Обзорное письмо по налогу
на прибыль предприятий
Письмо ГНАУ от 06.07.2009 г. № 14060/7/15-0217
<…>
4. Некоторые вопросы формирования валовых расходов
4.1. Об отнесении в состав валовых расходов обязательных платежей в виде паевых взносов на развитие инженерно-транспортной и социальной инфраструктуры города и уплаты средств в целевой фонд специального фонда городского бюджета на развитие жилищного строительства до момента сдачи в эксплуатацию построенной жилой площади
В соответствии со
статьей 23 Закона Украины «О планировке и застройке территорий» от 20.04.2000 г. № 1699 III (далее — Закон № 1699) строительство объектов градостроительства осуществляется согласно законодательству, государственным стандартам, нормам и правилам, региональным и местным правилам застройки, градостроительной и проектной документации.При этом государственные строительные нормы и другие нормативно-правовые акты по вопросам планировки и застройки территорий являются обязательными для субъектов градостроительства (
статья 20 Закона № 1699).Согласно
статье 22 Закона № 1699 местными правилами застройки, разрабатываемыми для городов Киева и Севастополя, городов областного значения, республиканского значения Автономной Республики Крым, устанавливается порядок решения вопросов расположения, предоставления разрешения на строительство объектов градостроительства, предоставления разрешения на выполнение строительных работ.Статьей 24 Закона № 1699
определено, что физические и юридические лица, намеревающиеся осуществить строительство объектов градостроительства на земельных участках, которые принадлежат им на праве собственности или пользования, обязаны получить от исполнительных органов соответствующих советов, Киевской и Севастопольской городских государственных администраций, в случае делегирования им таких полномочий соответствующими советами, разрешение на строительство объекта градостроительства.В случае принятия сельским, поселковым или городским советом решения о предоставлении земельного участка из земель государственной или коммунальной собственности для размещения объекта градостроительства в порядке, определенном земельным законодательством, указанное решение одновременно является разрешением на строительство этого объекта. Такое разрешение дает право заказчикам на получение исходных данных на проектирование, осуществление проектно-изыскательских работ и получение разрешения на выполнение строительных работ.
Исходными данными могут определяться также требования к паевому участию заказчиков в развитии инженерно-транспортной и социальной инфраструктуры населенных пунктов. Предельный размер средств на развитие соответствующей инфраструктуры и порядок его определения устанавливаются Кабинетом Министров Украины (
статья 27 Закона № 1699).Таким образом, если в соответствии с местными правилами застройки получение разрешения на строительство предусматривает уплату застройщиком паевого взноса на развитие инженерно-транспортной и социальной инфраструктуры населенных пунктов (согласно соответствующему решению сельского, поселкового или городского совета),
такая уплата является необходимым условием для строительства.В соответствии с
подпунктом 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» (далее — Закон) в состав валовых расходов включаются суммы каких-либо расходов, уплаченных (начисленных) в течение отчетного периода в связи с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг) и охраной труда, в том числе расходы по приобретению электрической энергии (включая реактивную), с учетом ограничений, установленных пунктами 5.3 — 5.8 этой статьи.В соответствии с
подпунктом 8.2.1 п. 8.2 ст. 8 Закона под термином «основные фонды» следует понимать материальные ценности, которые предназначаются плательщиком налога для использования в хозяйственной деятельности плательщика налога в течение периода, превышающего 365 календарных дней с даты ввода в эксплуатацию таких материальных ценностей, и стоимость которых превышает 1000 гривень и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом.Хозяйственная деятельность — это любая деятельность лица, направленная на получение дохода в денежной, материальной либо нематериальной формах, если непосредственное участие такого лица в организации такой деятельности является регулярным, постоянным и существенным (
пункт 1.32 ст. 1 Закона).Подпунктом 8.4.2 п. 8.4 ст. 8 Закона
установлено, что при осуществлении расходов на самостоятельное изготовление основных фондов плательщиком налога для собственных производственных нужд балансовая стоимость соответствующей группы основных фондов увеличивается на сумму всех производственных расходов, понесенных плательщиком налога, связанных с их изготовлением и вводом в эксплуатацию, а также расходов на изготовление таких основных фондов, которые имеют другие источники финансирования, без учета уплаченного налога на добавленную стоимость, в случае если плательщик налога на прибыль предприятий зарегистрирован плательщиком налога на добавленную стоимость.Учитывая изложенное, расходы плательщика, связанные с уплатой паевого взноса на развитие инженерно-транспортной и социальной инфраструктуры населенных пунктов, обязательность которой предусмотрена местными правилами застройки и соответственно
Законом № 1699, относятся к расходам, связанным с созданием этих объектов и хозяйственной деятельностью плательщика.При этом если вновь построенные объекты предназначены плательщиком налога для использования в
собственной хозяйственной деятельности, то в соответствии со ст. 8 Закона расходы на их строительство увеличивают балансовую стоимость такого основного фонда и подлежат амортизации.Если предприятие осуществляет строительство
с целью последующей продажи, то стоимость расходов на строительство относится в состав валовых расходов в соответствии со ст. 5 Закона.<…>
4.5. Об отдельных вопросах применения
п. 5.9 ст. 5 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий»В соответствии с
п. 5.9 ст. 5 Закона плательщик налога ведет налоговый учет прироста (убыли) балансовой стоимости товаров (кроме подлежащих амортизации и ценных бумаг), сырья, материалов, комплектующих изделий, полуфабрикатов, малоценных предметов (по тексту — запасов) на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции, расходы на приобретение и улучшение (преобразование, хранение) которых включаются в состав валовых расходов согласно этому Закону (за исключением полученных бесплатно).Стоимость запасов уплаченных, но не полученных (не оприходованных) плательщиком налога — покупателем, в прирост запасов не включается. Стоимость запасов уплаченных, но не отгруженных (не снятых с учета) плательщиком налога — продавцом, в убыль запасов не включается.
