Операції між учасниками холдингу: визнання фінансових результатів у звітності
Микола Кадничанський, консультант
Між підприємствами — учасниками великих будівельних холдингів нерідко практикується передача не тільки оборотних активів (будматеріалів, ПММ тощо), але й об’єктів основних засобів.
Якщо така передача походить від підприємства, яке може істотно впливати на компанію-одержувача, то головбух компанії-інвестора зобов’язаний дотримуватися особливих правил обліку, покликаних відобразити всю операцію з точки зору холдингу в цілому.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
П(С)БО 12
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції», затверджене наказом Мінфіну України від 26.04.2000 р. № 91.П(С)БО 23
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 23 «Розкриття інформації щодо пов’язаних сторін», затверджене наказом Мінфіну України від 18.06.2001 р. № 303.
Спеціальні норми щодо обліку внутрішньохолдингових операцій містяться в
п. 13 і п. 14 П(С)БО 12.Ці положення відносяться до господарських операцій, здійснюваних між підприємствами-інвесторами та їх асоційованими підприємствами.
Загальний сенс зазначених норм зводиться до того, що фінрезультати від взаємних операцій визнаються повністю у звіті інвестора тільки після того, як відповідні результати буде фактично реалізовано за межі холдингу.
Тобто, якщо, наприклад, підприємство-інвестор продало товар своєму асоційованому підприємству, отримавши норму прибутку від операції в астрономічному розмірі 500 %, то настільки оптимістичний фінрезультат
на всю суму може бути відображено у звіті компанії-інвестора тільки після того, як асоційована компанія перепродасть цей товар іншим особам, які не входять до цього холдингу. Інакше кажучи, обліковий алгоритм вимагає підтвердження фінрезультату незалежними ринковими суб’єктами. І якщо асоційоване підприємство перепродасть такий товар зі збитком 500 %, то звіти обох компаній зрівноважать фінрезультати, відобразивши сукупну нульову рентабельність операції. Тобто алгоритм не дозволяє штучно роздувати фінансові показники холдингу за рахунок адміністративних важелів неринкової дії на його залежних учасників.Фінрезультат від внутрішньохолдингових операцій може бути
беззастережно і негайно визнано тільки в тій частині, що припадає на частку інвесторів, які не входять до холдингу.Якщо, наприклад, статутний капітал асоційованого підприємства на 60 % належить інвесторам, які не входять до єдиного холдингу, то
в періоді реалізації товару продавець може визнати тільки 60 % прибутку від операції. Щоб визнати 40 % прибутку, що залишилися, продавець має отримати від покупця інформацію про те, що товар списано з його балансу.Щодо
товарів, то їх рух відстежити в обліку, як правило, досить просто.А от у випадку з будівельними
матеріалами ситуація може виявитися дещо складніша.Як правило, фінансовий облік вартості незавершеного будівельного виробництва не ведеться в розрізі видів будматеріалів. Тому головбуху асоційованого підприємства не завжди просто визначити, скільки саме будматеріалів, отриманих від підприємства-інвестора, було реалізовано у складі зданих будівельно-монтажних робіт.
Зазвичай головбухи в таких випадках застосовують розрахункові характеристики, що умовно відображають пропорцію того чи іншого будівельного матеріалу, списаного у складі собівартості реалізованих БМР, і балансу, що залишився на дату, у складі НЗВ.
Нормативними актами не врегульовано питання про те, який показник береться за основу такої пропорції. Тому бухгалтерія може використовувати той показник, що з її точки зору є найдоречнішим.
Якщо об’єктом внутрішньохолдингової операції є
необоротний актив, то визнання фінрезультату від відповідної операції співвідноситься з його подальшою амортизацією.У таких умовах бухгалтерія підприємства-інвестора має потурбуватися про те, щоб у її розпорядженні була інформація про метод і строки амортизації відповідного об’єкта.
Розглянемо
приклад.Підприємство Х володіє 45 % статутного капіталу підприємства Y.
У грудні 2008 року підприємство Х продає підприємству Y об’єкт основних засобів, первинна вартість якого дорівнює 100000 грн., а знос на дату продажу становить 40000 грн.
Ціну реалізації визначено договором у сумі 75000 грн.
Після реалізації, бухгалтерія підприємства Y повідомляє бухгалтерії підприємства Х про те, що об’єкт прийнято на баланс та амортизуватиметься рівномірно протягом п’яти років.
Перш ніж описувати схему обліку, слід зазначити, що детально її не регламентовано на рівні офіційних роз’яснень держорганів. Тому головбухи можуть формувати облікові процедури на свій розсуд. Головне — витримати
загальні вимоги П(С)БО 12 щодо відображення операції у звітності.Ми наведемо тільки один з можливих варіантів обліку.
Облік підприємства
Х може виглядати таким чином1.1 Для спрощення проводки, що відображають нарахування ПДВ, у прикладі не наводяться.
2008 рік:
| Операція | Дебет | Кредит | Сума, грн. |
| 1. Відображення залишкової вартості об’єкта в обліку
| 13 | 10 | 40000 |
| 2. Списання об’єкта до складу необоротних активів, що утримуються для продажу
| 286 | 10 | 60000 |
| 3. Списання залишкової вартості об’єкта | 94 | 286 | 60000 |
| 4. Відображення доходу від продажу об’єкта | 36 | 71 | 75000 |
| 5. Відстрочення визнання прибутку | 71 | 69 | 6750 |
| 6. Фінрезультат операції | 79 71 | 94 79 | 60000 68250 |
У 2008 році прибуток від цієї операції підприємством
Х може бути визнано тільки в сумі 8250 грн.Невизнана частина прибутку від операції (операція № 5) визначається головбухом підприємства Х розрахунковим шляхом:
загальний прибуток від реалізації об’єкта: 75000 грн. - 60000 грн. = 15000 грн.;
частина прибутку, що припадає на частку підприємства-інвестора: 15000 грн. х 0,45 = 6750 грн.
У 2009 році підприємство Х може визнати тільки 1/5 частину відстроченого прибутку: 6750 грн. : 5 = 1350 грн. Цю суму буде списано з рахунку доходів майбутніх періодів:
| Операція | Дебет | Кредит | Сума, грн. |
| Визнання доходу пропорційне амортизації об’єкта в обліку підприємства Y
| 69 | 71 | 1350 |
Аналогічні проводки буде здійснено підприємством Х протягом 2010 — 2013 рр.
У результаті всю суму прибутку від продажу об’єкта основних засобів підприємству Y буде визнано підприємством Х тільки через п’ять років після реалізації, коли вартість цього об’єкта буде повністю спожито (амортизовано) асоційованим підприємством
Y.Отже, зрештою, прибуток у сумі 6750 грн., зароблений холдингом «усередині себе», узагалі не позначиться на загальній фінансовій позиції холдингу.
Насамкінець зазначимо, що
П(С)БО 23 висуває суворі вимоги до звітів компаній, що здійснюють внутрішньохолдингові госпоперації.Так, у своєму звіті компанія
Х повинна буде не тільки описати характер відносин з компанією Y, що виникли в результаті реалізації об’єкта основних засобів, але й окремо навести обсяг відповідної операції.Крім того, у примітках до звіту необхідно буде розкрити метод оцінки переданого активу, а також суму дебіторської заборгованості компанії станом на дату балансу.
