Послуги з нерухомості — отримуємо, надаємо, обкладаємо ПДВ
Наталія Голоскубова, консультант
У цій публікації розглянуто порядок оподаткування послуг у сфері ЗЕД, пов’язаних з нерухомістю, щодо яких, на наш погляд, найчастіше виникають спірні питання з податковими інспекторами:
проектно-конструкторські роботи, оцінка нерухомості, послуги архітектора.Стаття зацікавить як виконавців (постачальників) послуг, так і їх замовників.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон № 2181
— Закон України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III.Класифікатор видів економічної діяльності
— Класифікація видів економічної діяльності ДК 009:2005, прийнята наказом Держспоживстандарту України від 26.12.2005 р. № 375.
Про які послуги йтиметься
Розглянемо послуги, пов'язані з нерухомістю. До таких послуг можна віднести послуги, перелічені в
п.п. «в» п. 6.5 Закону про ПДВ (докладніше про значення цього пункту — трохи пізніше) і надані:— агентами, посередниками чи іншими учасниками ринку нерухомого майна (так званими ріелтерами);
— особами, відповідальними за підготовку, координацію, нагляд і здійснення робіт з будівництва та оздоблення (оснащення) нерухомості (включаючи послуги архітекторів та дизайнерів);
— інші подібні послуги, пов'язані з продажем чи будівництвом нерухомості.
Докладніший перелік послуг, пов'язаних з нерухомістю
, наведено у Класифікаторі видів економічної діяльності в секції К1 у розділі 70 «Операції з нерухомим майном». Зокрема, до таких послуг належать:1 Нагадуємо: починаючи зі звітності за
I квартал 2008 року підприємства, для яких основним видом діяльності є надання послуг із секції К «Операції з нерухомим майном, оренда, інжиніринг, надання послуг підприємцям» відповідно до КВЕД мають щокварталу подавати до органів статистики звітність за формою № 1-ціни (послуги).
| Код КВЕД | Назва | |
| РозділГрупаКлас | Підклас | |
| 1 | 2 | 3 |
| 70 |
| Операції з нерухомим майном |
| 70.1 |
| Операції з власним нерухомим майном |
| 70.11 | 70.11.0 | Організація будівництва об'єктів нерухомості для продажу чи здавання в оренду Цей підклас включає: — організацію та фінансування будівництва об'єктів нерухомості Цей підклас не включає: — проведення проектних та будівельних робіт, що виконуються будівельними організаціями (див. 45.2 «Будівництво будівель та споруд») |
| 70.12 | 70.12.0 | Купівля та продаж власного нерухомого майна Цей підклас включає: — купівлю та перепродаж власного нерухомого майна — нежитлових та житлових будівель (багатоквартирних будинків, дач, окремих квартир тощо), земельних ділянок |
| 70.2 |
| Здавання в оренду власного нерухомого майна |
| 70.20 | 70.20.0 | Здавання в оренду власного нерухомого майна Цей підклас включає: — здавання в оренду власної житлової та нежитлової нерухомості — здавання в оренду земельних ділянок — діяльність ринків Цей підклас не включає: — експлуатацію готелів, мебльованих кімнат, стоянок для житлових причепів, кемпінгів та інших місць, призначених для короткотермінового проживання (див. розділ 55 «Діяльність готелів та ресторанів») |
| 70.3 |
| Операції з нерухомістю для третіх осіб |
| 70.31 | 70.31.0 | Діяльність агентств нерухомості Цей підклас включає: — посередницькі послуги з купівлі, продажу, оренди та оцінювання нерухомого майна |
| 70.32 | 70.32.0 | Управління нерухомим майном Цей підклас включає: — управління від імені власника житловою нерухомістю: виконання комплексу послуг із забезпечення функціонування житлового та нежитлового нерухомого майна (поточне обслуговування та ремонт, контроль систем опалення та кондиціювання, прибирання та загальний догляд за приміщеннями тощо); послуги консьєржа; управління житлом та іншим нерухомим майном у співвласності Цей підклас включає також: — послуги агентств зі збору орендної плати |
З видами послуг розібралися. Тепер з'ясуємо, як визначити місце поставки таких послуг (розглянемо значення
п. 6.5 у Законі про ПДВ).