Если плательщик налога принимает решение об уценке (дооценке) запасов согласно правилам бухгалтерского учета, то такая уценка (дооценка) с целью налогового учета не изменяет балансовую стоимость запасов и валовые доходы или валовые расходы такого плательщика налога, связанные с приобретением таких запасов.
Пунктом 1.43 ст. 1 Закона
обусловлено, что другие термины употребляются в значениях, определенных законами по вопросам налогообложения, а также национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета в случаях, определенных данным Законом, которые не противоречат данному Закону и другим законам по вопросам налогообложения в части определения терминов.4.5.1. Об определении балансовой стоимости запасов
В соответствии с
п. 8 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 9 «Запасы» (по тексту — П(С)БУ 9) приобретенные (полученные) или произведенные запасы зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости.В
пункте 9 П(С)БУ 9 приведены составные части первоначальной стоимости запасов, приобретенных за плату, в частности, цена договора без налога на добавленную стоимость, транспортно-заготовительные расходы, суммы ввозной таможенной пошлины, другие расходы, непосредственно связанные с приобретением запасов и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях. К таким расходам, в частности, относятся прямые материальные расходы, прямые расходы на оплату труда, другие прямые расходы предприятия на доработку и повышение качественно-технических характеристик запасов.Следовательно,
стоимость приобретенных (полученных) запасов включает расходы, непосредственно связанные с приобретением (созданием) запасов и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях.Балансовая стоимость запасов в розничной торговле определяется по первоначальной стоимости без учета торговой наценки на эти товары.
4.5.2. О ведении налогового учета прироста (убыли) балансовой стоимости запасов в незавершенном производстве и остатках готовой продукции
Законом установлена обязательность ведения налогового учета балансовой стоимости запасов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции. То есть при ведении учета прироста (убыли) балансовой стоимости запасов в незавершенном производстве и остатках готовой продукции
определяется стоимость не всего незавершенного производства либо остатков готовой продукции по данным бухгалтерского учета, а только стоимость запасов (материальных ресурсов), использованных в производстве продукции (работ, услуг).При этом в соответствии с
Законом налоговый учет запасов ведется без учета расходов, которые понесены плательщиком налога в целях, не связанных с приобретением таких запасов (расходов на оплату труда, отчислений на социальные мероприятия, амортизацию и т. п.).<…>
Заместитель председателя С. Чекашкин
КОММЕНТАРИЙ
1.
В п. 4.1 комментируемого письма рассматривается вопрос налогового учета расходов, понесенных застройщиком в связи с уплатой паевых инфраструктурных взносов.Новейшая история таких платежей подробно изложена в публикации газеты «Строительная бухгалтерия», 2009, № 12, с. 29 — 31.
Заметим, что
обзорное письмо ГНАУ от 06.07.2009 г. № 14060/7/15-0217 при разъяснении проблемы учета паевых инфраструктурных взносов ссылается на выводы, сделанные в письме ГНАУ от 12.03.2008 г. № 4627/7/15-0217.Со своей стороны можем добавить, что аналогичные выводы были сделаны работниками государственной налоговой службы еще раньше — в
письме ГНАУ от 26.12.2005 г. № 9498/х/15-0314.Следует отметить, что если ранее ГНАУ рассматривала только случаи строительства объектов «на продажу», то сегодняшнее разъяснение носит более универсальный характер: оно касается и тех случаев, когда застройщик возводит объект для использования в собственной деятельности.
Следовательно, трудно не согласиться со специалистами ГНАУ в том, что взносы, относящиеся к объектам, предназначенным
для продажи , включаются в состав валовых расходов, а взносы, осуществленные для строительства собственных основных фондов, должны увеличивать стоимость таких фондов.2.
Относительно определения расходов, подлежащих перерасчету по правилам п. 5.9 Закона о налоге на прибыль 1, работники ГНАУ исповедуют, как нам кажется, несколько непоследовательную позицию.1 Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.
С одной стороны, в
п.п. 4.5.1 комментируемого письма указывается, что с целью использования запасов в налоговом учете предприятиям следует обращаться к определениям категории запасов в бухгалтерском учете, содержащимся в П(С)БУ 9.С другой стороны, в
п.п. 4.5.2 этого же письма прямо указано на то, что стоимость незавершенного производства, которое, с бухгалтерской точки зрения, тоже является разновидностью запасов, в перерасчете по правилам п. 5.9 Закона о налоге на прибыль принимает участие не в бухгалтерской оценке, а только в рамках стоимости запасов, входящих в состав такого незавершенного производства.Фактически из этого можно сделать вывод, что с точки зрения
налогового учета собственно запасами считается то, что в бухучете учитывается на счетах 20 и 22, а остаток счета 23 запасами в налоговом понимании не считается. То есть не все то, что считается запасами для целей бухгалтерского учета, является запасами в учете налоговом.С учетом этого становится понятной, например, позиция ГНАУ относительно того, чтобы не учитывать в перерасчете по
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль стоимость субподрядных работ (см., например, письмо ГНАУ от 24.10.2008 г. № 10442/6/17-0716 2). В бухгалтерском учете стоимость таких работ увеличивает стоимость запасов по статье незавершенного производства в учете генподрядчика. Однако в налоговом учете стоимость субподрядных работ не увеличивает стоимость остатков незавершенного производства.2 Текст письма и комментарий к нему опубликованы в газете «Строительная бухгалтерия», 2009, № 1, с. 10 — 11.
Сергей Шемет
