Аренда с выкупом: учет
Андрей Левченко, консультант
Новый инструмент сбыта жилья, появившийся в 2009 году в распоряжении украинских девелоперов, дал повод для дискуссии в бухгалтерских кругах относительно того, как именно следует вести учет операций, связанных с реализацией договоров аренды жилья с выкупом.
Разные точки зрения породили смятение в умах некоторых главбухов.
Проанализируем варианты, предложенные разными специалистами.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
ГК
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/ 97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/ 97-ВР.П(С)БУ 14
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 14 «Аренда», утвержденное приказом Минфина Украины от 28.07.2000 г. № 181.П(С)БУ 15
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Минфина Украины от 29.11.99 г. № 290.
В настоящее время сформировалось несколько подходов к учету операций аренды с выкупом. Все они описаны на страницах профессиональной прессы.
Позволим себе привести краткий обзор позиций, сложившихся на текущий момент.
Подход первый
Аренда жилья с выкупом в
налоговом учете рассматривается как финансовая аренда.При этом авторов такого подхода не смущает тот факт, что при определении финансовой аренды
Закон о налоге на прибыль (п.п.1.18.2) прямо апеллирует к определению основных фондов . Жилье же основными фондами являться не может, так как не предназначено для использования в хозяйственной деятельности в принципе. Тем не менее сторонники такой позиции полагают, что «основные фонды» в налоговом законодательстве — это любая непотребляемая вещь в контексте ГК, а не только объекты, амортизируемые в налоговом учете»1.1 См. «Бухгалтерия», 2009, № 31, с. 61.
Здесь, наверное, уместно было бы отметить, что Госкомпредпринимательства в
письме от 10.07.2009 г. № 8274 называет операции аренды жилья с выкупом финансовым лизингом 2.2 Текст письма и комментарий к нему см. в газете «Строительная бухгалтерия», 2009, № 19, с. 11.
Реализация этого подхода позволит продавцу воспользоваться льготой по НДС с части платежа
процентов по финлизигу (п.п. 3.2.2 Закона об НДС).
Подход второй
По формальному признаку, о котором речь шла выше, аренда жилья с выкупом не признается финансовой арендой в
налоговом учете.Аренда жилья с выкупом в налоговом учете рассматривается как осуществление одновременно двух операций — продажи товара и получения арендной платы.
В
бухгалтерском же учете аренда жилья с выкупом определяется как финансовая аренда и учитывается по всем соответствующим канонам, предписанным П(С)БУ 14 3. То есть стоимость квартиры списывается с баланса арендодателя сразу при передаче ее в аренду, а вознаграждение в виде процентов, полученное арендодателем, признается финансовым доходом (счет 732).3
См. «Строительная бухгалтерия», 2009, № 16, с. 30 — 33.Оппоненты такого подхода указывают на то, что согласно
п.1 П(С)БУ 14 это положение «определяет методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации об аренде необоротных активов».А девелоперы, которые заключают договоры аренды жилья с выкупом, как правило, учитывают стоимость квартир в составе
оборотных активов, отражая их на счете 28.Это дает повод усомниться в применимости
П(С)БУ 14 к операциям аренды жилья с выкупом.Мы должны признать, что критерии разделения активов на оборотные/необоротные в настоящее время весьма размыты.
Оборотно-товарный
счет 286, на котором обычно учитывается готовое жилье, предназначенное для реализации, называется «Необоротные активы и группы выбытия, содержащиеся для продажи». То есть в составе оборотных активов могут отражаться и «необоротные» активы. Другими словами, жилье, сдаваемое в аренду с последующим выкупом, можно назвать в определенном смысле необоротным активом.Следовательно, применение
П(С)БУ 14 к аренде жилья с выкупом может оказаться вполне уместным.
Подход третий
Сторонники третьего подхода обвиняют поклонников второй позиции в том, что алгоритм
бухучета финансовой аренды не дает возможности предприятию-арендодателю воспользоваться НДС-льготой согласно п.п. 5.1.20 Закона по НДС.Они предлагают отказаться от применения в
бухгалтерском учете правил, предусмотренных П(С)БУ 14 для договоров финансовой аренды.С их точки зрения наиболее удобной является
гармонизация налогового и бухгалтерского учета, которая бы трактовала операции аренды жилья с выкупом как операцию товарного кредита (при этом списание квартиры с баланса происходит после полной выплаты ее стоимости, и процентные доходы арендодателя не отражаются в составе финансовых доходов, учитываясь на счете 713 )4.4 См. «Строительная бухгалтерия», 2009, № 19, с. 40.
Упреки в том, что второй подход не позволяет продавцу-арендодателю воспользоваться льготой по НДС, на наш взгляд, несправедливы.
Проблема применения девелоперами нормы
п.п. 5.1.20 Закона об НДС не имеет прямого отношения к бухгалтерской трактовке соответствующих операций. Это тема для дискуссии относительно толкований налогового законодательства, не нарушающей границ сферы бухгалтерской стандартизации.В конце концов, если застройщик решит, что договоры аренды жилья с выкупом, которые он заключает с арендаторами-покупателями, удовлетворяют условиям, описанным в
п.п. 5.1.20 Закона об НДС, он может в своих бухгалтерских регистрах просто не начислить НДС при начислении дохода от продажи квартиры, который определяется согласно алгоритму учета финансовой аренды. То есть проводка Дт 181 — Кт 712 просто не будет сопровождаться проводкой Дт 712 — Кт 64.Так что бухгалтерская трактовка, определяющая соответствующие операции как финансовую аренду,
сама по себе не может помешать девелоперу воспользоваться налоговой льготой при реализации квартиры. Помешать этому может только фискальное толкование указанной нормы налогового законодательства, пример которого дан в письме ГНАУ от 03.06.2009 г. № 11586/7/16-1517-265.5 Текст письма и комментарий к нему см. в газете «Строительная бухгалтерия», 2009, № 17, с. 5.
В то же время нельзя не признать, что третий подход достаточно
комфортен для практического применения. Ведь, в отличие от второго подхода, в бухгалтерском и налоговом учете все операции трактуются в едином ключе. Таким образом, нормы П(С)БУ 14, предписывающие учитывать аренду с выкупом как финансовую аренду, приносится сторонниками третьего подхода в жертву так называемой «гармонизации».Кроме того, остается не ясным, почему авторы, предпочитающие третий подход, настаивают на том, что
процентные доходы арендодателя отражались в составе прочих операционных доходов как арендная плата (кредит счета 713), а не в составе финансовых доходов. Ведь все законодательные основания аренды жилья с выкупом свидетельствуют о том, что вознаграждение арендодателя имеет сугубо финансовую природу: доход определен в процентах от стоимости переданного в аренду актива и получен за то, что арендатор пользуется активом арендодателя (п. 20 П(С)БУ 15). И даже если операция толкуется как обычный товарный кредит, плата за отсрочку платежа должна рассматриваться именно как проценты (п. 22 П(С)БУ 15).Подводя итоги, отметим, что каждая из описанных точек зрения имеет свои преимущества и недостатки. Именно на них мы и постарались акцентировать внимание читателей.
В зависимости от того, какие аргументы показались застройщикам более убедительными, в их учете будет применяться тот или иной механизм учета.
А в обозримом будущем мы надеемся ознакомиться с точками зрения Минфина и ГНАУ на то, как должны отражаться в бухгалтерском и налоговом учетах операции аренды жилья с выкупом.
