что плательщик налога — лицо, которое обязано осуществлять удержание и внесение в бюджет налога, уплаченного покупателем. В нашем случае покупателем выступает нерезидент. Осторожным же налогоплательщикам стоит заранее побеспокоиться об указании во внешнеэкономических договорах отдельной строкой суммы НДС.В декларации по НДС объем услуг,
оказанных нерезиденту за пределами таможенной территории Украины, отражается в строке 91 (колонке А). Услуги, оказанные нерезиденту на таможенной территории Украины и облагаемые НДС по ставке 20 %, — в строке 1 декларации по НДС.Пример 2.
Резидент по заказу нерезидента разработал архитектурный проект здания. Проект разрабатывался для здания, которое будет строиться за пределами таможенной территории Украины. Сумма договора €10000. Акт подписан 5 августа, 6 августа на валютный счет получена выручка от нерезидента.Согласно
п.п. «в» п. 6.5 Закона об НДС местом предоставления услуг агентами, посредниками или другими участниками рынка недвижимости (включая услуги архитекторов) считается место, где такая недвижимость расположена или будет расположена. В нашем случае недвижимость будет расположена за пределами таможенной территории Украины. Следовательно, услуги по разработке архитектурного проекта не подпадают под объект обложения НДС.В налоговом и бухгалтерском учете такие операции будут отражены следующим образом:
| Дата | Содержание хозяйственной операции | Сумма | Корреспондирующие счета | Налоговый учет (ВД) | |
| дебет | кредит | ||||
| 05.08 | С нерезидентом подписан акт оказанных услуг (курс НБУ — 11,049 грн./€) | €10000 110490
| 362 | 703 | 110490 |
| 06.08 | Получена оплата за оказанные услуги (курс НБУ — 11,071 грн./€) | €10000 110710
| 312 | 362 | — |
| Отражена курсовая разница (11,049 - 11,071) х 10000 | 220 | 362 | 714 | — | |
Рассмотрим теперь случай, когда в начале произошла предоплата, а потом был подписан акт по оказанным услугам. При этом акт был получен и подписан 7 августа (курс НБУ — 11,062 грн.
/€).В налоговом и бухгалтерском учете такие операции будут отражены следующим образом:
| Дата | Содержание хозяйственной операции | Сумма | Корреспондирующие счета | Налоговый учет (ВД) | |
| дебет | кредит | ||||
| 06.08 | Получена предварительная оплата за оказанные услуги (курс НБУ — 11,071 грн./€) | €10000 110710
| 312 | 681 | 110710 |
| 07.08 | С нерезидентом подписан акт оказанных услуг | €10000 110710*
| 362 | 703 | — |
| Отражен зачет задолженности | €10000 110710
| 681 | 362 | — | |
| * В бухгалтерском учете доход определяется по курсу НБУ на дату оплаты (10000 х 11,071). | |||||
На этом завершаем статью. Уверены, что наши рекомендации помогут вам правильно обложить НДС операции по услугам, связанным с недвижимостью. И вопросов при проверке не будет.