Визначаємо місце поставки послуг
Згідно з
п.п. 3.1.1 Закону про ПДВ об'єктом оподаткування є операції платників податків з поставки товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України. У свою чергу, місце поставки послуг, визначене в п. 6.5 Закону про ПДВ, залежить від виду послуг, що надаються. Для нашого випадку підходить п.п. «в» п. 6.5 Закону про ПДВ (див. інформаційний блок «Місце поставки послуг за п. 6.5. Закону про ПДВ»).
| «6.5. Місцем поставки послуг вважається: <...> в) при наданні послуг агентами, посередниками чи іншими учасниками ринку нерухомого майна (нерухомості) (далі — ріелтерами), іншими особами, відповідальними за підготовку, координацію, нагляд та здійснення робіт із будівництва та оздоблення (оснащення) нерухомості (включаючи послуги архітекторів та дизайнерів), інших подібних послуг, пов'язаних з продажем або будівництвом нерухомості, — місце, де така нерухомість розташована або буде розташована». <...> |
Доходимо висновку
: місце надання послуг з нерухомістю залежить від того, де таку нерухомість розташовано (чи буде розташовано). Так, якщо нерухомість розташовано (буде розташовано) на митній території України, то такі послуги обкладаються ПДВ за ставкою 20 %. Якщо нерухомість знаходиться за межами митної території України, то об'єкта оподаткування не буде. При цьому не важливо, хто такі послуги надає та хто такі послуги замовляє (резидент або нерезидент).
Особливості оподаткування окремих послуг
У цьому розділі розглянемо моменти, на яких податківці під час проведення перевірок звертають особливу увагу. Вони пов'язані з видом послуг (робіт), що надаються, та визначенням їх місця поставки відповідно до
Закону про ПДВ. А це, як ви вже розумієте, впливає на визначення об’єкта обкладення таких операцій ПДВ.Розглянемо послуги, щодо яких, на наш погляд, найчастіше виникають спірні питання з податковими інспекторами. Викладемо із цього приводу точку зору податківців та висловимо свою думку.
Проектно-дослідні роботи.
Результат таких робіт, як правило, — це проектно-кошторисна документація або креслення2. Якщо проектно-дослідні роботи пов'язані з будівництвом нерухомості, то їх можна підвести під п.п. «в» п. 6.5 Закону про ПДВ. ДПАУ у своїх листах від 17.10.2005 р. № 20722/7/16-1517-26, № 8073/я/16-1515-26 і від 02.12.2006 р. № 1326/6/16-1515-04 дотримується аналогічної точки зору.2 Результати таких робіт не підлягають митному оформленню (лист ДМСУ від 27.07.2001 р. № 3/24-3743-ЕП). Думку Мінфіну із цього приводу можна дізнатися з листа від 20.06.2007 р. № 31-21020-3-8/3373.
Якщо такі
роботи не стосуються будівництва, але виконані інженерами, то їм — прямий шлях до п.п. «д» п. 6.5 Закону про ПДВ. А от ДПАУ в своєму листі від 01.02.2007 р. № 947/6/16-1515, особливо не вдаючись у подробиці, хто конкретно надає послуги та чи пов'язані такі послуги з будівництвом, указала на дію в цьому випадку загального правила, установленого п.п. «а» п. 6.5 (місцем поставки вважається місце, де особу, яка надає послуги, зареєстровано платником ПДВ). З висновками цього листа редакція не згодна.Звертаємо увагу
й на те, що проектно-дослідні роботи підпадають під поняття послуг типу «інжиніринг»3. Із виплати нерезидентам доходів за послуги типу «інжиніринг» слід утримати і перерахувати до бюджету податок на репатріацію за ставкою 15 %.3 Інжиніринг — надання послуг (виконання робіт) зі складання технічних завдань, проведення наукових досліджень, складання проектних пропозицій, проведення техніко-економічних обстежень та інженерно-дослідних робіт з будівництва об’єктів, розробка технічної документації, проектування та конструкторська розробка об’єктів техніки і технології, консультації та авторський нагляд під час монтажних і пусконалагоджувальних робіт, а також консультації економічного, фінансового чи іншого характеру, пов’язані з такими послугами (роботами) (п. 1.36 Закону про податок на прибуток).
