Операции между участниками холдинга: признание финансовых результатов в отчетности
Николай Кадничанский, консультант
Между предприятиями — участниками крупных строительных холдингов нередко практикуется передача не только оборотных активов (стройматериалов, ГСМ и т. п.), но и объектов основных средств.
Если такая передача происходит от предприятия, которое может существенно влиять на компанию-получателя, то главбух компании-инвестора обязан придерживаться особых правил учета, призванных отразить всю операцию с точки зрения холдинга в целом.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
П(С)БУ 12
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 12 «Финансовые инвестиции», утвержденное приказом Минфина Украины от 26.04.2000 г. № 91.П(С)БУ 23
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 23 «Раскрытие информации о связанных сторонах», утвержденное приказом Минфина Украины от 18.06.2001 г. № 303.
Специальные нормы, касающиеся учета внутрихолдинговых операций, содержатся в
п. 13 и п. 14 П(С)БУ 12.Эти положения относятся к хозяйственным операциям, осуществляемым между предприятими-инвесторами и их ассоциированными предприятиями.
Общий смысл указанных норм сводится к тому, что финрезультаты от взаимных операций признаются полностью в отчете инвестора только после того, как соответствующие результаты будут фактически реализованы за пределы холдинга.
То есть если, например, предприятие-инвестор продало товар своему ассоциированному предприятию, получив норму прибыли от сделки в астрономическом размере 500 %, то столь оптимистичный финрезультат
на всю сумму может быть отражен в отчете компании-инвестора лишь после того, как ассоциированная компания перепродаст этот товар другим лицам, не входящим в данный холдинг. Иными словами, учетный алгоритм требует подтверждения финрезультата независимыми рыночными субъектами. И если ассоциированное предприятие перепродаст такой товар с убытком в 500 %, то отчеты обеих компаний уравновесят финрезультаты, отразив совокупную нулевую рентабельность операции. То есть алгоритм не позволяет искусственно раздувать финансовые показатели холдинга за счет административных рычагов нерыночного воздействия на его зависимых участников.Финрезультат от внутрихолдинговых операций может быть
безоговорочно и немедленно признан лишь в той части, которая приходится на долю инвесторов, не входящих в холдинг.Если, например, уставный капитал ассоциированного предприятия на 60 % принадлежит инвесторам, не входящим в единый холдинг, то
в периоде реализации товара продавец может признать только 60 % прибыли от сделки. Чтобы признать оставшиеся 40 % прибыли, продавец должен получить от покупателя информацию о том, что товар списан с его баланса.Что касается
товаров , то их движение отследить в учете, как правило, довольно просто.А вот в ситуации со
строительными материалами ситуация может оказаться несколько сложнее.Как правило, финансовый учет стоимости незавершенного строительного производства не ведется в разрезе видов стройматериалов. Поэтому главбуху ассоциированного предприятия не всегда просто определить, сколько именно стройматериалов, полученных от предприятия-инвестора, было реализовано в составе сданных строительно-монтажных работ.
Обычно главбухи в таких случаях применяют расчетные характеристики, условно отражающие пропорцию того или иного строительного материала, списанного в составе себестоимости реализованных СМР и оставшегося на дату баланса в составе НЗП.
Нормативными актами не урегулирован вопрос о том, какой показатель берется за основу такой пропорции. Поэтому бухгалтерия вольна использовать тот показатель, который является с ее точки зрения наиболее уместным.
Если объектом внутрихолдинговой операции является
необоротный актив, то признание финрезультата от соответствующей сделки соотносится с его последующей амортизацией.В таких условиях бухгалтерия предприятия-инвестора должна позаботиться о том, чтобы в ее распоряжении была информация о методе и сроках амортизации соответствующего объекта.
Рассмотрим
пример.Предприятие Х владеет 45 % уставного капитала предприятия У.
В декабре 2008 года предприятие Х продает предприятию У объект основных средств, первоначальная стоимость которого равна 100000 грн., а износ на дату продажи составляет 40000 грн.
Цена реализации определена договором в сумме 75000 грн.
После реализации бухгалтерия предприятия У сообщает бухгалтерии предприятия Х о том, что объект принят на баланс и будет амортизироваться равномерно в течение пяти лет.
Прежде чем описывать схему учета, нужно отметить, что детально она не регламентирована на уровне официальных разъяснений госорганов. Поэтому главбухи могут формировать учетные процедуры по своему усмотрению. Главное — выдержать
общие требования П(С)БУ 12 к отражению операции в отчетности.Мы приведем лишь один из возможных вариантов учета.
Учет предприятия
Х может выглядеть следующим образом1:1 Для упрощения проводки, отражающие начисление НДС, в примере не приводятся.
2008 год:
| Операция | Дебет | Кредит | Сумма, грн. |
| 1. Отражение остаточной стоимости объекта в учете
| 13 | 10 | 40000 |
| 2. Списание объекта в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи
| 286 | 10 | 60000 |
| 3. Списание остаточной стоимости объекта | 94 | 286 | 60000 |
| 4. Отражение дохода от продажи объекта | 36 | 71 | 75000 |
| 5. Отсрочка признания прибыли | 71 | 69 | 6750 |
| 6. Финрезультат операции | 79 71 | 94 79 | 60000 68250 |
В 2008 году прибыль от этой сделки предприятием
Х может быть признана только в сумме 8250 грн.Непризнанная часть прибыли от сделки (операция № 5) определяется главбухом предприятия
Х расчетным путем:общая прибыль от реализации объекта: 75000 грн. - 60000 грн. = 15000 грн.;
часть прибыли, приходящаяся на долю предприятия-инвестора: 15000 грн. х 0,45 = 6750 грн.
В 2009 году предприятие
Х может признать только 1/5 часть отсроченной прибыли: 6750 грн. : 5 = 1350 грн. Эта сумма будет списана со счета доходов будущих периодов:
| Операция | Дебет | Кредит | Сумма, грн. |
| Признание дохода пропорционально амортизации объекта в учете предприятия У
| 69 | 71 | 1350 |
Аналогичные проводки будут осуществлены предприятием
Х в течение 2010 — 2013 гг.В итоге вся сумма прибыли от продажи объекта основных средств предприятию У будет признана предприятием
Х лишь спустя пять лет после реализации, когда стоимость этого объекта будет полностью потреблена (амортизирована) ассоциированным предприятием У.Это означает, что в конечном итоге, прибыль в сумме 6750 грн., заработанная холдингом «внутри себя», вообще не скажется на общей финансовой позиции холдинга.
В заключение отметим, что
П(С)БУ 23 предъявляет строгие требования к отчетам компаний, совершающих внутрихолдинговые хозоперации.Так, в своем отчете компания
Х должна будет не только описать характер отношений с компанией У, возникших в результате реализации объекта основных средств, но и отдельно привести объем соответствующей операции.Кроме того, в примечаниях к отчету нужно будет раскрыть
метод оценки переданного актива, а также сумму дебиторской задолженности компании У по состоянию на дату баланса.
