Оренда з викупом: облік
Андрій Левченко, консультант
Новий інструмент збуту житла, що з’явився у 2009 році в розпорядженні українських девелоперів, дав привід для дискусії в бухгалтерських колах щодо того, як саме слід вести облік операцій, пов’язаних з реалізацією договорів оренди житла з викупом.
Різні точки зору викликали розгубленість деяких головбухів.
Проаналізуємо варіанти, запропоновані різними фахівцями.
ДОКУМЕНТІ СТАТТІ
ЦК
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/ 97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/ 97-ВР.П(С)БО 14
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затверджене наказом Мінфіну України від 28.07.2000 р. № 181.П(С)БО 15
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну України від 29.11.99 р. № 290.
На сьогодні сформувалося декілька підходів до обліку операцій оренди з викупом. Усіх їх описано на сторінках професійної преси.
Дозволимо собі навести стислий огляд позицій, що склалися на сьогодні.
Підхід перший
Оренда житла з викупом у
податковому обліку розглядається як фінансова оренда.При цьому авторів такого підходу не бентежить той факт, що при визначенні фінансової оренди
Закон про податок на прибуток (п.п.1.18.2) прямо апелює до визначення основних фондів. Житло ж основними фондами бути не може, оскільки не призначене для використання в господарській діяльності в принципі. Проте прихильники такої позиції вважають, що «основні фонди» у податковому законодавстві — це будь-яка неспоживана річ у контексті ЦК, а не тільки об’єкти, що амортизуються в податковому обліку»1.1 Див. «Бухгалтерія», 2009, № 31, с. 61.
Тут, напевно, доречно було б зазначити, що Держкомпідприємництва в
листі від 10.07.2009 р. № 8274 називає операції оренди житла з викупом фінансовим лізингом2 .2 Текст листа та коментар до нього див. у газеті «Будівельна бухгалтерія», 2009, № 19, с. 11.
Реалізація цього підходу дозволить продавцю скористатися пільгою з ПДВ з частини платежу
відсотків за фінлізингом (п.п. 3.2.2 Закону про ПДВ).
Підхід другий
За формальною ознакою, про яку йшлося вище, оренда житла з викупом не визнається фінансовою орендою в
податковому обліку.Оренда житла з викупом у податковому обліку розглядається як здійснення одночасно двох операцій — продажу товару та отримання орендної плати.
У
бухгалтерському ж обліку оренда житла з викупом визначається як фінансова оренда та враховується за всіма відповідними канонами, приписаними П(С)БО 143. Тобто вартість квартири списується з балансу орендодавця одразу при переданні її в оренду, а винагорода у вигляді відсотків, отримана орендодавцем, визнається фінансовим доходом (рахунок 732).3
Див. «Будівельна бухгалтерія», 2009, № 16, с. 30–33.Опоненти такого підходу зауважують, що згідно з
п.1 П(С)БО 14 це положення «визначає методологічні основи формування в бухгалтерському обліку інформації про оренду необоротних активів».А девелопери, які укладають договори оренди житла з викупом, як правило, ураховують вартість квартир у складі
оборотних активів, відображаючи їх на рахунку 28.Це дає привід сумніватися в доречності застосування
П(С)БО 14 до операцій оренди житла з викупом.Ми маємо визнати, що критерії розподілу активів на оборотні/необоротні на сьогодні досить нечіткі.
Оборотно-товарний
рахунок 286, на якому зазвичай ураховується готове житло, призначене для реалізації, називається «Необоротні активи та групи вибуття, що утримуються для продажу». Тобто у складі оборотних активів можуть відображатися й «необоротні» активи. Інакше кажучи, житло, що здається в оренду з подальшим викупом, можна назвати в певному значенні необоротним активом.Отже, застосування
П(С)БО 14 до оренди житла з викупом може виявитися цілком доречним.
Підхід третій
Представники третього підходу звинувачують прихильників другої позиції в тому, що алгоритм
бухобліку фінансової оренди не дає можливості підприємству-орендодавцю скористатися ПДВ-пільгою згідно з п.п. 5.1.20 Закону про ПДВ.Вони пропонують відмовитися від застосування в
бухгалтерському обліку правил, передбачених П(С)БО 14 для договорів фінансової оренди.З їхньої точки зору, найзручнішою є
гармонізація податкового та бухгалтерського обліку, що трактувала б операції оренди житла з викупом як операцію товарного кредиту (при цьому списання квартири з балансу відбувається після повної виплати її вартості, і процентні доходи орендодавця не відображаються у складі фінансових доходів, ураховуючись на рахунку 713 )4.4 Див. «Будівельна бухгалтерія», 2009, № 19, с. 40.
Дорікання про те, що другий підхід не дозволяє продавцю-орендодавцю скористатися пільгою з ПДВ, на наш погляд, не справедливі.
Проблема застосування девелоперами норми
п.п. 5.1.20 Закону про ПДВ не має прямого відношення до бухгалтерського трактування відповідних операцій. Це тема для дискусії щодо тлумачень податкового законодавства, що не порушує кордонів сфери бухгалтерської стандартизації.Урешті-решт, якщо забудовник вирішить, що договори оренди житла з викупом, які він укладає з орендарями-покупцями, задовольняють умови, описані в
п.п. 5.1.20 Закону про ПДВ, він може в своїх бухгалтерських регістрах просто не нарахувати ПДВ при нарахуванні доходу від продажу квартири, що визначається згідно з алгоритмом обліку фінансової оренди. Тобто проводка Дт 181 — Кт 712 просто не супроводитиметься проводкою Дт 712 — Кт 64.Отже, бухгалтерське трактування, що визначає відповідні операції як фінансову оренду,
саме по собі не може перешкодити девелоперу скористатися податковою пільгою під час реалізації квартири. Перешкодити цьому може тільки фіскальне тлумачення зазначеної норми податкового законодавства, приклад якого подано в листі ДПАУ від 03.06.2009 р. № 11586/7/16-1517-265.5 Текст листа та коментар до нього див. у газеті «Будівельна бухгалтерія», 2009, № 17, с. 5.
Водночас, не можна не визнати, що третій підхід досить
комфортний для практичного застосування. Адже, на відміну від другого підходу, у бухгалтерському та податковому звітах усі операції трактуються в єдиному ключі. Таким чином, норми П(С)БО 14, що примушують ураховувати оренду з викупом як фінансову оренду, приноситься прихильниками третього підходу в жертву так званій «гармонізації».Крім того, залишається не зрозумілим, чому автори, які надають перевагу третьому підходу, наполягають на тому, що
відсоткові доходи орендодавця відображалися у складі інших операційних доходів як орендна плата (кредит рахунка 713), а не у складі фінансових доходів. Адже всі законодавчі підстави оренди житла з викупом свідчать про те, що винагорода орендодавця має суто фінансову природу: дохід визначений у відсотках від вартості переданого в оренду активу та отриманий за те, що орендар користується активом орендодавця (п. 20 П(С)БО 15). І навіть якщо операція тлумачиться як звичайний товарний кредит, плата за відстрочення платежу має розглядатися саме як відсотки (п.22 П(С)БО 15).Підбиваючи підсумки, зазначимо, що кожна описана точка зору має свої переваги та недоліки. Саме на них ми й намагалися акцентувати увагу читачів.
Залежно від того, які аргументи здалися забудовникам переконливішими, в їх обліку застосовуватиметься той чи інший механізм обліку.
А незабаром ми сподіваємося ознайомитися з точками зору Мінфіну та ДПАУ щодо того, як мають відображатися в бухгалтерському та податковому обліках операції оренди житла з викупом.