Проектно-конструкторські роботи
. Аналогічний підхід. Якщо такі роботи пов'язані з будівництвом нерухомості, то їм — прямий шлях до п.п. «в» п. 6.5 Закону про ПДВ. ДПАУ в своїх численних листах це підтверджує (листи від 17.03.2006 р. № 5067/7/16-1517-12, від 15.05.2006 р. № 9105/7/16-1517-23, від 19.04.2006 р. № 4440/6/16-1515 і № 7441/7/16-1517).Оцінка нерухомості
. Оподаткування такого виду послуг хоча й належить до послуг, пов'язаних з нерухомістю, але ніяк не стосується п.п. «в» п. 6.5 Закону про ПДВ. Послуги з оцінки нерухомості зазначено в п.п. «г» п. 6.5 Закону про ПДВ. Місцем поставки таких послуг вважається місце їх фактичного надання.Послуги архітектора.
Податківці такі послуги підводять до послуг типу «інжиніринг» (лист ДПАУ від 31.01.2007 р. № 941/6/22-5015). Це, у свою чергу, дає підставу для утримання з архітектора-нерезидента податку на репатріацію. Для обкладення такої операції ПДВ зазначений вище підхід ДПАУ особливого значення не має, оскільки послуги архітектора прямо зазначено в п.п. «в» п. 6.5 Закону про ПДВ.Тепер саме час перейти до особливостей обкладення ПДВ послуг, пов'язаних з нерухомістю, при їх імпорті та експорті.
Послуги від нерезидента (імпорт послуг)
Про об'єкт обкладення ПДВ
. Випадок, коли послуги з нерухомістю надає нерезидент і таку нерухомість розташовано (буде розташовано) за кордоном, особливих проблем з оподаткуванням не викликає — такі послуги не є об'єктом обкладення ПДВ.Інтерес викликають послуги, коли
нерухомість розташовано (буде розташовано) на території України. Наприклад, нерезидент надає дизайнерські послуги стосовно об’єкта нерухомості, що знаходиться на території України. Вартість таких послуг обкладається ПДВ. Причому особою, відповідальною за нарахування (сплату) ПДВ до бюджету, буде українське представництво нерезидента. Якщо нерезидент працює без представництва на території України, то особою, відповідальною за нарахування і сплату податку до бюджету, буде особа, яка одержує такі послуги (п.п. «г» п. 10.1 Закону про ПДВ). У нашому випадку це покупець послуг — резидент.Про базу обкладення ПДВ.
Відповідно до абзацу другого п. 4.3 Закону про ПДВ для послуг, що надаються нерезидентами з місцем їх поставки на митній території України, базою обкладення ПДВ є договірна (контрактна) вартість з урахуванням акцизного збору, інших податків, зборів (обов'язкових платежів), але без урахування ПДВ. Цю вартість необхідно перерахувати в українські гривні за валютним (обмінним) курсом НБУ, яка діє на кінець операційного дня, що передує дню, в якому було складено акт.При такому формулюванні, коли спочатку складається акт, а потім відбувається оплата, нарахувати ПДВ не викликає особливих труднощів. А в разі передоплати (коли спочатку — оплата, а потім складається акт) — виникає складність при нарахуванні ПДВ. У цьому випадку
ДПАУ рекомендує спочатку нарахувати ПДВ за курсом НБУ на день передоплати, а після отримання акта — провести перерахунок і відкоригувати суму раніше нарахованого податкового зобов'язання з ПДВ. При цьому в податковій декларації з ПДВ дані такого перерахунку слід відобразити в рядку 8.4 зі знаком « + » чи «-» залежно від зміни курсу валюти. Дані такого перерахунку (зокрема, при збільшенні податкових зобов'язань з ПДВ) не можуть вважатися ні арифметичною, ні методологічною помилкою, якщо коригування здійснено в тому податковому періоді, в якому було оформлено акт виконаних робіт. У цьому випадку штрафні санкції, передбачені п. 17.2 Закону № 2181, не нараховуються. Такої ж думки дотримується ДПАУ в своєму листі від 27.05.2005 р. № 4804/6/15-2315.Порядок нарахування податкового кредиту і податкового зобов'язання.
Датою отримання послуг від нерезидента, а отже, і датою виникнення податкових зобов'язань (ПЗ) з ПДВ, є дата списання коштів з розрахункового рахунка платника податків або дата оформлення документа на підтвердження отриманих послуг від нерезидента, залежно від того, яка подія сталася першою (п.п. 7.3.6 Закону про ПДВ). ПЗ відображається в декларації з ПДВ у рядку 7. У наступному звітному (податковому) періоді (у періоді граничного строку сплати податку) виникає податковий кредит (ПК), який необхідно відобразити в рядку 12.4 декларації з ПДВ.
Приклад 1.
Укладено договір з нерезидентом на надання дизайнерських послуг щодо об’єкта нерухомості, розташованого на митній території України.Сума договору — 1000 євро. Акт підписано 6 серпня. Оплату виконавцю-нерезиденту здійснено 8 серпня. При цьому постачальник послуг (нерезидент) не має постійних представництв та резидентів, які виконують агентські (представницькі) дії від його імені (послуга надається безпосередньо від нерезидента).
Розглянемо бухгалтерський та податковий облік цих операцій.
Нерухомість буде розташовано на території України, отже, вартість таких послуг обкладається ПДВ
(абзац «в» п. 6.5 Закону про ПДВ). Базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість (з урахуванням податків та зборів, уключених до ціни поставки послуг, без урахування ПДВ).У податковому та бухгалтерському обліку ці операції буде відображено таким чином:
| Дата | Зміст господарської операції | Сума | Кореспондуючі рахунки | Податковий облік (ВВ) | |
| дебет | кредит | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 06.08 | З нерезидентом підписано акт наданих послуг (курс НБУ — 11,071 грн./€) | €1000 11071 | 92 | 632 | 11071 |
| Відображено суму податкового зобов'язання за актом за правилом першої події | 2209,80 | 644 | 641 | — | |
| При розрахунку суми ПДВ слід використовувати курс НБУ на 05.08.2009 р. (день, що передує дню складання акта) — 11,049 грн./€ (11049 грн. х 20 % = 2209,80 (грн.)). При цьому покупець послуг (резидент) виписує податкову накладну. У рядках «Індивідуальний податковий номер продавця» та «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість(продавця) проставляється «X» | |||||
| 07.08 | Перераховано оплату постачальнику (курс НБУ — 11,062 грн./€) | €1000 11062 | 632 | 312 | 22 |
| Оскільки перша подія — підписання акта, то ВВ до моменту оплати визначаються за вартістю послуг, перерахованою у гривні за курсом НБУ на дату підписання акта (11071 грн.) Після оплати провадиться порівняння такої суми з балансовою вартістю перерахованої валюти. Припустимо, що балансова вартість перерахованої валюти €1000 у податковому обліку становить 11093 грн., тоді до складу ВВ включаємо ще 22 грн. (11093 грн. - 11071 грн.) | |||||
| 07.08 | Відображено курсову різницю | 9 | 632 | 714 | — |
| Вересень | Відображено податковий кредит у наступному звітному (податковому) періоді
| 2209,80 | 641 | 644 | — |
Послуги для нерезидента (експорт послуг)
Про об'єкт обкладення ПДВ.
Якщо нерухомість розташовано чи буде розташовано на території України, то такі послуги є об'єктом обкладення ПДВ.Якщо резидент надає нерезиденту послуги з нерухомістю, яку розташовано (буде розташовано) за кордоном, то такі
послуги не є об'єктом обкладення ПДВ. При цьому слід урахувати, що права на податковий кредит за такою операцією у платника податків не буде.База оподаткування.
База оподаткування операцій з поставки товарів (послуг) визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижче за звичайну ціну, з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних податків та зборів (обов'язкових платежів), відповідно до законів України з питань оподаткування (за винятком ПДВ, а також збору на обов'язкове державне пенсійне страхування на послуги стільникового мобільного зв'язку, що включається до ціни товарів (послуг)). На що слід звернути особливу увагу при визначенні бази оподаткування операцій з поставки послуг.По-перше
, база оподаткування визначаться виходячи зі звичайної ціни, якщо така ціна на послуги, що надаються, перевищуватиме договірну ціну більше ніж на 20 %. Якщо ж зазначеного перевищення немає, то податкове зобов'язання нараховується на договірну ціну.По-друге, визначати базу оподаткування потрібно виходячи з курсу НБУ на дату виникнення податкових зобов'язань
. Нагадаємо, що податкові зобов'язання з ПДВ при експорті послуг визначаються за правилом першої події — або за датою зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку, або за датою оформлення документа, що засвідчує факт виконання послуг платником податку (акта виконаних робіт, послуг) (п.п. 7.3.1 Закону про ПДВ).По-третє
, ПДВ становитиме 20 % від договірної вартості (п.п. 6.1.1 Закону про ПДВ). Як правило, у контрактах з нерезидентами сума ПДВ не вказується. Виходить, що для визначення бази нема чого вираховувати з договірної вартості (див. вимогу п. 4.1 Закону про ПДВ). У результаті резидент несе додаткові витрати на сплату ПДВ до бюджету. Пояснюється це тим, що ПДВ буде нараховано «понад» договірну вартість. Але чи правильно це? Здається, так.Так, Вищий адміністративний суд України у своїй
постанові від 15.02.2007 р. у справі № 6/278а вказав на правильність такої позиції. Зокрема, він дійшов такого висновку: якщо в договірній вартості не виділено ПДВ, то слід нарахувати його «зверху» і сплатити до бюджету за рахунок власних коштів. До того ж зауважимо, що в цій постанові йшлося навіть не про зовнішньоекономічні, а про внутрішньоукраїнські договори.Що можна порадити в ситуації, що склалася? Сміливим платникам податків порадимо відстоювати суму ПДВ, нараховану «всередині» договірної вартості, базуючи свої аргументи на
п. 1.3 Закону про ПДВ. У ньому зазначено, що платник податку — особа, яка зобов'язана здійснювати утримання та внесення до бюджету податку, сплаченого покупцем. У нашому випадку покупцем виступає нерезидент. Обережним же платникам податків варто завчасно потурбуватися про зазначення в зовнішньоекономічних договорах окремим рядком суми ПДВ.У декларації з ПДВ обсяг послуг,
наданих нерезиденту за межами митної території України, відображається в рядку 91 (колонка А). Послуги, надані нерезиденту на митній території України, що обкладаються ПДВ за ставкою 20 %, — у рядку 1 декларації з ПДВ.Приклад 2.
Резидент на замовлення нерезидента розробив архітектурний проект будівлі. Проект розроблявся для будівлі, що будуватиметься за межами митної території України. Сума договору — €10000. Акт підписано 5 серпня. 6 серпня на валютний рахунок отримано виручку від нерезидента.Згідно з
п.п. «в» п. 6.5 Закону про ПДВ місцем надання послуг агентами, посередниками чи іншими учасниками ринку нерухомості (включаючи послуги архітекторів) вважається місце, де таку нерухомість розташовано чи буде розташовано. У нашому випадку нерухомість буде розташовано за межами митної території України. Отже, послуги з розробки архітектурного проекту не підпадають під об'єкт обкладення ПДВ.У податковому та бухгалтерському обліку ці операції буде відображено таким чином:
| Дата | Зміст господарської операції | Сума | Кореспондуючі рахунки | Податковий облік (ВД) | |
| дебет | кредит | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 05.08 | З нерезидентом підписано акт наданих послуг (курс НБУ — 11,049 грн./€) | €10000 110490 | 362 | 703 | 110490 |
| 06.08 | Отримано оплату за надані послуги (курс НБУ — 11,071 грн./€) | €10000 110710 | 312 | 362 | — |
| Відображено курсову різницю (11,049 - 11,071) х 10000 | 220 | 362 | 714 | — | |
Розглянемо тепер випадок, коли спочатку відбулася передоплата, а потім було підписано акт наданих послуг. При цьому акт було отримано та підписано 7 серпня (курс НБУ — 11,062 грн.
/€).У податковому та бухгалтерському обліку ці операції буде відображено таким чином:
| Дата | Зміст господарської операції | Сума | Кореспондуючі рахунки | Податковий облік (ВД) | |
| дебет | кредит | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 06.08 | Отримано попередню оплату за надані послуги (курс НБУ — 11,071 грн./€) | €10000 110710 | 312 | 681 | 110710 |
| 07.08 | З нерезидентом підписано акт наданих послуг | €10000 110710* | 362 | 703 | — |
| Відображено залік заборгованості | €10000 110710 | 681 | 362 | — | |
| * У бухгалтерському обліку дохід визначається за курсом НБУ на дату оплати (10000 х 11,071). | |||||
На цьому завершуємо статтю. Упевнені, що наші рекомендації допоможуть вам правильно обкласти ПДВ операції з надання послуг, пов'язаних з нерухомістю. І запитань при перевірці не буде.
